Mervärdesskattedeklaration

Köparen har dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt

En köpare som är i god tro och som har dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt ska delvis befrias från ett skattetillägg om säljaren redovisat och betalat in den debiterade mervärdesskatten. Staten har i den situationen inte gjort någon förlust (prop. 2007/08:25 s. 96).

Storleken på befrielsen

Skatteverket ska befria på följande sätt (Skatteverkets ställningstagande Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt).

• Befria ned till en fjärdedels skattetillägg.
• Om en fjärdedels skattetillägg överstiger 140 000 kr ska Skatteverket befria genom att sätta ned skattetillägget till 140 000 kr.

Undantag från befrielse

Skatteverket ska inte befria från skattetillägg om köparen och säljaren kommit överens om att säljaren felaktigt ska debitera köparen mervärdesskatt i syfte att undanhålla skatt.

Intyg från säljaren att skatten har betalats in

Normalt räcker det med att köparen kommer in med ett intyg från säljaren om att denne har redovisat och betalat beloppet. En förutsättning för att Skatteverket ska acceptera intyget är att den felaktigt debiterade skatten ryms inom den utgående skatt som säljaren redovisat.

Rättsfall: köparen har dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt

En köpare hade i period mars 2005 dragit av ett belopp som felaktigt debiterats som mervärdesskatt. Säljaren hade redovisat och betalat in beloppet till staten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett fullt skattetillägg på drygt 590 000 kr inte stod i rimlig proportion till felet. Även vid befrielse ned till en fjärdedels skattetillägg, d.v.s. knappt 150 000 kr, ansåg domstolen att beloppet inte stod i rimlig proportion till felet. Domstolen befriade därför köparen helt från skattetillägget (RÅ 2009 ref. 73).

Enligt nu gällande lagstiftning hade domstolen inte behövt befria helt för att komma ifrån ett orimligt skattetillägg. Att Skatteverket numera kan befria ned till en lägre nivå än en fjärdedels skattetillägg framgår av vad som står under rubriken Storleken på befrielsen.

Köparen har vid omvänd skattskyldighet inte redovisat utgående mervärdesskatt när säljaren felaktigt har debiterat mervärdesskatt

En köpare som är i god tro och som vid omvänd skattskyldighet har dragit av felaktigt debiterad mervärdesskatt men inte redovisat utgående mervärdesskatt ska delvis befrias från ett skattetillägg på den utgående skatten om säljaren redovisat och betalat in den debiterade mervärdesskatten.

Staten har i den situationen inte gjort någon förlust (jfr. prop. 2007/08:25 s. 96).

Om köparen vid omvänd skattskyldighet varken redovisat ingående eller utgående mervärdesskatt ska underlaget för skattetillägg på den utgående skatten kvittas mot den ingående skatten innan ett skattetillägg eventuellt kan tas ut.

Storleken på befrielsen

Skatteverket ska befria på följande sätt (jfr Skatteverkets ställningstagande Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt).

• Befria ned till en fjärdedels skattetillägg.
• Om en fjärdedels skattetillägg överstiger 140 000 kr ska Skatteverket befria genom att sätta ned skattetillägget till 140 000 kr.

Undantag från befrielse

Skatteverket ska inte befria från skattetillägg om köparen och säljaren kommit överens om att säljaren felaktigt ska debitera köparen mervärdesskatt i syfte att undanhålla skatt.

Intyg från säljaren att skatten har betalats in

Normalt räcker det med att köparen kommer in med ett intyg från säljaren om att denne har redovisat och betalat beloppet. En förutsättning för att Skatteverket ska acceptera intyget är att den felaktigt debiterade skatten ryms inom den utgående skatt som säljaren redovisat.

Formella fel i en faktura

Oriktig uppgift har lämnats om den uppgiftsskyldige gjort avdrag för ingående mervärdesskatt för en faktura som inte uppfyller de formella krav som ställs i 11 kap. 8 § ML. Skatteverket kan ta ut skattetillägg om bristen inte kan läkas i den aktuella perioden. Det är i detta fall inte fråga ett periodiseringsfel eftersom köparen vid deklarationstillfället inte hade rätt till avdrag utan får en sådan avdragsrätt först när en ny faktura ställs ut.

Om säljaren utfärdar en ny faktura och Skatteverket ger köparen avdrag för ingående skatt en senare period ska befrielse i normalfallet ges ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg. Det är nämligen inte rimligt med ett fullt skattetillägg i denna situation.

Vid fel inom en koncern

Vid fel inom en koncern kan det finnas skäl att befria delvis från ett skattetillägg.

Inte debiterat mervärdesskatt

Om ett företag inom en koncern felaktigt inte debiterat ett annat koncernföretag mervärdesskatt ska Skatteverket befria ned till en fjärdedels skattetillägg.

En förutsättning för att Skatteverket ska befria är att det andra koncernföretaget har full avdragsrätt för mervärdesskatten.

För koncernen som helhet har ingen skattelättnad uppkommit och det är därför oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.

Koncernslussningsregeln är tillämplig

Om ett företag inom en koncern felaktigt dragit av ingående skatt samtidigt som ett annat företag inom koncernen kunnat dra av den ingående skatten med tillämpning av sluss­nings­regeln (8 kap. 4 § första stycket 5 ML) ska Skatteverket befria ned till en fjärdedels skattetillägg.

För koncernen som helhet har ingen skattelättnad uppkommit och det är därför oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.

När sänkt ingående mervärdesskatt eller höjd utgående mervärdesskatt leder till sänkt inkomstskatt

Om Skatteverket sänker ingående skatt eller höjer utgående skatt och detta beslut med automatik leder till en ändring av inkomstbeskattningen och därmed sänkt inkomstskatt ska Skatteverket i vissa situationer delvis befria från ett fullt skattetillägg.

Det underlag som skattetillägget ska beräknas på bestäms nämligen utan hänsyn till den sänkta inkomstskatten (49 kap. 19 § SFL), vilket innebär att det i vissa fall är oskäligt att ta ut skattetillägg med ett fullt belopp (Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt).

Underskott minskar eller avdrag periodiseras

Skatteverket ska befria även om avdraget innebär att ett underskott i näringsverksamhet ökar eller att avdraget ska periodiseras.

Handelsbolag och kommanditbolag

Ett handels- eller kommanditbolag är inte skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. Trots det ska Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt tillämpas på handels- och kommanditbolag.

Även ett handels- eller kommanditbolag kan därför befrias delvis från ett skattetillägg i denna situation trots att det inte är bolaget utan delägarna som får avdraget vid sin inkomstbeskattning.

Exempel på situationer

I dessa situationer ska skattebeloppet med automatik dras av vid inkomstbeskattningen.

• Köparen vägras avdrag för ingående skatt men beloppet är en kostnad i näringsverksamheten.
• Säljaren påförs utgående skatt. Säljaren har debiterat mervärdesskatt men redovisat hela fakturan inklusive mervärdesskatten som inkomst i näringsverksamheten.
• Säljaren påförs utgående skatt. Säljaren har felaktigt inte debiterat mervärdesskatt. Fakturabeloppet har redovisats som inkomst i näringsverksamheten (Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt; beskattningsunderlag vid rättelse i efterhand).
• Uttagsbeskattning i byggnadsrörelse.

Skatteverket ska i dessa situationer tillämpa bedömningen i ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Delvis befrielse ska även medges när den skattetilläggsgrundande ändringen av mervärdesskatten medför att ett belopp som motsvarar mervärdesskatten medges som avdrag för en lönekostnad vid inkomstbeskattningen. Befrielse ska ges utan något krav på att lönebeskattning verkligen sker hos den anställde.

Normalt befria ned till trefjärdedels skattetillägg

Utgångspunkten är att Skatteverket i dessa situationer ska befria ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg (SOU 2009:58 s. 546–547). I normalfallet motsvarar det ungefär den skatt som den uppgiftsskyldige hade undgått att betala om felet inte hade upptäckts.

I vissa fall befria ned till ett halvt skattetillägg

Om den uppgiftsskyldige enbart hade undgått att betala cirka hälften av skatten på den oriktiga uppgiften om felet inte upptäckts, ska Skatteverket befria ned till ett halvt skattetillägg. Detta gäller t.ex. om den uppgiftsskyldige är en fysisk person och den övervägande delen (mer än hälften) av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt.

Även handelsbolag och kommanditbolag kan ges halv befrielse om den övervägande delen av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt för delägarna. Beräkningen sker för delägarna tillsammans.

Undantag från befrielse

Skatteverket ska inte befria när ett skattetillägg tas ut med en lägre procentsats på grund av periodiseringsfel.

Skatteverket ska inte heller befria från ett skattetillägg när den uppgiftsskyldige

• redan har gjort avdrag för skatten
• blir skönsbeskattad på grund av att denne inte lämnat deklaration.

När det finns skäl att befria på annan grund

Om det även finns skäl till befrielse från ett skattetillägg på annan grund ska Skatteverket inte tillämpa ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt utan göra en fristående bedömning i det enskilda fallet.

Avdrag före beslut om frivillig skattskyldighet under uppförandeskede

Om en uppgiftsskyldig gjort avdrag för ingående skatt på kostnader avseende ny-, till- och vissa ombyggnader av verksamhetslokaler (uppförandeskede) utan att vara frivilligt skattskyldig är det oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp om den uppgiftsskyldige efter att ha blivit frivilligt skattskyldig får avdrag för den ingående skatten (jfr Skatteverkets ställningstagande Frivillig skattskyldighet och skattetillägg).

Skatteverket ska i den situationen befria ned till en fjärdedels skattetillägg.

Om den uppgiftsskyldige gjort avdrag för ingående mervärdesskatt med ett högre belopp än vad Skatteverket ger retroaktivt avdrag för kan det på resterande belopp bli aktuellt att medge befrielse normalt ned till tre fjärdedels från skattetillägget på grund av att sänkt ingående skatt leder till sänkt inkomstskatt (jfr Skatteverkets ställningstagande Frivillig skattskyldighet och skattetillägg).

Räkenskapsfel

Om ett fel i en skattedeklaration beror på ett räkenskapsfel i bokföringen som skulle ha upptäckts senast vid bokslutet ska Skatteverket befria helt från ett skattetillägg. Detta gäller oavsett skatte­tilläggets storlek (RÅ 2008 ref. 1).

Vad är ett räkenskapsfel?

Räkenskapsfel är ett uppenbart förbiseende i en inte avslutad bokföring (proposition 1977/78:136 s. 222), t.ex.

• felräkning
• misskrivning
• konterings­fel
• fel vid avläsning av datalistor
• fel vid omräk­ning
• fel överföring av poster.

Bevisbördan för att felet inte skulle upptäckas vid bokslutet

Endast om det framstår som klart att räkenskapsfelet inte skulle ha upptäcks senast vid bokslutet ska skattetillägg tas ut.

Det är Skatteverket som ska visa att bokföringen inte är ordnad på sådant sätt att felet normalt inte skulle upptäckas senast vid bokslutet (RÅ 2008 ref. 73).

Deklarationsfel

Att föra över fel siffror från räkenskaperna till en deklaration (deklarationsfel) är enligt Skatteverkets uppfattning inte att jämställa med ett räkenskapsfel. Frågan om befrielse ska i ett sådant fall prövas på vanligt sätt.

Upprepade fel i flera perioder

Om samma fel är ursäktligt och upprepats i flera deklarationer kan det vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg vid varje tillfälle. Så kan vara fallet när en oriktig uppgift beror på en missuppfattning av skattereglerna eller fel i ett datorprogram och felet upprepas innan det upptäcks (prop. 2002/03:106 s. 239-240). Om felet eller upprepningen inte är ursäktlig ska Skatteverket inte befria på denna grund.

För att Skatteverket ska befria krävs att det sammanlagda skattetillägget framstår som orimligt i förhållande till felets art.

Exempel: olika stora belopp varje period

En uppgiftsskyldig har lämnat oriktig uppgift genom att under fyra sammanhängande redovisningsperioder göra avdrag för ingående skatt på samma typ av kostnaden period för tidigt med beloppen 50 000, 65 000, 60 000 och 65 000 kr.

Skattetillägg ska tas ut på beloppen i respektive period med 2 procent eftersom det är fråga om ett periodiseringsfel.

Kvittning är inte tillåten (49 kap 19 § SFL). Om skattetillägget blir oskäligt på grund av kvittningsförbudet kan det finnas grund för att befria helt eller delvis (prop. 2002/03:106 s. 239–240).

Vid bedömning av om ett skattetillägg är oskäligt ska Skatteverket för varje period jämföra den skatt som redovisats med den skatt som rätteligen skulle ha redovisats.

Skatteverket kan befria enligt följande.

Period 1: Skattetillägg ska tas ut med 2 procent på 50 000 kr. Någon befrielse ska inte medges.

Period 2: Skattetillägg tas ut med 2 procent på 65 000 kr. Höjningen i perioden är dock endast 15 000 kr. Skatteverket ska därför befria ned till ett halvt skattetillägg eftersom den ytterligare skatt som ska tas ut är betydligt lägre än underlaget för skattetillägget.

Period 3: Ingående skatt har redovisats med 60 000 kr i stället för 65 000 kr. Den uppgiftsskyldige får därför tillbaka 5 000 kronor i denna period. Skatteverket ska helt befria från skattetillägget.

Period 4: Skattetillägg tas ut med 2 procent på 65 000 kr. Höjningen i perioden är dock endast 5 000 kr. Skatteverket ska därför befria ned till en fjärdedels skattetillägg eftersom den ytterligare skatt som ska tas ut är väsentligt mycket lägre än underlaget för skattetillägget.

Exempel: lika stora belopp varje period

Om det upprepade felet avser belopp som är lika stora varje period, t.ex. då mervärdesskatt på hyror dras av en period för tidigt, är principen för befrielse densamma som i det föregående exemplet.

För den första perioden ska Skatteverket ta ut ett fullt periodiseringsskattetillägg på 2 procent.

För övriga perioder ska Skatteverket befria helt från skattetillägget eftersom Skatteverket inte tar ut någon ytterligare skatt dessa perioder.

Kopierarfall

Om en uppgiftsskyldig felaktigt lämnar en mervärdesdeklaration som är identisk med den som lämnades föregående period (s.k. kopierare) ska Skatteverket delvis befria ned till en fjärdedels skattetillägg.

En förutsättning för befrielse är att den uppgiftsskyldige kommer in med korrekta uppgifter i nära anslutning till Skatteverkets förfrågan.

En oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter

Skattetillägg ska inte tas om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter (49 kap. 10 § 1 SFL).

Om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter ska undantaget i 49 kap. 10 § 1 SFL inte tillämpas.

Delvis befrielse i vissa fall?

Det finns kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. Likaså kan det finnas annat kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Det kan därför i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 223).

Skatteverket kommer i ställningstaganden att bedöma i vilka situationer det kan vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.