Armlängdsprincipen

Armlängdsprincipen i OECD:s riktlinjer (kapitel I)

I det första kapitlet av OECD:s riktlinjer finns en allmän genomgång av armlängdsprincipen samt viss vägledning för hur den bör tillämpas.

Notera att avsnitt D i riktlinjerna i sin helhet har ersatts av motsvarande avsnitt D i rapporten för BEPS Actions 8-10. Däremot är punkterna 1.1-1.32 i OECD:s riktlinjer från 2010 fortfarande oförändrade. När det gäller punkterna 1.1-1.32 kommer hänvisningar därför att göras till ”2010 års riktlinjer” medan hänvisningar för punkterna 1.33-1.173 kommer att göras till ”BEPS Actions 8-10”.

Begreppen närstående och oberoende transaktioner

I riktlinjerna används begreppen ”controlled transactions” respektive ”uncontrolled transactions”. I Rättslig vägledning översätts dessa begrepp till ”närstående transaktioner” respektive ”oberoende transaktioner”.

Transaktioner mellan närstående företag styrs inte främst av marknadskrafter (p. 1.2 i 2010 års riktlinjer)

När oberoende företag gör affärer med varandra bestäms vanligen villkoren av marknadskrafterna. Vid affärer mellan närstående företag är det inte externa marknadskrafter som styr på samma sätt, även om närstående företag ofta försöker kopiera den dynamik som finns på marknaden. Skattemyndigheterna ska inte automatiskt utgå från att närstående företag försöker manipulera sina vinster. Det kan vara svårt att exakt bestämma ett marknadspris i frånvaron av marknadskrafter.

Om företagen i sina koncerninterna transaktioner har använt en prissättning som avviker från armlängdsprincipen kan inkomsterna behöva justeras. Detta gäller även om de berörda parterna har ingått avtal om priserna och trots att det kanske helt saknas avsikt att undgå skatt.

Enighet om att armlängdsprincipen ska gälla (p. 1.3 och 1.14-1.15 i 2010 års riktlinjer)

Bland OECD:s medlemsländer råder enighet om att armlängdsprincipen ska gälla när man utvärderar internprissättning mellan närstående företag. Principen är teoretiskt välgrundad eftersom den tillhandahåller den bästa jämförelsen med hur det fungerar mellan oberoende företag på en öppen marknad.

Hårda förhandlingar innebär inte rätt prissättning (p. 1.5 i 2010 års riktlinjer)

Ibland kan företag som ingår i en multinationell koncern ändå ha stor självbestämmanderätt och ingå förhandlingar med varandra som om de vore oberoende. Det händer dock att intressegemenskapen påverkar förhandlingsresultatet. Det är därför inte säkert att transaktionerna är armlängdsmässiga bara för att de har föregåtts av hårda förhandlingar.

Separate entity-principen (p. 1.6 i 2010 års riktlinjer)

När man tillämpar armlängdsprincipen ska en jämförelse göras med hur oberoende företag hade agerat i en jämförbar situation. Denna jämförelse förutsätter att varje företag inom en koncern behandlas som ett fristående företag och inte som en oskiljbar del av en större affärsverksamhet. Denna princip kallas för ”separate entity-principen” (the separate entity approach).

Eftersom varje företag ska behandlas som ett fristående företag måste fokus riktas mot transaktionerna mellan koncernföretagen och huruvida dessa transaktionsvillkor skiljer sig från villkor som hade förekommit i en jämförbar situation mellan oberoende parter. Denna analys och jämförelse av närstående och oberoende transaktioner kallas för jämförbarhetsanalys och är själva kärnan när man tillämpar armlängdsprincipen.

När armlängdsprincipen fungerar väl (p. 1.9 i 2010 års riktlinjer)

Det finns flera anledningar till att OECD:s medlemsländer anslutit sig till armlängdsprincipen. Ett viktigt skäl är att den medför att man skattemässigt behandlar företag i en multinationell koncern på samma sätt som oberoende företag. Principen har också visat sig fungera effektivt i det stora flertalet fall. Ibland går det relativt enkelt att hitta jämförbara transaktioner. Det finns också många fall där en relevant jämförelse av transaktioner kan göras på nyckeltalsnivå såsom vinstpåslag på kostnader, bruttomarginal eller nettovinstindikatorer.

Svårigheter med armlängdsprincipen (p. 1.9-1.11 i 2010 års riktlinjer)

Trots att det finns många fördelar med att tillämpa armlängdsprincipen så finns det vissa speciella fall där armlängdsprincipen är svår och komplicerad att tillämpa.

Integrerad tillverkning och unika immateriella tillgångar medför svårigheter

Ett exempel är koncerner som bedriver integrerad tillverkning av högspecialiserade produkter. Ett annat exempel är verksamheter som involverar unika immateriella tillgångar eller specialiserade tjänster. Det finns dock vissa prismetoder som bättre beaktar denna typ av verksamheter, t.ex. vinstdelningsmetoden.

Tar inte hänsyn till effektivitetsvinster och integrationsfördelar

Armlängdsprincipen har också blivit kritiserad för att den inte beaktar effektivitetsvinster och integrationsfördelar eftersom det inte finns några allmänt accepterade objektiva kriterier för att beakta sådana faktorer mellan närstående företag. Inom OECD är dock uppfattningen att de metoder som bygger på armlängdsprincipen successivt kan utvecklas och förbättras i takt med vunna erfarenheter från medlemsländerna.

Vissa transaktioner mellan närstående företag förekommer inte mellan oberoende företag

En annan mer praktisk svårighet med armlängdsprincipen är att närstående företag kan ingå transaktioner som oberoende företag inte skulle ingå. Sådana transaktioner behöver inte vara motiverade av skatteskäl utan kan förekomma därför att koncernföretag befinner sig i en annorlunda ekonomisk miljö. Enbart det faktum att en viss transaktion inte förekommer mellan oberoende parter innebär inte att den inte är armlängdsmässig.

Målet är att kunna göra en rimlig bedömning (p. 1.13 i 2010 års riktlinjer)

För att tillämpa armlängdsprincipen krävs ofta information om transaktioner mellan oberoende företag vilket kan medföra stora svårigheter. Målet är att få fram rimliga bedömningar av ett armlängdsmässigt utfall baserat på tillförlitlig information. Här bör man komma ihåg att internprissättning inte är någon exakt vetenskap utan att det krävs gott omdöme från både skattemyndigheter och företag.

Analysen består av två delar (p. 1.33 i BEPS Actions 8-10)

Tillämpningen av armlängdsprincipen baseras i allmänhet på en jämförelse av villkoren i en närstående transaktion med villkoren i en jämförbar oberoende transaktion. Som framgår av p. 1.6 i 2010 års riktlinjer är grunden för att kunna tillämpa armlängdsprincipen den s.k. jämförbarhetsanalysen.

Denna analys, så som den beskrivs i punkt 1.33 i BEPS Actions 8-10, består egentligen av två huvudsakliga delar där den första delen (first aspect) handlar om att fastställa vad det är som ska jämföras medan den andra delen (second aspect) utgör den egentliga jämförbarhetsanalysen.

Den första delen av analysen handlar om att man med stöd av kapitel I i riktlinjerna försöker identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen (accurately delineate the actual transaction). När den första delen är avklarad övergår man till den andra delen av analysen där man med stöd av kapitel III i riktlinjerna gör en jämförbarhetsanalys i syfte att bedöma villkoren för den faktiska transaktionen med de villkor oberoende parter hade kommit överens om i en motsvarande situation.

Man måste identifiera de kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna (p. 1.33-1.41 i BEPS Actions 8-10)

I den första delen av analysen identifieras de kommersiella eller finansiella relationerna mellan de närstående parterna. Även villkor och andra relevanta omständigheter kartläggs för att på ett korrekt sätt kunna identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen (accurately delineate the actual transaction).

I den andra delen av analysen jämförs denna identifierade och kartlagda transaktion med villkoren och omständigheterna för en jämförbar situation mellan oberoende parter. För denna andra del av analysen är vägledningen i kapitel II och III central.

Viktigt att förstå den aktuella branschen (p. 1.34 i BEPS Actions 8-10)

För att kunna identifiera de kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna krävs en grundläggande förståelse av den sektor eller bransch som den aktuella koncernen verkar inom (t.ex. gruvbrytning, läkemedel, lyxvaror). Man behöver också förstå de faktorer som påverkar företagens beteende inom just denna bransch. Utifrån detta försöker man sedan förstå hur det aktuella företaget fungerar för att så småningom komma fram till vad som är den korrekt identifierade och kartlagda transaktionen.

Fem faktorer att beakta för att korrekt kunna identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen (p. 1.36 i BEPS Actions 8-10)

I punkten 1.36 i BEPS Actions 8-10 beskrivs fem ekonomiskt relevanta särdrag eller faktorer som är vägledande för att korrekt kunna identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen (accurately delineate the actual transaction).

De fem olika faktorerna, som tillsammans ska leda till en korrekt identifierad och kartlagd transaktion, är:

1. De avtalsrättsliga villkoren för den faktiska transaktionen.
2. Funktionerna som utförs, med beaktande av använda tillgångar och burna risker, samt hur dessa funktioner bidrar till värdeskapande i koncernen.
3. Tillgångens eller tjänstens egenskaper.
4. De ekonomiskt relevanta omständigheterna för parterna och på marknaden där de är verksamma.
5. De affärsstrategier som parterna använder.

Vad innebär ”accurately delineate the actual transaction”?

Begreppet ”accurately delineate the actual transaction” kan enligt Skatteverkets uppfattning inte enkelt översättas till svenska och flera tänkbara alternativ finns. Skatteverket anser dock att uttrycket ”korrekt identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen” är en passande beskrivning av vad det egentligen handlar om. Därför kommer den formuleringen att användas i Rättslig vägledning.

Vilka andra realistiska alternativ har parterna? (p. 1.38–1.40 i BEPS Actions 8-10)

När villkoren i en potentiell transaktion utvärderas jämför oberoende företag transaktionen med andra realistiskt tillgängliga alternativ (options realistically available), och de genomför bara transaktionen om de inte ser något annat alternativ som är klart mer fördelaktigt.

Alla metoder som gäller för armlängdsprincipen kan knytas till principen att oberoende företag överväger de alternativ som är tillgängliga, och när de jämför ett alternativ med ett annat beaktar de varje skillnad mellan alternativen som markant skulle kunna påverka värdet.

Avtalsvillkoren är utgångspunkten (p. 1.42-1.50 i BEPS Actions 8-10)

En transaktion är ett resultat av kommersiella eller finansiella relationer mellan parterna. Villkoren för transaktionen har ibland formaliserats inom ramen för ett skriftligt avtal som avspeglar parternas intentioner vid tidpunkten då avtalet ingicks. Det kan då redan vid denna tidpunkt framgå hur ansvar, risk, rättigheter och skyldigheter ska fördelas mellan parterna. Om det finns ett sådant formaliserat avtal så utgör det utgångspunkten för hur transaktionen ska identifieras och kartläggas.

Även om det finns skriftliga avtal mellan parterna så innehåller de sällan all nödvändig information som behövs för att kunna göra en korrekt analys av parternas relationer till varandra. För att få en heltäckande bild av relationerna mellan de närstående företagen krävs således en analys även av de resterande fyra stegen som beskrivs i punkt 1.36 i BEPS Actions 8-10.

Det är särskilt nödvändigt att analysera det faktiska beteendet mellan parterna för att se om beteendet överensstämmer med hur parterna har beskrivit sina interna mellanhavanden i avtalet.

Exempel när det faktiska beteendet inte stämmer överens med avtalet (p. 1.48 i BEPS Actions 8-10)

Bolag S är ett helägt dotterbolag till bolag P. Parterna har skriftligen kommit överens om att P ska licensiera ut immateriella tillgångar till S som S sedan ska använda för sin affärsverksamhet. För detta ska S betala en royalty till P.

Av funktionsanalysen framgår att P förhandlar med externa kunder för att sälja S produkter. P tillhandahåller även personal och teknisk support till S så att S kan fullgöra sina kontraktuella åtaganden gentemot kunderna.

En analys av de kommersiella eller finansiella relationerna indikerar att S inte kan tillhandahålla det S har åtagit sig enligt avtal utan betydande stöd från P. Enligt kontraktet har P upplåtit en licensrättighet till S men i själva verket är det P som har kontrollen över både affärsrisken för S och det som S producerar. P agerar således inte alls som en traditionell licensgivare utan som principal.

När man identifierar och kartlägger den faktiska transaktionen mellan S och P kan man alltså inte bara analysera vad det skriftliga avtalet säger utan måste även beakta parternas faktiska agerande. En sådan analys leder i detta fall till att det skriftliga avtalet inte stämmer överens med de funktioner parterna faktiskt utför, de tillgångar som faktiskt används och de risker som faktiskt bärs och kontrolleras av respektive part.

Funktionsanalysen klargör vem som gör vad (p. 1.51-1.106 i BEPS Actions 8-10)

I transaktioner mellan oberoende parter utgår normalt sett kompensation som återspeglar de funktioner respektive part utför, de tillgångar som används och de risker som bärs. Av denna anledning är det viktigt att göra en funktionsanalys när man ska identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen och därefter jämföra den närstående och den oberoende transaktionen.

Funktionsanalysen syftar till att identifiera de ekonomiskt viktiga aktiviteterna och ansvarsområdena, de tillgångar som används eller lämnats som bidrag och de risker som bärs och kontrolleras av parterna. Vad det egentligen handlar om är att fastställa vad parterna faktiskt gör och vad de faktiskt bidrar med. Detta inkluderar även beslut som tas om affärsstrategier och affärsrisker. Av denna anledning kan det vara bra att förstå hur koncernen är strukturerad och organiserad och hur olika företag i koncernen skapar värde för koncernen som helhet.

Hur ska man analysera risk? (p. 1.56-1.106 i BEPS Actions 8-10)

Som en del av funktionsanalysen ska fördelningen och allokeringen av risk mellan parterna analyseras. Risk är inte i sig mer betydelsefullt än funktioner och tillgångar när man ska göra en funktionsanalys, men riskerna i en transaktion kan vara svåra att identifiera och analysera. Därför har detta område getts stort utrymme i BEPS Actions 8-10.

Risk finns inbyggt i olika affärsverksamheter. Företag engagerar sig i kommersiella aktiviteter för att de ser en möjlighet att generera vinst. Men varje engagemang inkluderar risk. På en öppen marknad kompenseras normalt en part som tar på sig stora risker med en möjlighet till högre avkastning. En faktor som måste beaktas när man gör en funktionsanalys av parterna i den närstående transaktionen är därför vilka risker de tar.

Den vägledning som ges i kapitel I i BEPS Actions 8-10 är vägledande även för andra kapitel i OECD:s riktlinjer/BEPS Actions 8-10.

Några centrala riskbegrepp (p. 1.60-1.68 i BEPS Actions 8-10)

Flera centrala begrepp kopplade till risk används, bl.a. risk management, risk assumption, financial capacity to assume risk, control over risk samt risk mitigation. Det finns givetvis olika tänkbara översättningar av dessa termer och begrepp. Här följer en redogörelse över hur Skatteverket tolkar dessa begrepp.

Riskhantering (risk management)

Risk management kan enligt Skatteverket översättas till riskhantering. Begreppet används för att beskriva funktionen att bedöma risk och att kunna reagera på risk som är förknippad med en viss aktivitet. Riskhantering består av tre huvudsakliga delar:

1. förmågan att fatta beslut om att ta på sig risk, eliminera risk eller minska en riskfylld verksamhet, samt att faktiskt fatta dessa beslut
2. förmågan att fatta beslut om hur man ska reagera på en risk som infrias, samt att faktiskt fatta dessa beslut
3. förmågan att fatta beslut om att begränsa eller lindra risk, dvs. vidta åtgärder som påverkar utfallet om risken inträffar, samt att faktiskt fatta dessa beslut.

En del riskhanteringsfunktioner kan bara utföras av den part som också utför den riskrelaterade aktiviteten samt använder de tillgångar som behövs för verksamheten. Andra riskhanteringsfunktioner kan utföras av någon annan. Riskhantering kan inte frikopplas från den verksamhet som hör ihop med riskerna.

Kontroll över risk (control over risk)

Att ha kontroll över risk (control over risk) omfattar de två första delarna i riskhanteringen:

1. förmågan att fatta beslut om att ta på sig risk, eliminera risk eller minska en riskfylld verksamhet, samt att faktiskt fatta dessa beslut
2. förmågan att fatta beslut om hur man ska reagera på en risk som infrias, samt att faktiskt fatta dessa beslut

Det är alltså inte nödvändigt att företaget även utför det dagliga riskreducerande arbetet, som beskrivs i (iii) under riskhantering ovan. Sådan daglig verksamhet kan mycket väl outsourcas men för att anses ha kontroll över en outsourcad aktivitet krävs att parten bl.a. har förmåga att bestämma villkoren kring den outsourcade aktiviteten, vem som ska utföra aktiviteten, hur aktiviteten ska utföras samt om kontraktet kring outsourcingen ska förlängas eller avslutas. I punkt 1.69 i BEPS Actions 8-10 ges ett exempel på vad det innebär att ha kontroll över risk.

Att bära risk (risk assumption)

En part kan utföra en del av riskhanteringen och behöver inte nödvändigtvis bära hela risken som är förknippad med riskhanteringen. Som nämndes ovan kan den dagliga riskhanteringen vara outsourcad till en extern part. Men för att en part ska anses bära risk (risk assumption) krävs att man dels är den som fattar beslutet om att ta på sig risken, hur man ska agera om risken inträffar m.m. (dvs. har kontroll över risken), dels är den som bär kostnaderna och övriga konsekvenser om risken inträffar.

En part som anser sig bära risk måste alltså:

1. ha kontroll över riskerna
2. ha finansiell kapacitet att stå för kostnader och andra konsekvenser om risken inträffar.

För att kunna fatta beslut om en specifik risk krävs att man förstår risken, förstår vilken inverkan beslutet har på företaget och vilka ekonomiska konsekvenser beslutet får för företaget. Dessutom behövs tillgång till relevant information och förmåga att avgöra vilken information som behövs. Vare sig ett formellt godkännande av ett beslut om risk eller att fastställa riktlinjer för risker ses som sådant beslutsfattande som innebär kontroll över risk.

Finansiell kapacitet att bära risk (financial capacity to assume risk)

Finansiell kapacitet att bära risk (financial capacity to assume risk) kan definieras som att man finansiellt har förmågan att bära risk, att bli av med risk, att betala för riskreducerande åtgärder samt att bära kostnaderna och andra konsekvenser av att en risk inträffar.

Riskreducerande åtgärder (risk mitigation)

Med riskreducering eller riskreducerande åtgärder (risk mitigation) avses åtgärder som vidtas för att påverka resultatet av riskerna. Det kan vara åtgärder som minskar osäkerheten om något ska inträffa, eller åtgärder som reducerar de negativa konsekvenserna av om en risk inträffar.

En risktrappa för att analysera den faktiska riskfördelningen (p. 1.60 i BEPS Actions 8-10)

För att analysera risker, som ett led i att identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen, har en s.k. risktrappa utarbetats. Genom att följa stegen i trappan kan man analysera hur risk fördelats enligt eventuella avtal, hur fördelningen ser ut i verkligheten och därefter komma fram till hur detta bör påverka prissättningen mellan parterna.

Risktrappan består av följande sex steg:

Steg 1: Identifiera betydelsefulla risker i den aktuella transaktionen (p. 1.71-1.76 i BEPS Actions 8-10)

Steg 2: Bestämma hur betydelsefulla risker fördelats enligt avtal (p. 1.77-1.81 i BEPS Actions 8-10)

Steg 3: Göra en funktionsanalys avseende risk (p. 1.82-1.85 inkl. exempel 1-3 i BEPS Actions 8-10)

Steg 4: Analysera steg 1-3 (p. 1.86-1.97 i BEPS Actions 8-10)

Steg 5: Eventuellt omfördela risk (p. 1.98-1.99 i BEPS Actions 8-10)

Steg 6: Prissätta transaktionen mot bakgrund av den faktiska riskfördelningen (p. 1.100-1.106 i BEPS Actions 8-10)

Steg 1 i risktrappan: Vilka är de betydelsefulla riskerna (significant risks) i den aktuella transaktionen? (p. 1.71-1.76 i BEPS Actions 8-10)

Det finns många tänkbara definitioner av risk. Men i internprissättningssammanhang är det lämpligt att se risk som en effekt av osäkerhet om utfallet av affärsverksamheten. Inget företag vill dock bära risk om det inte kan medföra fördelar av något slag.

Risk kan kategoriseras på flera sätt. I punkt 1.72 i BEPS Actions 8-10 ges ett antal exempel på risker som kan förekomma. Listan är dock inte uttömmande på något sätt och flera av riskerna kan tänkas överlappa varandra. Några risker som nämns här är:

• strategiska risker eller marknadsrisker
• infrastrukturrisker eller operationella risker
• finansiella risker
• risker kopplade till transaktionen, t.ex. betalningsvillkor
• risker relaterade till olyckor och katastrofer.

Risker kan påverkas av såväl yttre faktorer (externt drivna risker) som interna faktorer (internt drivna risker) i den verksamhet som bedrivs. Vissa risker kan dock bero både på externa och interna faktorer, t.ex. vissa finansiella risker.

Ju bättre man kan identifiera och beskriva de risker som är förknippade med den aktuella transaktionen desto lättare blir det att korrekt kunna identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen.

När man talar om att kontrollera risk i detta sammanhang menar man de beslut som är direkt kopplade till den aktuella transaktionen och inte de övergripande principerna och målen för risktagande som sätts av t.ex. koncernledning eller styrelse. Att ha kontroll över risk involverar och kräver en löpande riskhantering (se begreppen om risk).

I punkterna 1.74 och 1.75 i BEPS Actions 8-10 finns två exempel på vilka olika risker som kan finnas för företag på olika marknader.

Steg 2 i risktrappan: Hur fördelas risk enligt eventuella avtal? (p. 1.77-1.81 i BEPS Actions 8-10)

Hur parterna har fördelat risktagande och riskrelaterade aktiviteter mellan sig kan framgå av skriftliga avtal. Ett skriftligt avtal anger normalt parternas intentioner om vem som ska bära risken. Avtalet kanske omfattar vissa särskilt angivna risker som exempelvis lagerrisk eller kreditrisk, medan andra risker som är mer underförstådda kanske inte omfattas av något skriftligt avtal.

Det är viktigt att understryka att avtalet är ett tydligt bevis för hur parterna åtagit sig att bära risker innan de har inträffat. För att kunna fastställa om en part faktiskt har förmågan att bära risk eller ta konsekvenserna av att en risk inträffar måste man normalt även beakta de övriga stegen i risktrappan. Det är inte nödvändigtvis så att den avtalsmässiga fördelningen av risk stämmer överens med verkligheten.

Prissättningen mellan de båda närstående parterna avgör inte ensamt vilken part som bär risk. Det är i stället hur parterna faktiskt hanterar och kontrollerar riskerna som avgör riskfördelningen och därmed också valet av lämplig prismetod.

Steg 3 i risktrappan: Funktionsanalysen ger en bild av vem som gör vad (p. 1.82-1.85 i BEPS Actions 8-10)

I detta tredje steg i risktrappan görs en analys av parternas riskrelaterade funktioner. Analysen är tänkt att ge information om hur parterna fungerar när det gäller risktagande och riskhantering i allmänhet, särskilt vem som har kontrollen över riskerna, vem som sköter riskminimerande funktioner, vem som drabbas av för- och nackdelar om riskerna inträffar respektive inte inträffar och vem som har den finansiella kapaciteten att bära riskerna. Detta illustreras i tre olika exempel i punkterna 1.83-1.85 i BEPS Actions 8-10.

Steg 4 i risktrappan: Stämmer avtalet överens med verkligheten? (p. 1.86-1.97 i BEPS Actions 8-10)

När man har fastställt vilka risker som är kopplade till den aktuella transaktionen, hur parterna avtalsmässigt har fördelat dessa risker mellan sig och hur den verkliga riskfördelningen ser ut är det dags att analysera detta. Tanken med analysen, som är det fjärde steget i risktrappan, är att se om den avtalade riskfördelningen stämmer överens med hur riskfördelningen ser ut i verkligheten (om conduct är lika med contract).

Om avtalet stämmer överens med verkligheten

Om man vid en analys av steg 1-3 kommer fram till att den part som enligt avtalet ska bära en risk också gör det i verkligheten genom att både ha kontroll och finansiell kapacitet för det, så behövs ingen närmare analys efter detta fjärde steg. Beteendet är då i enlighet med avtalet och inga åtgärder behöver vidtas när det gäller eventuell omfördelning av risk. Man kan då hoppa över steg 5 och gå direkt till steg 6.

Om verkligheten skiljer sig från avtalet

Om det däremot visar sig att det finns skillnader mellan hur parterna avtalsmässigt har fördelat risker mellan sig och hur det ser ut i verkligheten så ska parternas faktiska beteende ges stort bevisvärde för parternas intentioner kring riskfördelningen. Det kan t.ex. handla om en part som enligt avtal ska bära risken men som i verkligheten inte har kontroll över risken eftersom de avgörande besluten kring denna risk fattas av en annan part. En vidare analys med stöd av steg 5 i risktrappan behövs då.

När flera parter bär risk

Om flera parter har förmågan att kontrollera risk, men den part som enligt avtalet ska bära risken också är den enda part som faktiskt utövar kontroll över risken, så ska denna sistnämnda part anses bära risken. Om flera parter utövar kontroll över en specifik risk så ska risken anses bäras av den part som enligt avtalet tagit på sig risken under förutsättning att den parten även har finansiell kapacitet att bära risken. Om flera parter bär risken enligt avtal, tillsammans kontrollerar risken samt att alla har finansiell kapacitet att bära risken ska fördelningen av risk respekteras.

Steg 5 i risktrappan: Behöver risk omfördelas? (p. 1.98-1.99 i BEPS Actions 8-10)

Om det visar sig, vid steg 4, att en närstående part som bär risk inte har kontroll över risken eller saknar finansiell kapacitet att bära risken, så ska risken allokeras till den part som faktiskt har kontroll och finansiell kapacitet. Om flera parter visar sig ha sådan kontroll och sådan finansiell kapacitet att bära risk så ska risken allokeras till den part eller de parter som har mest kontroll. Övriga parter ska då ersättas för den tjänst de anses tillhandahålla.

I enstaka fall kan det vara så att inget av de närstående företagen både kan anses ha kontroll och finansiell kapacitet att bära risk. Ett sådant förhållande är inte sannolikt mellan oberoende parter varför det i så fall får analyseras närmare för att förstå de bakomliggande orsakerna till det. Baserat på en sådan analys får skattemyndigheten därefter avgöra vilka eventuella justeringar som är nödvändiga för att transaktionen ska kunna anses vara armlängdsmässig.

Steg 6 i risktrappan: Prissättning av transaktionen mot bakgrund av den faktiska riskfördelningen (p. 1.100-1.106 i BEPS Actions 8-10)

När man med stöd av de fem stegen i risktrappan har analyserat den avtalsmässiga respektive den faktiska riskfördelningen mellan parterna är analysen av risk avklarad och ligger sedan till grund för den fortsatta processen med att identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen. Först när samtliga steg i punkten 1.36 är avklarade och transaktionen är korrekt identifierad och kartlagd kan jämförbarhetsanalysen göras och prissättning ske.

I punkterna 1.101-1.103 i BEPS Actions 8-10 ges några exempel på hur ersättning ska ske i förhållande till riskrelaterade aktiviteter. En part som utför riskhantering ska ersättas för det liksom en part som bär risker. Följaktligen ska en part som både bär risker och utför riskreducerande åtgärder ha högre ersättning än en part som antingen bara bär risken eller bara utför riskreducerande åtgärder. Hur denna ersättning närmare ska bestämmas bedöms mot bakgrund av den vägledning som ges om detta i OECD:s riktlinjer och BEPS Actions 8-10.

Särskild vägledning om att bära risker i samband med finansiering finns i punkterna 6.60-6.64 i kapitel VI i BEPS Actions 8-10.

Tillgångens eller tjänstens egenskaper (p. 1.107-1.109 i BEPS Actions 8-10)

Skillnader i egenskaperna hos en tillgång eller en tjänst har ofta betydelse för värdet på denna tillgång eller tjänst på den öppna marknaden. Några typiska egenskaper som kan påverka värdet på en materiell tillgång är bl.a.

• fysiska egenskaper
• kvalitet och tillförlitlighet
• tillgänglighet
• leveransvolym.

När det gäller tjänster bör dessa vara av likartat slag och tillhandahållna i ungefär samma mängd.

Motsvarande egenskaper som kan påverka värdet på immateriella tillgångar är bl.a.

• innebörden av avtalet (är det t.ex. överlåtelse eller en upplåtelse)
• vad för slags tillgång det rör sig om (t.ex. patent, varumärke eller know-how)
• omfattningen av och tidsperioden för rättsligt skydd
• det förväntade utfallet av att använda tillgången.

Beroende på vilken prismetod man använder får olika egenskaper olika stor betydelse. När man tillämpar marknadsprismetoden kan varje väsentlig skillnad få stor betydelse för priset medan sådana skillnader har mindre betydelse för återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Skillnader avseende produkten eller tjänsten har också mindre betydelse vid användning av vinstmetoder jämfört med traditionella metoder. När jämförbarheten sker på brutto- eller nettovinstnivå kan det vara acceptabelt att i jämförelsen inkludera produkter som har skilda egenskaper men där de utförda funktionerna är de samma.

Olika marknadsförutsättningar påverkar jämförbarheten (p. 1.110–1.113 i BEPS Actions 8-10)

Ofta råder olika priser på olika marknader trots att transaktionen avser samma vara eller tjänst. Det är därför viktigt att de marknader där de närstående och de oberoende företagen verkar är jämförbara. Omständigheter som kan vara relevanta vid jämförelsen är bl.a.

• geografisk placering
• storlek på marknaden
• tillgång och efterfrågan
• graden av konkurrens
• tillgängligheten av alternativa varor och tjänster
• konsumentköpkraft
• myndighetsregleringar
• produktions- och transportkostnader
• marknadsled (t.ex. detalj- eller grossisthandel)
• tidpunkten för transaktionen.

Förekomsten av cykler som exempelvis ekonomiska cykler eller affärs- och produktcykler kan också påverka jämförbarheten.

Olika affärsstrategier påverkar jämförbarheten (p. 1.114–1.118 i BEPS Actions 8-10)

När man jämför den närstående transaktionen med en oberoende transaktion måste man beakta affärsstrategier som påverkar företagets verksamhet, t.ex. när en produkt introduceras på en ny marknad och ett lägre pris tas ut.

Om exempelvis en tillverkare är beredd att tillfälligt sänka priset på sina varor till under marknadspris till en närstående distributör, kan distributörens kostnadsbesparing återspeglas antingen som ett lägre pris mot kund eller som högre marknadsföringskostnader. Om denna typ av insats inte slår väl ut men ändå tillåts fortsätta längre än vad ett oberoende företag skulle ha accepterat, kan företagets strategi komma att ifrågasättas.

Det är den faktiska transaktionen som ska prissättas (p. 1.119-1.128 inkl. exempel 1-2 i BEPS Actions 8-10)

När man har beaktat de fem ekonomiskt betydelsefulla särdragen eller faktorerna i enlighet med punkten 1.36 och utifrån det lyckats identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen så är den första delen av analysen avklarad. Det har då blivit dags att jämföra villkoren för den närstående transaktionen med villkoren för en motsvarande transaktion mellan oberoende parter.

Prissättningen av en transaktion ska som utgångspunkt alltid försöka göras mot bakgrund av den korrekt identifierade och kartlagda transaktionen. Bara i enstaka undantagsfall bör det bli aktuellt för en skattemyndighet att bortse från en sådan identifierad och kartlagd transaktion eller ersätta den med någonting annat.

Undvik underkännande (non-recognition) av en transaktion

I punkten 1.122 i BEPS Actions 8-10 beskrivs de omständigheter då det kan bli aktuellt att bortse från (disregard) en korrekt identifierad och kartlagd transaktion. Eftersom ett underkännande (non-recognition) av en transaktion kan ge upphov till tvist och därmed dubbelbeskattning ska skattemyndigheterna i alla lägen försöka undvika detta och istället försöka prissätta den faktiska transaktionen så som den har identifierats och kartlagts. Det är också viktigt att säkerställa att en transaktion inte underkänns bara för att det är svårt att bestämma ett armlängdsmässigt pris.

Om en jämförbar transaktion kan identifieras mellan oberoende parter ska transaktionen i fråga inte underkännas. Men en transaktion ska inte heller underkännas bara för att den inte kan ses mellan oberoende parter.

Det kan ibland bli aktuellt att bortse från (disregard) en transaktion

Det kan finnas fall då det blir aktuellt att bortse från (disregard) en korrekt identifierad och kartlagd transaktion, och om det är lämpligt, ersätta den med en annan. En sådan situation skulle kunna vara när transaktionen och dess villkor avviker från ett ekonomiskt rationellt beteende som oberoende parter skulle ha haft i en jämförbar situation och detta i sin tur har medfört att ett armlängdsmässigt pris inte kan sättas som skulle ha accepterats av båda parter och som även tar hänsyn till parternas andra realistiska alternativ (other options realistically available). Det är också relevant att i detta läge beakta om koncernen som helhet hamnar i ett sämre läge rent resultatmässigt efter transaktionen. Om den gör det kan det indikera att beteendet inte skulle vara ekonomiskt rationellt i en motsvarande situation mellan oberoende parter.

I punkterna 1.126-1.128 i BEPS Actions 8-10 ges två exempel för att illustrera kriterierna för att underkänna en transaktion.

En hypotetisk prövning av det ekonomiskt rationella beteendet ska göras (p. 1.123 i BEPS Actions 8-10)

Den huvudsakliga frågan i denna analys handlar om huruvida den faktiska transaktionen skulle vara ekonomiskt rationell mellan oberoende parter i en jämförbar situation, inte om samma situation faktiskt kan identifieras mellan oberoende parter.

En eventuell ny transaktion måste avspegla såväl de faktiska omständigheterna som ett armlängdsmässigt resultat (p. 1.124 i BEPS Actions 8-10)

I det fall man ersätter en transaktion, såsom parterna strukturerat den, med en annan så är det av stor vikt att den nya transaktionen så nära som möjligt överensstämmer med de faktiska omständigheterna i den aktuella transaktionen samt att det leder till ett armlängdsmässigt resultat som är ekonomiskt rationellt för båda parter.

Upprepade förluster (p. 1.129–1.131 i BEPS Actions 8-10)

Det kan finnas skäl för skattemyndigheterna att granska koncerner där vissa företag ständigt redovisar förluster samtidigt som andra koncernföretag redovisar vinst. Förlusterna kan i vissa fall härröra från ogynnsamma ekonomiska förhållanden, ineffektivitet eller andra affärsmässiga skäl. Oberoende företag skulle dock inte kunna acceptera ständiga förluster under sådana förhållanden utan skulle bli tvungna att upphöra med sin verksamhet.

I en koncern kan det hända att ett företag tar på sig att tillverka vissa olönsamma produkter som ingår i en serie produkter som alla behövs för att göra koncernen som helhet konkurrenskraftig och lönsam. Ett oberoende företag skulle dock inte vara berett att tillhandahålla förlustbringande produkter utan att kräva tillräcklig kompensation för att utföra en sådan tjänst. Ett sätt att hantera en sådan situation skulle därför kunna vara att ersätta detta förlustbringande företag för den tjänst det faktiskt tillhandahåller de andra koncernföretagen.

Förluster kan också vara resultatet av en medveten affärsstrategi, t.ex. när ett företag tillämpar låga priser för att ta marknadsandelar eller för att slå sig in på en ny marknad med målsättningen att öka sina vinster på längre sikt. Sådana låga priser kan dock inte förväntas bestå under någon längre tid, eftersom oberoende företag inte skulle acceptera detta.

Myndighetsregleringar (p. 1.132–1.136 i BEPS Actions 8-10)

Allmänna myndighetsregleringar, som exempelvis priskontroll, restriktioner för betalningar och valutakontroll, bör ses som marknadsvillkor som ska beaktas vid bedömningen av internpriset på denna marknad. Ibland kan ett land hindra ett företag från att genomföra t.ex. räntebetalningar på ett lån till ett närstående företag i ett annat land. Ett oberoende företag skulle normalt undvika transaktioner som är föremål för sådana myndighetsingripanden eller se till att bli kompenserade för det på något sätt.

Värderingar för tulländamål kan ibland vara relevanta för att bedöma armlängdsmässighet (1.137-1.138 BEPS Actions 8-10)

Prissättning på varor är inte bara intressant för skatteändamål utan också för tulländamål. De värderingar som används för tulländamål kan ibland vara användbara vid armlängdsbedömningar och kanske speciellt den information om den granskade transaktionen som tullmyndigheten har tillgång till. Man måste dock tänka på att tullvärderingen kan ske enligt andra metoder.

I allmänhet kan det tänkas att ett företag som importerar varor gärna anger ett lågt värde för tulländamål medan företaget för inkomstskatteändamål gärna rapporterar ett högre värde för samma varor eftersom det innebär högre avdragsgilla kostnader för den som importerar.

Kostnadsbesparingar och andra lokala marknadsförutsättningar (p. 1.139-1.151 i BEPS Actions 8-10)

Olika geografiska marknader har olika förutsättningar vilket kan påverka jämförbarheten och därmed prissättningen av varor och tjänster. Svårigheter kan uppstå när det gäller hur dessa geografiska olikheter bör hanteras och huruvida justeringar behöver göras när det gäller jämförbarheten. Detta gäller inte minst kostnadsbesparingar som kan uppkomma i och med att ett företag verkar och finns på en viss marknad. Dessa typer av kostnadsbesparingar benämns ”location savings” i 2010 års riktlinjer och i BEPS Actions 8-10. Även andra lokala marknadsförutsättningar som t.ex. kundbeteende kan ge upphov till jämförbarhetsproblem.

Särskilt om kostnadsbesparingar, s.k. location savings (p. 1.140-1.143 i BEPS Actions 8-10)

I punkterna 9.148-9.153 i 2010 års riktlinjer berörs detta med kostnadsbesparingar på grund av verksamhet på en viss marknad (location savings) när det gäller omstruktureringar. Det som framgår där är emellertid relevant i alla sammanhang som handlar om sådana kostnadsbesparingar, inte bara i omstruktureringssammanhang.

För att avgöra hur kostnadsbesparingar ska delas mellan två eller flera närstående företag måste man beakta

1. om det finns någon kostnadsbesparing
2. vilket belopp kostnadsbesparingen uppgår till
3. i vilken omfattning kostnadsbesparingen stannar kvar i koncernen eller kommer kunderna till godo
4. hur oberoende parter skulle fördela en kostnadsbesparing som inte kommer kunderna till godo.

Om det går att hitta jämförbara företag och transaktioner som verkar på samma marknad behöver justeringar för dessa särskilda kostnadsbesparingar inte göras när det gäller jämförbarheten. Förutsättningarna mellan det som jämförs är ju då desamma. Endast om jämförbara transaktioner saknas kan sådana justeringar bli nödvändiga. Det blir då aktuellt att analysera fördelning av tillgångar, funktioner och risker mellan de närstående företagen för att bestämma hur dessa kostnadsbesparingar ska fördelas.

Andra lokala marknadsförutsättningar (p. 1.144-1.151 i BEPS Actions 8-10)

Förutsättningarna på en viss marknad kan påverka prissättningen mellan närstående företag som verkar på den marknaden och det måste beaktas när man ska hitta jämförbara företag eller transaktioner. Sådana lokala marknadsförutsättningar kan t.ex. vara köpkraft, kundbeteende och konkurrenskraft.

Huruvida justeringar för jämförbarheten behövs när det gäller lokala marknadsförutsättningar ska bedömas på samma sätt som för kostnadsbesparingar.

En lokal marknadsförutsättning är inte en immateriell tillgång (p. 1.149 i BEPS Actions 8-10)

När man ska göra en jämförbarhetsanalys för att därefter kunna prissätta en transaktion är det viktigt att skilja mellan ett marknadsspecifikt särdrag, som inte är en immateriell tillgång, och kontraktuella rättigheter, licenser, know-how m.m. som kan vara sådana immateriella tillgångar. Beroende på omständigheterna kan dessa immateriella tillgångar ha ett betydande värde som måste beaktas. Vägledning för en sådan analys finns i kapitel VI i BEPS Actions 8-10.

Värdet av personalstyrkan (assembled workforce) (p. 1.152-1.156 i BEPS Actions 8-10)

En del företag är väldigt framgångsrika när det gäller förmågan att åstadkomma en unikt kvalificerad eller erfaren personalstyrka. En sådan personalstyrka kan påverka såväl det armlängdsmässiga värdet på de tjänster som denna personal tillhandahåller som effektiviteten i detta företags produktion av varor eller tjänster. Värdet på en sådan personalstyrka bör därför normalt sett beaktas inom ramen för en jämförbarhetsanalys. Om det är möjligt att uppskatta mervärdet av denna värdefulla personalstyrka bör en justering göras i förhållande till den transaktion eller det företag man jämför med.

I samband med omstruktureringar av vissa företag kan personalen ibland förflyttas till ett annat koncernföretag. Denna flytt kan då, tillsammans med andra överförda tillgångar, bespara det övertagande företaget såväl tid som pengar eftersom man inte behöver lägga tid på att träna upp ny personal. Beroende på vilken prismetod som används för att beräkna värdet på den överförda verksamheten kan det bli aktuellt att beakta sådana tids- och kostnadsbesparingar genom en justering av det armlängdsmässiga värdet av transaktionen. I andra fall kan det istället vara så att en överförd personalstyrka kan medföra förpliktelser för det övertagande företaget genom att flexibiliteten minskar och kostnader kan uppkomma om personal behöver sägas upp. I sådana fall är det rimligt att ersättningen för transaktionen också avspeglar sådana framtida förpliktelser och begränsningar.

Ovanstående gäller normalt sett inte när anställda hyrs ut till andra koncernföretag (secondment). I ett sådant fall är det vanligtvis endast den uthyrda personens lön som ska faktureras. Det kan dock tänkas att det i sällsynta fall kan bli tal om att know-how eller andra värdefulla immateriella tillgångar överförs i samband med en sådan uthyrning av personal. En sådan situation måste i så fall analyseras särskilt med stöd av den vägledning som lämnas om immateriella tillgångar i kapitel VI. Exempel 23 i bilagan till kapitel VI illustrerar situationen med immateriella tillgångar i samband med uthyrning av personal.

Koncernsynergier i multinationella koncerner (p. 1.157-1.173 i BEPS Actions 8-10)

Jämförbarhetsproblem, och behov av justeringar, kan också uppkomma till följd av s.k. koncernsynergier. I vissa fall kan företag som ingår i en koncern dra fördel av samverkan och synergieffekter bland medlemmarna i gruppen som inte går att återfinna bland oberoende företag. Sådana synergier kan t.ex. uppstå som ett resultat av kombinerad köpkraft eller stordriftsfördelar, kombinerade eller integrerade kommunikationssystem m.m. Sådana synergieffekter är ofta fördelaktiga för koncernen som helhet och kan därför öka resultatet för koncernen som helhet.

Det kan också vara så att synergier kan inverka negativt på företagen i koncernen, exempelvis genom att de skapar byråkratiska hinder som inte återfinns bland små, mer flexibla företag.

I punkten 7.13 i kapitel VII beskrivs situationen att ett närstående företag är en del av en större koncern. Företaget ska inte anses ha tagit emot en koncernintern tjänst eller bli betalningsskyldig om företaget får vissa fördelar av att utgöra en del av en större koncern. Det får däremot inte vara fråga om något avsiktligt agerande som leder till en sådan fördel.

I en del fall kan det dock tänkas att vissa, positiva eller negativa, synergieffekter uppstår som beror på medvetna val och transaktioner gjorda inom koncernen. Det får i så fall analyseras inom ramen för en funktions- och jämförbarhetsanalys. Om det finns sådana blir det viktigt att bestämma:

1. vilka för- eller nackdelarna är
2. beloppet som denna för- eller nackdel medför, samt
3. hur denna för- eller nackdel ska fördelas mellan företagen i koncernen.

Det kan bli nödvändigt att göra justeringar för sådana medvetna synergieffekter för att öka jämförbarheten med oberoende transaktioner eller företag. Synergieffekter bör ofta fördelas i förhållande till koncernföretagens del i att effekterna uppkommer.

Armlängdsprincipen i svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig allmänt om armlängdsprincipens tillämplighet i två domar, dels RÅ 1990 ref. 34 (Mobil Oil), dels RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen).

Rättsfall: RÅ 1990 ref. 34 (Mobil Oil), godtagande av faktiska transaktioner m.m.

I Mobil Oil uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att korrigeringsregeln inte gav stöd för att skatterättsligt behandla ett avtalat lån som ett kapitaltillskott (RÅ 1990 ref. 34). Enligt domstolen skulle den faktiska transaktionen godtas (jfr punkterna 1.121-1.124 i BEPS Actions 8-10).

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 107 (Shell-målen), angående särdragen hos transaktionerna m.m.

Högsta förvaltningsdomstolen har i Shell-målen fastställt att armlängdsprincipen är den grundläggande principen när det gäller att bedöma frågor som omfattas av korrigeringsregeln (RÅ 1991 ref. 107).

En närmare redogörelse för Shell-målen, som avsåg prissättning av råolja och frakttjänster, finns på sidan Den svenska korrigeringsregeln.

I Shell-målen tar Högsta förvaltningsdomstolen upp ett antal frågor som behandlas i kapitel I i riktlinjerna. När det gäller transaktionernas egenskaper (särdragen hos transaktionerna, jfr punkterna 1.107-1.109 i BEPS Actions 8-10) uttalade domstolen att de tjänster som svenska Shells närstående utländska bolag SIPC tillhandahöll innefattade mer än att bara frakta råolja till Göteborg, som var den konkreta tjänsten. Domstolen konstaterade också att tjänsterna saknade motsvarighet på marknaden.

En fråga som Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till var om SIPC var berättigat till en handelsmarginal på råoljeförsäljningen. Domstolen gjorde en funktionsanalys och bedömde att SIPC hade burit vissa risker och därför hade rätt att få en viss handelsvinst (jfr punkterna 1.51-1.106 i BEPS Actions 8-10).

När det gäller frakttjänsterna uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att en viktig princip att ta hänsyn till vid armlängdsprövningen är att prövningen inte ska grundas på en bedömning av hypotetiska transaktioner som används istället för de faktiska transaktioner parterna genomfört. Den prissättningsmodell som användes av parterna tog bättre hänsyn till de speciella förhållanden som förelegat än den bedömning Skatteverket hade gjort (jfr p. 1.121 i BEPS Actions 8-10).

I Shell-målen inriktade Högsta förvaltningsdomstolen sin bedömning på de mer långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättningen som tillämpats under den period som var föremål för prövning utifrån det material som fanns till hands (jfr punkt 1.13 i 2010 års riktlinjer).

Rättsfall från kammarrätterna: myndighetsregleringar

När det gäller myndighetsregleringar av olika slag har kammarrätterna i flera mål uttalat att olika restriktioner i motpartens land inte är ett godtagbart skäl för att inte debitera utförda tjänster (jfr punkterna 1.132-1.136 i BEPS Actions 8-10). Läs mer om detta på sidan Tjänster i svensk rättspraxis.