Beslut om skattetillägg vid oriktig uppgift och skönsbeskattning

Särskilda regler om beslut att ta ut skattetillägg

Reglerna om beslut om skattetillägg har i skatteförfarandelagen fått ett eget kapitel (52 kap SFL). Tidigare framgick det av omprövningsreglerna i taxeringslagen och skattebetalningslagen under vilken tidsperiod ett beslut om skattetillägg kunde meddelas.

När ska beslut om skattetillägg normalt meddelas?

Ett beslut om att ta ut ett skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska som huvudregel meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Detta är innebörden av den s.k. tvåårsfristen (52 kap. 3 § SFL). Tidsfristen i bestämmelsen motsvarar den huvudregel som gäller för omprövning till den skattskyldiges nackdel i 66 kap. 21 § SFL.

I de undantagssituationer som regleras i 52 kap. 4-7§§ SFL får beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning meddelas efter tvåårsfristen.

Begreppet beskattningsår är avgörande för tidsfristen

Ett centralt begrepp i bestämmelsen är beskattningsår. Vad som avses med beskattningsår för olika skatter och avgifter framgår av 3 kap. 4 - 5 §§ SFL. Där framgår bl.a. att för arbetsgivaravgifter och avdragen skatt är beskattningsåret alltid det kalenderår som avgiften och skatten ska betalas för. Beskattningsåret påverkas i dessa fall inte av att den uppgiftsskyldige kan ha ett s.k. brutet räkenskapsår.

Exempel: beräkna tidsfristen

Om ett skattetillägg ska tas ut på inkomstskatt för beskattningsåret 2014 ska beslutet meddelas senast den 31 december 2016. För den som har ett beskattningsår som motsvarar ett brutet räkenskapsår som sträcker sig från den 1 juli 2014 till den 30 juni 2015 ska beslutet om skattetillägg meddelas senast den 31 december 2017.

Ett beslut om skattetillägg får meddelas separat

Skatteverket bör normalt meddela ett beslut om skattetillägg samtidigt med beslutet eller omprövningsbeslutet i själva beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att skattetilläggsbeslutet meddelas separat, under förutsättning att det meddelas innan tvåårsfristen har löpt ut.

Förlängd tidsfrist när deklarationen är sen och när någon deklaration inte lämnas

Tidsfristen för när Skatteverket får meddela beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning förlängs för den som inte lämnar sin deklaration i tid eller inte lämnar någon deklaration alls (52 kap. 4 § SFL).

Deklarationen har lämnats för sent

Om den som är skyldig att lämna deklaration gör det först efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, förlängs tidsfristen för att ta ut ett skattetillägg med ett år räknat från den dagen då deklarationen kom in till Skatteverket (52 kap. 4 § första stycket SFL). Det är bara i en sådan situation som tvåårsfristen behöver förlängas. Om den deklarationsskyldige lämnar deklarationen för sent men under kalenderåret efter beskattningsåret, ger redan tvåårsfristen i 52 kap. 3 § SFL Skatteverket möjlighet att fatta beslut under minst ett år räknat från den dagen då deklarationen kom in.

Exempel: förlängd tidsfrist

En person som har kalenderår som beskattningsår kommer in med sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2014 den 1 februari 2016. Skatteverket har då ett år på sig från den 1 februari 2016 att fatta ett beslut om skattetillägg. Beslutet ska meddelas senast den 1 februari 2017.

Om förutsättningar är de samma i övrigt men deklarationen lämnas in i november 2015 behöver Skatteverket inte tillämpa den förlängda fristen, eftersom tvåårsfristen ger möjlighet att fatta beslut före utgången av 2016. I en sådan situation har Skatteverket mer än ett år på sig från det att deklarationen lämnas in.

Deklaration har inte lämnats

Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 4 § andra stycket SFL).

Ett beslut om skattetillägg får meddelas separat

Skatteverket meddelar normalt ett beslut om skattetillägg samtidigt med beslutet eller omprövningsbeslutet i själva beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att Skatteverket meddelar ett beslut om skattetillägg enligt bestämmelsen i 52 kap. 4 § SFL separat.

Förlängd tidsfrist vid efterbeskattning

Skatteverket får ta ut ett skattetillägg efter tvåårsfristen om man samtidigt genom efterbeskattning beslutar om skatt eller avgift i den fråga som skattetillägget tas ut på (52 kap. 5 § SFL samt prop. 2010/11:165 s. 968).

Ett beslut om skattetillägg får inte meddelas separat

Skatteverket får inte i en efterbeskattningssituation fatta ett separat beslut om skattetillägg.

Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år

Beslut om efterbeskattning ska som huvudregel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Från denna huvudregel finns det både inskränkande och utvidgande undantag. Förutsättningarna för att efterbeskattning ska få ske finns i 66 kap. 27–34 §§ SFL.

Förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett omprövningsärende

Skatteverket får efter tvåårsfristen fatta ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift som lämnats i ett omprövningsärende. En förutsättning är att beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med Skatteverkets beslut i omprövningsärendet (52 kap. 6 § SFL).

Bestämmelsen ska tillämpas när den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift i en begäran om omprövning som Skatteverket inte bifaller. I denna situation kan Skatteverket alltså fatta beslut om skattetillägg även efter utgången av tvåårsfristen, utan att det finns grund för efterbeskattning.

Exempel: förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett omprövningsärende

En uppgiftsskyldig lämnar en oriktig uppgift i en begäran om omprövning. Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften när begäran om omprövning behandlas, vilket sker efter utgången av tvåårsfristen. Skatteverket bifaller inte yrkandet i denna del. För att Skatteverket ska kunna ta ut ett skattetillägg i denna situation måste beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet.

När en begäran om omprövning återkallas

Om den uppgiftsskyldige lämnat en oriktig uppgift i en begäran om omprövning och begäran sedan återkallas, så avslutar Skatteverket ärendet med ett avskrivningsbeslut, utan att pröva sakfrågan. För att Skatteverket ska kunna ta ut ett skattetillägg efter tvåårsfristen i en sådan situation måste beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt som avskrivningsbeslutet (prop. 2010/2011:165 s. 968). Meddelas avskrivningsbeslutet inom tvåårsfristen kan dock skattetilläggsbeslutet meddelas separat under förutsättning att det meddelas innan tvåårsfristen har löpt ut.

När Skatteverket meddelar beslut i omprövningsärendet inom tvåårsfristen

Om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift i ett omprövningsärende beror Skatteverkets hantering av skattetilläggsfrågan dels på vilken tidsmässig fas man befinner sig i, dels på om den oriktiga uppgiften upptäcks innan eller efter Skatteverket meddelar beslut i beskattningsfrågan.

Nedan följer några exempel på hur skattetillägg kan tas ut när den oriktiga uppgiften har lämnats i ett omprövningsärende och prövningen sker inom tvåårsfristen.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs inte

Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften under handläggningen av omprövningen. Eftersom det finns en oriktig uppgift i begäran bifaller inte Skatteverket begäran. Skatteverket kan i denna situation ta ut ett skattetillägg i samband med beslutet i beskattningsfrågan. Det finns dock inget som hindrar att ett beslut om skattetillägg meddelas senare, utan samband med beskattningsbeslutet. Ett sådant beslut måste meddelas innan tvåårsfristen har gått ut.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs men oriktigheten upptäcks senare men inom tvåårsfristen

Skatteverket upptäcker inte den oriktiga uppgiften vid omprövningen, utan bifaller begäran om omprövning. Skatteverket upptäcker sedan den oriktiga uppgiften och omprövar på eget initiativ inom tvåårsfristen. Skatteverket kan i denna situation ta ut ett skattetillägg i samband med beslutet i beskattningsfrågan. Det finns inget som hindrar att ett beslut om skattetillägg meddelas senare, utan samband med beskattningsbeslutet. Beslutet måste dock meddelas innan tvåårsfristen har gått ut.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs men oriktigheten upptäcks först efter tvåårsfristen

Skatteverket upptäcker inte den oriktiga uppgiften, utan bifaller begäran om omprövning. Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften först efter tvåårsfristen. Endast om Skatteverket kan fatta ett beslut om efterbeskattning kan ett skattetillägg tas ut. Beslutet om skattetillägg ska då meddelas samtidigt med efterbeskattningsbeslutet.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs inte men oriktigheten upptäcks först senare

Skatteverket upptäcker inte den oriktiga uppgiften vid sin omprövning, men bifaller trots det inte begäran.

Exempelvis kan Skattaverket ha vägrat ett avdrag för att kostnaden inte har styrkts. Om Skatteverket senare kan visa att den uppgiftsskyldige aldrig har haft kostnaden har denne lämnat en oriktig uppgift. I en sådan situation kan ett skattetillägg tas ut i form av ett separat beslut, om beslutet meddelas inom tvåårsfristen.

Skulle den oriktiga uppgiften upptäckas först efter tvårsfristen kan något skattetillägg däremot inte tas ut. Ett beslut som fattas efter tvåårsfristen på grund av en oriktig uppgift i ett omprövningsärende måste meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet. Här är det inte aktuellt att meddela något beslut i omprövningsärendet eftersom Skatteverket i detta fall redan har fattat omprövningsbeslutet i ett tidigare skede. Ett beslut om skattetillägg kan inte heller fattas med stöd av 52 kap. 5 § SFL eftersom Skatteverket inte fattar något beslut om efterbeskattning i en sådan situation.

När Skatteverket meddelar beslut i omprövningsärendet efter tvåårsfristen

Om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift i ett omprövningsärende beror Skatteverkets handläggning av skattetilläggsfrågan dels på vilken tidsmässig fas man befinner sig i, dels på om den oriktiga uppgiften upptäcks innan eller efter Skatteverket meddelar beslut i beskattningsfrågan.

Nedan följer några exempel på hur skattetillägg kan tas ut när den oriktiga uppgiften har lämnats i ett omprövningsärende och prövningen sker efter tvåårsfristen.

Exempel: den oriktiga uppgiften följs inte

Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften när begäran om omprövning handläggs. Skatteverket bifaller därför inte begäran. I en sådan situation måste beslut om skattetillägg meddelas samtidigt med omprövningsbeslutet (52 kap. 6 § SFL).

Exempel: den oriktiga uppgiften följs men oriktigheten upptäcks senare

Skatteverket bifaller begäran om omprövning. Först vid ett senare tillfälle upptäcker Skatteverket att en oriktig uppgift har lämnats. Om Skatteverket kan fatta beslut om efterbeskattning i skatteärendet får ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt. Det innebär att Skatteverket får ta ut ett skattetillägg efter tvåårsfristen, om man samtidigt beslutar om skatt eller avgift genom efterbeskattning.

Förlängd tidsfrist när en oriktig uppgift lämnas i ett mål om beskattning

När det gäller en oriktig uppgift i ett mål om beskattning ligger det i sakens natur att uttaget av skattetillägg inte kan vara begränsat till tvåårsfristen i 52 kap. 3 § SFL. Det är inte helt ovanligt att en oriktig uppgift lämnas långt efter utgången av denna frist. För dessa situationer finns därför en särskild tidsfrist.

Tidsfristen innebär att ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift i ett mål om beskattning får meddelas inom ett år, från utgången av den månad då domstolens beslut får laga kraft (52 kap. 7 § SFL).

Skatteverket bedömer om uppgiften är oriktig

Beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i mål om beskattning meddelas alltid av Skatteverket, oavsett i vilken domstolsinstans den oriktiga uppgiften har lämnats. Oavsett om en domstol uttalat sig om att en uppgiftskyldig har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om beskattning eller inte, så ska Skatteverket alltid göra en självständig bedömning av om det finns förutsättningar för att ta ut ett skattetillägg.

En förutsättning för att ett skattetillägg ska kunna tas ut är att uppgiften inte har godtagits av domstolen efter prövning i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL). Det innebär att om ett överklagande återkallas och förvaltningsrätten avskriver ärendet kan Skatteverket inte ta ut ett skattetillägg.

Domen måste ha vunnit laga kraft för att ett beslut om skattetillägg ska kunna meddelas

Skatteverket måste avvakta att domstolens beslut får laga kraft innan något skattetillägg kan tas ut. Det kan därför dröja mycket lång tid innan ett beslut om skattetillägg kan meddelas, särskilt i en situation när en oriktig uppgift lämnas i förvaltningsrätten och ärendet går ända upp till Högsta förvaltningsdomstolen.

Exempel: beräkna tidsfristen

En uppgiftsskyldig lämnar en oriktig uppgift i ett mål hos förvaltningsrätten. Förvaltningsrätten bifaller inte överklagandet vilket innebär att den oriktiga uppgiften inte godtas. Domen delges den uppgiftsskyldige den 3 juni 2015, vilket innebär att den får laga kraft den 4 augusti 2015 om den inte överklagas. I en sådan situation har Skatteverket tid fram till utgången av augusti 2016 att besluta om skattetillägg.

Om ett överklagande återkallas

Om den uppgiftsskyldige lämnar en oriktig uppgift direkt till domstolen kan Skatteverket inte besluta om skattetillägg, om den uppgiftsskyldige återkallar sitt överklagande innan domstolen beslutar i målet. En förutsättning för att ett skattetillägg ska kunna tas ut är ju att uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL). Om domstolen skiljer sig från ärendet med ett avskrivningsbeslut har någon sakprövning inte skett.

Har den oriktiga uppgiften lämnats i ett mål om beskattning eller i ett omprövningsärende?

Hanteringen av skattetilläggsfrågan kan variera, dels beroende på om den oriktiga uppgiften lämnats i ett överklagande som getts in till Skatteverket eller om uppgiften lämnats i ett senare skede direkt till domstolen, dels beroende på när den oriktiga uppgiften upptäcks. Nedan följer några exempel på hur skattetillägg kan tas ut.

Exempel: uppgiften följs inte av Skatteverket i ett obligatoriskt omprövningsbeslut

Den uppgiftsskyldige lämnar en oriktig uppgift i sitt överklagande. Den oriktiga uppgiften upptäcks av Skatteverket i samband med den obligatoriska omprövningen (67 kap. 20 § SFL) vilket får till följd att Skatteverket inte ändrar det överklagade beslutet. Den oriktiga uppgiften är i denna situation lämnad i ett mål om beskattning. Överklagandet överlämnas därefter till förvaltningsrätten. Om domstolen lämnar överklagandet utan bifall kan Skatteverket först när domen fått laga kraft ta ut ett skattetillägg. Ett sådant beslut måste fattas inom ett år från utgången av den månad som domen fick laga kraft.

Exempel: Skatteverket bifaller överklagandet i det obligatoriska omprövningsbeslutet och oriktigheten upptäcks senare av Skatteverket

En uppgiftsskyldig lämnar en oriktig uppgift i sitt överklagande. Skatteverket följer den oriktiga uppgiften och bifaller den uppgiftsskyldiges yrkanden. Den oriktiga uppgiften upptäcks först vid ett senare tillfälle. I denna situation är den oriktiga uppgiften lämnad i ett omprövningsärende, d.v.s. under förfarandet och inte i ett mål om beskattning. Anledningen till det är att ärendet aldrig når domstolen. Det är tidpunkten då Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften och ska meddela ett beslut om skattetillägg som styr vilken bestämmelse som kan användas.

Skatteverket kan ta ut ett skattetillägg antingen med stöd av huvudregeln i 52 kap. 3 § SFL om beslutet meddelas inom tvårsfristen, eller i samband med ett beslut om efterbeskattning om beslutet meddelas senare.

Exempel: uppgiften följs inte av Skatteverket och överklagandet återkallas

I ett överklagande lämnar den uppgiftsskyldige en oriktig uppgift som inte följs av Skatteverket. Innan ärendet lämnas över till förvaltningsrätten återkallar den uppgiftsskyldige sitt överklagande.

I den situationen har en oriktig uppgift lämnats i mål om beskattning. Det motiveras med att Skatteverket ska lämna över ärendet till förvaltningsrätten och domstolen ska fatta beslut att avskriva ärendet.

Skatteverket kan inte ta ut något skattetillägg eftersom domstolen inte har gjort någon prövning i sak (49 kap. 4 § andra stycket SFL).

Förlängd tidsfrist när en tillfällig spärr upphör

Om en tillfällig spärr mot att ta ut skattetillägg upphör och inte ersätts av en slutlig spärr får Skatteverket möjlighet att pröva frågan om skattetillägg (49 kap. 10 a § andra stycket SFL). Ett sådant beslut om skattetillägg ska meddelas inom sex månader från det att åklagaren underrättade om den åtgärd som innebär att den tillfälliga spärren upphörde (52 kap. 8 a § SFL).

Bestämmelsen ska läsas så att Skatteverket alltid har minst sex månader på sig att fatta beslut i denna situation (prop. 2014/15:131 s. 107, 228 och 252). Om beslut om skattetillägg kan fattas inom tvåårsfristen (52 kap. 3 § SFL) eller samtidigt med ett efterbeskattningsbeslut (52 kap. 5 § SFL) aktualiseras inte bestämmelsen.

Genom bestämmelsen ges Skatteverket möjlighet att fatta ett separat beslut om skattetillägg även under efterbeskattningstid. Ett sådant beslut kan även meddelas efter efterbeskattningstiden om beslutet meddelas innan sexmånadersfristen gått till ända.

Exempel: beräkna tidsfristen

Skatteverket upptäcker under 2016 en oriktig uppgift i en Inkomstdeklaration 1 som avser beskattningsåret 2013. En brottsanmälan görs enligt 17 § skattebrottslagen. Skatteverket fattar beslut om höjning av beskattningen. På grund av den tillfälliga spärren som brottsanmälan medför fattar Skatteverket inte något beslut om skattetillägg. Åklagaren inleder förundersökning men lägger på grund av bevissvårigheter ner förundersökningen. Den 1 februari 2016 underrättar åklagaren Skatteverket om att förundersökningen har lagts ner.

I denna situation blir bestämmelsen (52 kap. 8 a § SFL) tillämplig eftersom tvåårsfristen har gått ut och det inte heller är aktuellt att fatta något efterbeskattningsbeslut som skattetilläggsbeslutet skulle kunna meddelas samtidigt med. Bestämmelsen innebär att skattetilläggsbeslutet måste meddelas inom sex månader från dagen då underrättelsen har skett.

Ändra ett beslut om skattetillägg efter beslut eller dom

När Skatteverket själv omprövar ett beslut om skatt eller avgift och sätter ned skatten eller avgiften ska även ett beslut om skattetillägg som är direkt kopplat till beskattningsbeslutet ändras. Även i de fall en nedsättning beror på en domstols dom i en skatte- eller avgiftsfråga ska Skatteverket sätta ned skattetillägget som är kopplat till frågan.

I taxeringslagen och i skattebetalningslagen finns uttryckliga bestämmelser om att skattetillägget ska ändras i ovanstående situationer (efter beslut eller dom), se 5 kap. 19 § TL och 4 kap. 23 § TL samt 15 kap. 14 § SBL och 11 kap. 20 § SBL. I samband med att skatteförfarandelagen infördes flyttades inte dessa bestämmelser över till den nya lagen. Anledningen till det var att bestämmelserna i vissa delar inte skulle fylla någon funktion. Det ansågs även som så självklart att en nedsättning av skattetilägget skulle ske när Skatteverket själv omprövar ett beslut om skatt, eller ändrar ett beslut med anledning av en domstols dom i en skattefråga (SOU 2009:58 s. 1292).

Kompletterande information

• Efterbeskattning.