Materiella anläggningstillgångar

Grundläggande principer om materiella anläggningstillgångar

De grundläggande principerna om hur man redovisar anläggningstillgångar finns i ÅRL. I redovisningsnormgivningen förtydligas när en anläggningstillgång ska tas upp och hur den ska värderas i företaget. Redovisningsnormgivningen preciserar och begränsar i vissa fall bestämmelserna i ÅRL. Läs mer under respektive normgivning nedan.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

En materiell anläggningstillgång ska tas upp till anskaffningsvärdet, d.v.s. utgifterna för att förvärva eller tillverka tillgången (4 kap. 3 § första stycket ÅRL). Anskaffningsvärdet omfattar alla utgifter för inköpet respektive kostnader som direkt kan hänföras till tillverkningen och andra kostnader för att få tillgången till dess aktuella plats och skick på balansdagen.

Anskaffningsvärde för förvärvade tillgångar I anskaffningsvärdet för en förvärvad anläggningstillgång ska inköpspriset plus andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet ingå (4 kap. 3 § andra stycket ÅRL). I anskaffningsvärdet ingår utöver inköpspriset exempelvis utgifter för att ställa iordning en plats eller ett område där tillgången ska installeras eller uppföras, utgifter för leverans och hantering, installation, konsulttjänster som arkitekt-, ingenjörs- och juristtjänster samt lagfart. Man ska göra avdrag för varurabatter, bonus och liknande.

Anskaffningsvärde för tillverkade tillgångar

I anskaffningsvärdet för en tillverkad anläggningstillgång ingår alla direkta tillverkningskostnader som man lagt ned på tillgången (4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). Därutöver ska alla utgifter som kan hänföras till produktionen av tillgången inkluderas i anskaffningsvärdet, t.ex. för att ställa i ordning en plats eller ett område där tillgången ska installeras eller uppföras, utgifter för leverans och hantering, installation, konsulttjänster som arkitekt-, ingenjörs- och juristtjänster samt lagfart. Man ska göra avdrag för varurabatter, bonus och liknande.

I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång får företaget räkna in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader (4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL). De indirekta kostnaderna delas ofta in i fasta och rörliga kostnader.

Man får räkna in ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av anläggningstillgången i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL). Utgifter för reparationer, underhåll och förbättringar som inte är värdehöjande, d.v.s. utgifter som endast syftar till att tillgången ska bibehålla sitt ursprungsvärde, får inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången, utan ska redovisas som kostnad i resultaträkningen.

Avskrivning av tillgångar

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (planenlig avskrivning) (4 kap. 4 § ÅRL). Syftet med avskrivningar är att fördela en tillgångs anskaffningsvärde över dess sammanlagda användningstid. Beräkningen av avskrivningen beror på flera faktorer som i de flesta fall bygger på uppskattningar och bedömningar om framtiden. Avskrivningens storlek beror på det avskrivningsbara beloppet, på nyttjandeperioden och på val av avskrivningsmetod.

Avskrivningen ska redovisas som en kostnad i resultaträkningen, om det inte finns särskilda skäl för annan redovisning och det är förenligt med god redovisningssed och rättvisande bild (4 kap. 4 § tredje stycket ÅRL).

Vad är avskrivningsbart belopp och restvärde?

Grunden för avskrivningen är det avskrivningsbara beloppet, d.v.s. anskaffningsvärdet eller det belopp som används i stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för det beräknade restvärdet.

Restvärdet är det belopp företaget förväntas få för tillgången efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Restvärdet ska uppskattas vid anskaffningstillfället och i då rådande prisnivå. Restvärdet är ofta obetydligt varför man i praktiken ofta inte beaktar det alls.

Vad är nyttjandeperioden?

Nyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av företaget. Den ska inte förväxlas med tillgångens ekonomiska eller tekniska livslängd. Nyttjandeperioden kan vara kortare än den totala livslängden för tillgången.

Om exempelvis ett åkeri har som policy att inte använda sina lastbilar mer än 5 år, trots att lastbilarna säkerligen går att använda ytterligare 10 år, är nyttjandeperioden för tillgången i företaget 5 år. Det är under denna period som lastbilen ska skrivas av. Företaget ska även beakta det restvärde som lastbilen beräknas ha efter 5 år.

Nyttjandeperiod kan för vissa tillgångar även uttryckas som det antal enheter, eller motsvarande, som förväntas bli producerade med hjälp av tillgången.

Olika avskrivningsmetoder

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som motsvarar hur den materiella anläggningstillgångens framtida ekonomiska föredelar förväntas bli förbrukade av företaget. Tabellen visar exempel på avskrivningsmetoder och vad de innebär.

Avskrivningsmetod	Innebörd
Linjär	Tillgången skrivs av jämnt över nyttjandeperioden
Degressiv	Tillgången skrivs av mer i början av nyttjandeperioden och mindre efterhand
Progressiv	Tillgången skrivs av mindre i början av nyttjandeperioden och mer efterhand
Produktionsbaserad	Tillgången skrivs av i takt med produktionen

Uppskrivning av tillgångar

Tillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Uppskrivning utgör ett undantag från det.

Man får bara skriva upp en tillgång i aktiebolag och ekonomiska föreningar. För att man ska få göra en uppskrivning av anläggningstillgången krävs att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligen överstiger det bokförda värdet, med hänsyn tagen till avskrivningar och nedskrivningar. Anläggningstillgången får skrivas upp till högst detta högre värde (4 kap. 6 § ÅRL).

Det uppskrivna beloppet ska sättas av till en uppskrivningsfond, som ska redovisas som bundet eget kapital. Om uppskrivningen sker i ett aktiebolag kan det uppskrivna beloppet även användas för att öka aktiekapitalet genom en fond- eller nyemission (4 kap. 6 § ÅRL).

Efter uppskrivningen av tillgången ska avskrivningar och nedskrivningar beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet (4 kap. 6 § tredje stycket ÅRL).

Nedskrivning av tillgångar

Om en materiell anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet och värdenedgången kan antas vara bestående, ska man skriva ned tillgången till det lägre värdet. En nedskrivning ska återföras om det inte lägre finns skäl för den (4 kap. 5 § ÅRL).

Värdera till en bestämd mängd och ett fast värde

Som huvudregel värderas de materiella anläggningstillgångarna till sitt faktiska anskaffningsvärde (4 kap. 3 § ÅRL). Materiella anläggningstillgångar får dock tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, enligt 4 kap. 12 § ÅRL, om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• tillgångarna omsätts
• tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget
• tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt.

Regeln innebär att tillgångarna tas upp till ett visst belopp som är detsamma för varje räkenskapsår. Regeln är en förenklingsregel. Att tillgångarna ”omsätts” betyder att de successivt förnyas och att de därför håller sig på en jämn nivå. Vidare ska värdet på tillgångarna vara av underordnad betydelse för företaget. Bedömningen måste ske mot bakgrund av förhållandena i det enskilda företaget (prop. 1995/96:10 del 2 s. 209).

K1: förenklat årsbokslut

En av tankarna bakom de redovisningsregler som man ska använda när man upprättar ett förenklat årsbokslut är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Eftersom beskattningsreglerna till viss del har fått genomslagskraft i redovisningsreglerna, gäller olika redovisningsregler beroende på vilken slags anläggningstillgång det handlar om. Skattereglerna har fått sin största påverkan på de redovisningsregler som ska användas när en enskild näringsidkare upprättar sitt förenklade årsbokslut (BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut).

Byggnader, byggnadsinventarier, mark och markanläggningar

Man förvärvar ofta en fastighet som en enhet. En fastighet består av olika delar. Fastighetens värde ska därför normalt delas upp i byggnad och mark med utgångspunkt i taxeringsvärdet (BFNAR 2006:1 punkt 6.4 respektive BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut, punkt 6.4). Mark har i de flesta fall en obegränsad livslängd och ska därför inte skrivas av.

Det bokförda värdet för byggnader och markanläggningar är anskaffningsvärdet minskat med avskrivningar och nedskrivningar (BFNAR 2006:1 punkt 6.7 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.7).

När ska en tillgång tas upp?

Byggnad och mark ska tas upp som en tillgång när företaget har fått tillträde till fastigheten (BFNAR  2006:1 punkterna 6.5 och 6.19 respektive BFNAR 2010:1 punkterna 6.5 och 6.18). En markanläggning ska tas upp när den är färdigställd (BFNAR 2006:1 punkt 6.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.5).

En byggnad eller en markanläggning som är under tillverkning och inte färdigställd ska tas upp till ett värde som motsvarar de nedlagda utgifterna. Man ska inte göra någon avskrivning på byggnaden och markanläggningen om de inte är färdigställda (BFNAR 2006:1 punkt 6.24 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.21).

En byggnad eller en markanläggning som endast är avsedd att användas i ett fåtal år behöver inte tas upp i balansräkningen, utan kan redovisas som kostnad i samband med förvärvet (BFNAR 2006:1 punkt 6.6 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.6). Det kan handla om baracker eller liknande som används i företaget under en övergångsperiod, t.ex. i avvaktan på att de ordinarie lokalerna ska bli iordningställda. Regeln överensstämmer med de skattemässiga reglerna för byggnader (19 kap. 6 § IL) och markanläggningar (20 kap. 8 § IL).

Anskaffningsvärdet för tillgångar – enskild näringsverksamhet

Vid ett köp av byggnad och mark är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter för förvärvet (BFNAR 2006:1 punkterna 6.9 och 6.21). Det kan handla om utgifter för mäklar- och juristtjänster och lagfart. Vid ett förvärv av en fastighet ska anskaffningsutgiften endast fördelas på mark och byggnad. Även om förvärvet omfattar en markanläggning, t.ex. parkeringsplatser, ska alltså ingen del av anskaffningsvärdet fördelas på den.

Vid egentillverkning av en byggnad är anskaffningsvärdet utgifterna man har för att uppföra byggnaden. Det samma gäller vid om- och tillbyggnad av byggnaden (BFNAR 2006:1 punkt 6.10). Vid egentillverkning av en markanläggning är anskaffningsvärdet utgiften för att anskaffa eller förbättra anläggningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.11).

Vid förvärv genom byte, gåva, arv och företagarens insättning av byggnad, mark och markanläggningar är anskaffningsvärdet det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2006:1 punkterna 6.12 och 6.22). Läs om anskaffningsvärdet vid beskattningen för en byggnad vid arv och gåva och för en markanläggning vid arv och gåva. Läs om anskaffningsvärdet vid beskattningen på fastigheten när företagaren gör en insättning i verksamheten på sidan Underprisöverlåtelse av en kapitaltillgång.

Om den enskilda näringsidkaren själv arbetar med att uppföra byggnaden eller på annat sätt arbetar på en byggnad eller markanläggning, får värdet av hans eller hennes arbete inte räknas in i anskaffningsvärdet. Om däremot anställda utför arbete så får man lägga till värdet av det arbetet till anskaffningsvärdet.

Anskaffningsvärdet för byggnader, mark och markanläggningar ska reduceras om man har fått offentligt stöd för att förvärva tillgången. Skattereduktioner eller skatteavdrag ska inte minska anskaffningsvärdet (BFNAR 2006:1 punkterna 6.13 och 6.25).

Om det ingår inventarier i förvärvet, och dessa inventarier enligt skattelagstiftningen är byggnadsinventarier, ska de skrivas av i enlighet med reglerna om maskiner och inventarier. Fördelningen av anskaffningsvärdet mellan byggnaden och byggnadsinventarierna ska göras med utgångspunkt från vad som anges i avtalet (kommentar till BFNAR 2006:1 punkt 6.14).

Anskaffningsvärdet för tillgångar – ideella föreningar m.fl.

Vid ett köp av byggnad och mark är anskaffningsvärdet inköpspriset plus andra utgifter för förvärvet (BFNAR 2010:1 punkterna 6.8 och 6.19). Det kan handla om utgifter för mäklar- och juristtjänster och lagfart. Vid ett förvärv av en fastighet ska anskaffningsutgiften endast fördelas på mark och byggnad. Även om förvärvet omfattar en markanläggning, t.ex. en parkeringsplats, ska alltså ingen del av anskaffningsvärdet fördelas på den.

Vid egentillverkning av en byggnad är anskaffningsvärdet utgiften för att uppföra byggnaden. Detsamma gäller vid om- och tillbyggnad (BFNAR 2010:1 punkt 6.9). Vid egentillverkning av en markanläggning är anskaffningsvärdet utgiften för att anskaffa eller förbättra anläggningen (BFNAR 2010:1 punkt 6.10).

Vid gåva och byte av en byggnad och mark är anskaffningsutgiften det verkliga värdet vid förvärvstillfället. Om byggnaden har ett taxeringsvärde ska det verkliga värdet för byggnaden vara taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33. Om byggnaden inte har något taxeringsvärde är det verkliga värdet försäljningsvärdet, och om det inte finns någon fungerande marknad så att ett försäljningsvärde kan identifieras, ska återanskaffningsvärdet användas (BFNAR 2010:1 punkt 6.11).

Anskaffningsvärdet för byggnader, mark och markanläggningar ska reduceras om man har fått ett bidrag för att förvärva tillgången (BFNAR 2010:1 punkterna 6.12 och 6.22).

Avskrivning av byggnader och markanläggningar – enskild näringsverksamhet

Byggnader och markanläggningar som ingår i en enskild näringsverksamhet ska skrivas av med samma belopp som vid beskattningen (BFNAR 2006:1 punkterna 6.14 och 6.15). Läs mer om vilka beskattningsregler som gäller för värdeminskningsavdrag på byggnader.

Avskrivning av byggnader och markanläggningar – ideella föreningar

Byggnader och markanläggningar som ägs av en ideell förening m.fl. ska skrivas av över den tid som föreningen avser att använda tillgången (nyttjandeperioden). Nyttjandeperioden för en byggnad får bestämmas till det som följer av beskattningen. Läs om vilka beskattningsregler som gäller för värdeminskningsavdrag på byggnader. Nyttjandeperioden för markanläggningar får bestämmas till 10 år för täckdiken och skogsvägar och till 20 år för övriga markanläggningar (BFNAR 2010:1 punkt 6.13).

Avskrivningen för byggnader och markanläggningar ska påbörjas det år som de togs i bruk av föreningen. Om byggnaden inte har tagits i bruk får man skriva av från den tidpunkten som byggnaden enligt det allmänna rådet ska tas upp i balansräkningen. Avskrivningsbeloppet får vara lika stort varje år, oavsett om tillgången har varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Det år som byggnaden eller markanläggningen avyttras behöver man inte göra någon avskrivning (BFNAR 2010:1 punkt 6.14).

Nedskrivning av byggnader, mark och markanläggningar

Om det på balansdagen klart framgår att värdet på en fastighet betydligt understiger dess bokförda värde, ska företaget uppskatta det återstående ekonomiska värdet i företaget (BFNAR 2006:1 punkterna 6.17 och 6.28 respektive BFNAR 2010:1 punkterna 6.16 och 6.25). Företaget ska bedöma den fortsatta nyttan av fastigheten i verksamheten. En mindre avvikelse mellan värdet på balansdagen och det bokförda värdet behöver inte leda till att tillgången skrivs ned. Nedskrivningen ska fördelas på fastighetens olika delar: byggnad, mark och markanläggning.

Om skälet för nedskrivning inte längre finns ska nedskrivningen återföras (BFNAR 2006:1 punkterna 6.17 och 6.28 respektive BFNAR 2010:1 punkterna 6.16 och 6.25).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

En fastighet som företaget inte längre innehar ska inte redovisas i balansräkningen. Vid en försäljning av en byggnad, mark eller markanläggning ska skillnaden mellan försäljningsinkomsten och det bokförda värdet redovisas som en intäkt om försäljningsinkomsten är högre än det bokförda värdet, annars ska skillnaden redovisas som en kostnad (BFNAR 2006:1 punkterna 6.16 och 6.27 respektive BFNAR 2010:1 punkterna 6.15 och 6.24).

Vid en utrangering av byggnaden eller markanläggningen ska det bokförda beloppet redovisas som en kostnad (BFNAR 2006:1 punkt 6.16 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.15).

Utgifter för reparationer och förbättringar

Det finns inga regler om utgifter för reparationer respektive förbättringar på byggnader i de allmänna råden (BFNAR 2006:1 och BFNAR 2010:1). Däremot framgår det att utgifter för om- och tillbyggnad av byggnad utgör en del av anskaffningsvärdet (BFNAR 2006:1 punkt 6.10 och BFNAR 2010:1 punkt 6.9).

När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som anges i det allmänna rådet (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4). En av tankarna bakom redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det syftet bör reparationer och underhåll samt för utgifter enligt det s.k. utvidgade reparationsbegreppet på byggnader redovisas utifrån beskattningsreglerna, vilket medför direkt kostnadsföring. Läs om avdrag för utgifter för reparation.

Om man förbättrar en markanläggning ska förbättringsutgiften läggas till anskaffningsutgiften för tillgången (BFNAR 2006:1 punkt 6.11 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.10).

Maskiner och inventarier

Det bokförda värdet på maskinerna och inventarierna är anskaffningsutgiften minskat med avskrivningar och nedskrivningar.

När ska maskiner och inventarier tas upp?

Maskiner och inventarier ska redovisas i balansräkningen när de har levererats till företaget. Om maskinerna eller inventarierna är under egentillverkning ska de redovisas i balansräkningen när de har färdigställts (BFNAR 2006:1 punkt 6.29 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.26).

Maskiner och inventarier som är under tillverkning och inte färdigställda ska tas upp till ett värde som motsvarar de nedlagda utgifterna. Någon avskrivning ska däremot inte göras av dessa maskiner och inventarier eftersom de inte är färdigställda (BFNAR 2006:1 punkt 6.29 jämte 6.24 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.26 jämte 6.21).

Tillgångar av mindre värde eller med kort ekonomisk livslängd

Reglerna om maskiner och inventarier av mindre värde och kort ekonomisk livslängd överensstämmer med beskattningsreglerna (se 18 kap. 4 § IL). En maskin eller ett inventarium som har ett anskaffningsvärde som understiger ett halvt prisbasbelopp, exklusive mervärdesskatt om den får dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen, behöver inte tas upp i balansräkningen. Utgiften får i stället redovisas som en kostnad samma år som förvärvet (BFNAR 2006:1 punkt 6.30 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.27).

Inte heller en maskin eller ett inventarium som vid anskaffningen kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år behöver tas upp som tillgång i balansräkningen. Utgiften får i stället redovisas som en kostnad samma år som förvärvet görs (BFNAR 2006:1 punkt 6.31 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.28).

Anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier – enskild näringsverksamhet

Anskaffningsutgiften för varje maskin och inventarium bestäms individuellt, däremot beräknar man avskrivningarna kollektivt.

För köpta maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet tillgångens inköpspris och andra utgifter som framgår av fakturan. Om det finns andra externa utgifter för att förvärva tillgången än de som framgår av inköpsfakturan, ska de räknas med i anskaffningsvärdet för tillgången hos en enskild näringsidkare om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per maskin eller inventarium (BFNAR 2006:1 punkt 6.33). Av kommentarerna till punkten framgår att dock att belopp under 5 000 kr får räknas in i anskaffningsvärdet.

För egentillverkade maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet inköpspriset för material och andra utgifter som framgår av fakturan och som kan hänföras till tillgången. Om det finns andra externa utgifter för tillgången än dem som framgår av fakturan för inköpet, ska en enskild näringsidkare räkna med dem i anskaffningsvärdet om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per maskin eller inventarium (BFNAR 2006:1 punkt 6.34), men lägre belopp får räknas med.

Vid förvärv genom byte, gåva, arv och företagarens insättning av maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.35). Läs om anskaffningsvärdet vid beskattningen för maskiner och inventarier vid byte, arv, gåva och företagarens insättning.

Värdet av den enskilda näringsidkarens eget arbete och anställdas arbete får inte räknas med i anskaffningsvärdet för inventarier och maskiner (BFNAR 2006:1 punkt 6.32), och det gäller alltså även när anställda har deltagit i tillverkningen av inventarier.

Anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier ska reduceras om den enskilda näringsidkaren har fått ett offentligt stöd för att förvärva tillgången. Skattereduktioner eller skatteavdrag ska inte minska anskaffningsvärdet (BFNAR 2006:1 punkterna 6.36).

Anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier – ideell förening m.fl.

Anskaffningsutgiften och avskrivningarna för varje maskin och inventarium bestäms individuellt.

För köpta maskiner och inventarier är anskaffningsvärdet tillgångens inköpspris och andra utgifter som framgår av fakturan. Om det finns andra externa utgifter för att förvärva tillgången än dem som framgår av inköpsfakturan, ska de räknas med i anskaffningsvärdet för tillgången om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per maskin eller inventarium (BFNAR 2010:1 punkt 6.30). Av kommentarerna till punkten framgår att dock att belopp under 5 000 kr får räknas in i anskaffningsvärdet.

För egentillverkade tillgångar är anskaffningsvärdet inköpspriset för material och andra utgifter som framgår av fakturan och som kan hänföras till tillgången. Om det finns andra externa utgifter för tillgången än dem som framgår av fakturan för inköpet, ska en ideell förening räkna med dem i anskaffningsvärdet om de sammanlagt uppgår till mer än 5 000 kr per maskin eller inventarium (BFNAR 2010:1 punkt 6.31), men lägre belopp får räknas med.

Vid övriga förvärv av maskiner och inventarier, t.ex. genom byte och gåva, är anskaffningsvärdet det verkliga värdet vid förvärvet. Det verkliga värdet är försäljningsvärdet och om något sådant inte finns är återanskaffningsvärdet det verkliga värdet (BFNAR 2010:1 punkt 6.32).

Anskaffningsvärdet ska reduceras med bidrag som är hänförliga till inventariet eller maskinen som den ideella föreningen har fått (BFNAR 2010:1 punkt 6.33).

Avskrivning av maskiner och inventarier – enskild näringsverksamhet

Maskiner och inventarier ska i den enskilda näringsverksamheten värderas kollektivt och till det värde som de har vid beskattningen. Avskrivningen utgörs av skillnaden mellan värdet vid beskattningen och det bokförda värdet före årets avskrivningar (BFNAR 2006:1 punkt 6.38). Det innebär att de skattemässiga avskrivningar som företaget gör i enlighet med reglerna i 18 kap. IL även blir de planmässiga avskrivningarna i företaget. Läs om skattemässiga värdeminskningsavdrag på inventarier. Om det bokförda värdet på inventarierna före årets avskrivningar uppgår till högst 5 000 kr får hela beloppet skrivas av (BFNAR 2006:1 punkt 6.38). Man ska inte göra någon avskrivning på maskiner och inventarier som är under egentillverkning och inte är färdigställda. De ska dock tas upp i balansräkningen till ett värde som motsvarar nedlagda utgifter (BFNAR 2006:1 punkt 6.24).

Värdet på inventarierna får inte överstiga det bokförda värdet vid årets början med tillägg för årets anskaffning (BFNAR 2006:1 punkt 6.38). Någon uppskrivning av maskiner och inventarier får alltså inte göras.

Avskrivning av maskiner och inventarier – ideell förening m.fl.

För varje maskin och inventarium ska den ideella föreningen bestämma nyttjandeperioden och under den perioden ska maskinen och inventariet skrivas av. Av förenklingsskäl får nyttjandeperioden bestämmas till 5 år (BFNAR 2010:1 punkt 6.35).

Avskrivningen för maskiner och inventarier ska påbörjas det år som de togs i bruk av föreningen. Avskrivningsbeloppet får vara lika stort varje år, oavsett om tillgången varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Det år som företaget avyttrar inventariet eller maskinen behöver man inte göra någon avskrivning (BFNAR 2010:1 punkt 6.35).

Nedskrivning av maskiner och inventarier – enskild näringsverksamhet

Om maskinerna och inventarierna skrivs av i redovisningen med det skattemässigt högsta tillåtna beloppet varje år behöver de inte skrivas ned (BFNAR 2006:1 punkt 6.39).

Om maskiner, inventarier och förvärvade immateriella tillgångar inte har skrivits av med det högsta tillåtna beloppet enligt beskattningen, kan tillgångarna behöva skrivas ned. Det ska göras om det på balansdagen klart framgår att värdet på maskiner, inventarier och förvärvade immateriella tillgångar betydligt understiger deras bokförda värden. Företaget ska då uppskatta det sammanlagda återstående ekonomiska värdet för tillgångarna i företaget (BFNAR 2006:1 punkt 6.40). Bedömningen ska göras på kollektiv nivå. Företaget ska bedöma den fortsatta nyttan av tillgångarna i verksamheten. En mindre avvikelse mellan värdet på balansdagen och det bokförda värdet behöver inte leda till att tillgångarna skrivs ned. Tillgångarna ska skrivas ned till det återstående ekonomiska värdet i företaget.

Nedskrivning av maskiner och inventarier – ideell förening m.fl.

Om det på balansdagen klart framgår att värdet på en maskin eller ett inventarium betydligt understiger dess bokförda värde ska föreningen uppskatta det återstående ekonomiska värdet i föreningen (BFNAR 2010:1 punkt 6.37). Föreningen ska bedöma den fortsatta nyttan av tillgången i verksamheten.

Om skälet för nedskrivning inte längre finns ska nedskrivningen återföras (BFNAR 2010:1 punkt 6.37).

När ska maskiner och inventarier inte längre redovisas - enskild näringsverksamhet?

En tillgång ska inte redovisas i den enskilda näringsverksamheten när den är såld. Intäkten redovisas när näringsidkaren har skickat en faktura eller borde ha gjort det. Vid en avyttring av maskiner och inventarier ska försäljningsinkomsten minska inventariernas bokförda värde på tillgångskontot. Ett resultat av avyttringen redovisas i resultaträkningen endast om försäljningsinkomsten överstiger saldot på inventariekontot. Detta är en konsekvens av att inventarierna ska värderas och skrivas av kollektivt samt att detta ska ske i enlighet med skattereglerna (BFNAR 2006:1 punkterna 6.37, 7.4 och 7.9 med kommentarer).

När ska maskiner och inventarier inte längre redovisas - ideell förening m.fl.?

En tillgång som sålts ska inte längre redovisas i en ideell förening. Vid en försäljning ska skillnaden mellan försäljningsinkomsten och tillgångens bokförda värde redovisas som intäkt om försäljningsinkomsten är högre. Om försäljningsinkomsten är lägre än tillgångens bokförda värde ska en kostnad redovisas (BFNAR 2010:1 punkt 6.36). Man behöver inte skriva av inventariet eller maskinen det år som de avyttras (BFNAR 2010:1 punkt 6.35).

Vid en utrangering ska man redovisa det bokförda värdet som en kostnad (BFNAR 2010:1 punkt 6.36).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Det finns inga regler om utgifter för reparationer respektive förbättringar på maskiner och inventarier i de allmänna råden (BFNAR 2006:1 och BFNAR 2010:1). När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som anges i det allmänna rådet (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4).

En av tankarna bakom redovisningsreglerna för enskilda näringsidkare är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det syftet bör reparationer och underhåll på maskiner och inventarier redovisas i enlighet med beskattningsreglerna, vilket innebär direkt kostnadsföring i resultaträkningen. Om det däremot har utförts åtgärder på inventarier som är att betrakta som en nyinvestering så ska sådana utgifter öka anskaffningsvärdet. Läs om avdrag för utgifter för reparation och underhåll och gränsdragning mot nyinvestering.

Övriga anläggningstillgångar i en enskild näringsverksamhet

Som övriga anläggningstillgångar räknas andelar i kooperativa föreningar och andelar i fastighetsbolag som skattemässigt är lagertillgångar (BFNAR 2006:1 punkt 6.41). Läs om den skattemässiga hanteringen av andelar i fastighetsbolag på sidan Fastigheter och andelar som lagertillgångar.

Övriga anläggningstillgångar ska tas upp till det värde som framgår av handlingen som låg till grund för anskaffningen (BFNAR 2006:1 punkt 6.42).

Någon avskrivning ska inte göras av övriga anläggningstillgångar. Om det på balansdagen klart framgår att värdet på en tillgång på balansdagen betydligt understiger dess bokförda värde ska företaget uppskatta det återstående ekonomiska värdet i företaget. Nedskrivning ska ske till detta värde. Om skälet för nedskrivning inte längre finns ska nedskrivningen återföras (BFNAR 2006:1 punkt 6.43).

Vid en försäljning ska tillgången inte längre redovisas i den enskilda näringsverksamheten. Vid en försäljning ska skillnaden mellan försäljningsinkomsten och det bokförda värdet redovisas som intäkt om försäljningsinkomsten är högre. Om försäljningsinkomsten är lägre än det bokförda värdet ska en kostnad redovisas. Om tillgången utrangeras ska det bokförda värdet redovisas som en kostnad (BFNAR 2006:1 punkt 6.44).

K2: årsredovisning i mindre företag

Reglerna om materiella anläggningstillgångar finns i kapitel 10 i BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag. Vilka tillgångar som får redovisas som anläggningstillgångar i företagen överensstämmer med 4 kap. 1 § ÅRL.

När ska en tillgång tas upp?

En anläggningstillgång ska redovisas i balansräkningen om företaget äger tillgången (BFNAR 2016:10 punkt 9.2). Tillgången ska redovisas i företaget när företaget har övertagit de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången (BFNAR 2016:10 punkt 9.3).

Tillgångar av mindre värde eller med kort ekonomisk livslängd

En materiell anläggningstillgång som har ett anskaffningsvärde som understiger ett halvt prisbasbelopp, exklusive mervärdesskatt om den får dras av eller återbetalas enligt mervärdeskattelagen, behöver inte tas upp i balansräkningen. Utgiften får i stället redovisas som en kostnad samma år som förvärvet (BFNAR 2016:10 punkt 10.5).

Inte heller en materiell anläggningstillgång som vid anskaffningen kan antas ha en nyttjandeperiod på högst 3 år behöver tas upp som tillgång i balansräkningen. Man får i stället redovisa utgiften som en kostnad samma år som förvärvet (BFNAR 2016:10 punkt 10.6).

Förbättringsutgifter på någon annans fastighet

Om ett företag har lagt ned utgifter för ny-, till-, eller ombyggnad på någon annans fastighet och äganderätten till investeringarna tillkommer fastighetsägaren ska dessa utgifter redovisas som materiella anläggningstillgångar om övriga förutsättningar är uppfyllda för att aktivera utgifterna (BFNAR 2016:10 punkt 10.7).

Värdera till en bestämd mängd och till ett fast värde

Värdet av en delpost i posten materiella anläggningstillgångar i balansräkningen får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, enligt 4 kap. 12 § ÅRL, om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• tillgångarna omsätts
• tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget
• tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning varierar inte väsentligt.

Värdet på tillgångarna anses inte variera väsentligt om delpostens värde kan antas ligga i intervallet +/- 20 procent av det redovisade värdet (BFNAR 2016:10 punkt 10.8). Läs ovan om förutsättningarna för att värdera anläggningstillgångar till en bestämd mängd och ett fast värde enligt 4 kap. 12 § ÅRL.

Anskaffningsvärdet för förvärvade tillgångar

Anskaffningsvärdet för förvärvade anläggningstillgångar är inköpspriset och andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet (4 kap. 3 § ÅRL). Exempel på utgifter som är direkt hänförliga till tillgången är utgifter för frakt, tull, import, lagfart, installationer och konsulttjänster. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande prisavdrag. Utgifter för att montera ned, forsla bort eller återställa en plats ska inte räknas in i anskaffningsvärdet (BFNAR 2016:10 punkt 10.9).

Anskaffningsvärdet för en tillgång som företaget tidigare har leasat är det lösenbelopp som företaget betalar till leasegivaren samt leasingavgifter som finns kvar på lösendagen och som är redovisade som en tillgång i balansräkningen (BFNAR 2016:10 punkt 10.12).

Anskaffningsvärdet för en fastighet som vid förvärvet består av både byggnad och mark ska normalt fördelas på dessa beståndsdelar enligt taxeringsvärdets fördelning. Ingår i anskaffningsvärdet industritillbehör ska den delen av anskaffningsvärdet räknas bort före en fördelning av anskaffningsvärdet mellan byggnad och mark (BFNAR 2016:10 punkt 10.11).

Utgifter för pantbrev som avser en förvärvad materiell anläggningstillgång får räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången. I annat fall ska utgiften kostnadsföras (BFNAR 2016:10 punkt 10.10 med kommentar).

Anskaffningsvärdet för egentillverkade tillgångar

Till anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång räknas alla direkta tillverkningskostnader som företaget har lagt ned på tillgången. I anskaffningsvärdet får även en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader räknas in (4 kap. 3 § ÅRL).

I anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell tillgång ska följande direkta utgifter bl.a. räknas in (BFNAR 2016:10 punkt 10.13):

• inköp av material
• lön och arbetsgivaravgifter för anställda och inhyrd personal som har arbetat med att tillverka tillgången
• legoarbeten och underentreprenörer
• frakt
• tull och import
• konsulttjänster.

Av kommentaren till punkten framgår att i anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång får företaget räkna in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Oavsett om utgiften är direkt eller indirekt får dock vissa utgifter inte räknas in i anskaffningsvärdet (BFNAR 2016:10 punkt 10.15). Det gäller utgifter för

• ränta
• förkastade alternativ
• administration
• nedmontering, bortforsling och återställande av plats
• forskning
• annan utveckling än sådan som avser produktion av ritningar eller liknande, som utan vidare bearbetning ska kunna ligga till grund för tillverkningen av tillgången.

Om man får ersättning från ett försäkringsbolag

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar ska ses som separata händelser. Det kan vara ersättning som man får från ett försäkringsbolag och återinvesteringar. Detta innebär att en skada på t.ex. en materiell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras, och att försäkringsersättningen (såväl likvida medel som ersättningstillgången) ska redovisas som en intäkt (BFNAR 2016:10 kommentar punkt 9.10).

När man beräknar anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med en försäkringsersättning, är utgångspunkten det belopp som framgår av fakturan, ett avtal eller något liknande (BFNAR 2016:10 punkterna 9.8 och 9.9). I de fall försäkringsbolaget ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska BFNAR 2016:10 punkterna 2.7 och 2.8 tillämpas när man beräknar anskaffningsvärdet.

Offentliga bidrag som man får för att förvärva tillgångar

Om företaget förvärvar en tillgång som helt eller delvis finansiseras med ett offentligt bidrag ska man reducera anskaffningsutgiften med stödet. Anskaffningsvärdet ska däremot inte reduceras om stödet har erhållits genom skattereduktioner och skatteavdrag (BFNAR 2016:10 punkt 9.14).

Anskaffningsvärdet för tillgångar vid övriga förvärv

När ett företag byter till sig en tillgång och betalar med en olikartad tillgång är utgångspunkten när man beräknar anskaffningsvärdet för den förvärvade tillgången det verkliga värdet på den mottagna tillgången, justerat med eventuella betalningar i samband med bytet (BFNAR 2016:10 punkt 2.8).

Om ett företag erhåller en anläggningstillgång genom testamete eller gåva är anskaffningsvärdet marknadsvärdet eller det värde som används vid beskattningen. Samma principer ska tillämpas för att bestämma anskaffningsvärdet när företaget har erhållit en anläggningstillgång genom tillskott eller insättning (BFNAR 2016:10 punkt 9.11 och 9.13).

Läs om hur man vid beskattningen beräknar anskaffningsvärdet för byggnad och mark som man fått genom gåva och testamente under Förvärva en byggnad genom arv. Läs om anskaffningsvärdet för markanläggningar vid arv, gåva och bodelning. Läs om anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier under Anskaffningsvärde vid arv, gåva och bodelning.

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet om de har lagts ned i tillgången under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL). Det innebär att utgifter för reparationer, underhåll och förbättringar som inte är värdehöjande, d.v.s. utgifter som endast syftar till att tillgången ska bibehålla sitt ursprungsvärde, får inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången utan ska redovisas som kostnader i resultaträkningen.

I K2 finns det regler för tillkommande utgifter på materiella anläggningstillgångar. Med sådana avses utgifter avseende en tillgång som uppkommer efter tillgångens förvärv eller tillverkning.

Utgifter för förbättringar och reparationer på byggnader och mark

Utgifter för tillbyggnad avseende byggnad och mark ska läggas till anskaffningsvärdet. Även utgifter för ombyggnad ska tas upp som tillgång. Men om utgifterna för ombyggnad dras av omedelbart vid beskattningen ska de dock kostnadsföras i redovisningen (BFNAR 2016:10 punkt 10.17).

Utgifter för reparation och underhåll ska inte aktiveras, utan utgifterna ska redovisas som kostnader direkt. Reglerna i K2 är utformade för att stämma överens med skattereglerna. Läs om avdrag för reparationer och underhåll vid beskattningen.

Utgifter för förbättringar och reparationer på övriga materiella anläggningstillgångar

Tillkommande utgifter, för t.ex. reparationer och förbättringar, på andra materiella anläggningstillgångar än byggnader och mark, ska läggas till det redovisade värdet om tillgångens prestanda eller funktion tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten eller en senare tidpunkt då tillgångens prestanda förbättrades (BFNAR 2016:10 punkt 10.19).

Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper, så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades, ska redovisas som kostnader i den period då utgifterna uppkommer.

Avskrivning av tillgångar

För varje anläggningstillgång ska en nyttjandeperiod bestämmas. Under den perioden ska tillgången systematiskt skrivas av (4 kap. 4 § ÅRL).

Varje anläggningstillgång ska skrivas av för sig (BFNAR 2016:10 punkt 10.21). Delar av en anläggningstillgång som tillsammans utgör en tillgång ska skrivas av gemensamt. Dock utgör mark, markanläggningar, byggnader, byggnadstillbehör och tillkommande utgifter som avser dessa tillgångar separata avskrivningsenheter och ska skrivas av var för sig (BFNAR 2016:10 punkt 10.22).

Avskrivningen på maskiner och inventarier ska påbörjas det år som de tas i bruk av företaget. Avskrivningen på byggnader ska, om byggnaden redovisas i balansräkningen, göras även om byggnaden inte har tagits i bruk av företaget.

Avskrivningen får göras med ett lika stort belopp varje år oavsett om tillgången varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Det år som företaget avyttrar en tillgång behöver man inte göra någon avskrivning (BFNAR 2016:10 punkt 10.23).

Man ska alltid göra den planmässiga avskrivningen. Avskrivningen ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde (BFNAR 2016:10 punkt 10.24).

Vid anskaffningen av en tillgång fastställer företaget en avskrivningsplan där man bl.a. bestämmer avskrivningsmetod, nyttandeperiod och eventuellt restvärde. En fastställd avskrivningsplan ska omprövas endast om man gjort en nedskrivning eller om planen är uppenbart felaktig (BFNAR 2016:10 punkt 10.26).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Avskrivningen på en tillgång får göras genom att det totala anskaffningsvärdet får skrivas av. Företaget behöver alltså inte räkna med något restvärde när det avskrivningsbara beloppet bestäms, utan man får bestämma restvärdet till 0 kr (BFNAR 2016:10 punkt 10.25).

Företaget har dock en möjlighet att beakta ett restvärde vid beräkningen av det avskrivningsbara beloppet. Restvärdet är vad företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande. Restvärdet ska fastställas i den prisnivå som gällde vid anskaffningstidpunkten. Om företaget väljer att beakta restvärdet ska det beaktas för samtliga delposter av samma slag. Regeln om att ett restvärde får beaktas får inte tillämpas i följande situationer (BFNAR 2016:10 punkt 10.25):

• vid avskrivning av byggnader
• om företaget har bestämt nyttjandeperioden för maskiner och inventarier enligt punkten 10.27
• om företaget har bestämt nyttjandeperioden för förbättringsutgifter på annans fastighet enligt punkten 10.28
• om företaget har bestämt nyttjandeperioden för markanläggningar enligt punkten 10.30.

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperioden är den tid som företaget tänker använda tillgången i företaget (BFNAR 2016:10 punkt 10.20). Det finns förenklingsregler för att bestämma nyttjandeperioden för de olika slag av anläggningstillgångar som finns. Nyttjandeperioden för tillgången bestäms då inte till den tid som tillgången kommer att användas i företaget utan utifrån schabloner. Tabellen visar vilken nyttjandeperiod man får använda för olika slag av tillgångar.

Slag av tillgång	Nyttjandeperiod
Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar	Får bestämmas till 5 år (BFNAR 2016:10 punkt 10.27)
Byggnader, tillbyggnader och ombyggnader som aktiverats	Får bestämmas till vad som följer av Skatteverkets allmänna råd om värdeminskningsavdrag (BFNAR 2016:10 punkt 10.31). Läs om värdeminskningsavdrag på en byggnad enligt beskattningen.
Markanläggningar som är täckdiken och skogsvägar	Får bestämmas till 10 år (BFNAR 2016:10 punkt 10.30)
Markanläggningar som inte är täckdiken och skogsvägar	Får bestämmas till 20 år (BFNAR 2016:10 punkt 10.30)
Förbättringsutgifter som avser täckdiken på någon annans fastighet	Får bestämmas till 10 år (BFNAR 2016:10 punkt 10.28)
Förbättringsutgifter som avser andra förbättringar än täckdiken på någon annans fastighet	Får bestämmas till 20 år (BFNAR 2016:10 punkt 10.28)

Nedskrivning av tillgångar

Om en anläggningstillgång har ett lägre värde på balansdagen än det bokförda värdet – och värdenedgången kan antas vara bestående – ska man skriva ned tillgången till det lägre värdet (4 kap. 5 § ÅRL).

När man prövar om man ska göra en nedskrivning ska prövningen göras för varje avskrivningsenhet för sig (BFNAR 2016:10 punkt 10.32).

Om företaget har ett försäljningsavtal för anläggningstillgången på balansdagen, och avyttringen kommer att ge upphov till en förlust, ska tillgången skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet (BFNAR 2016:10 punkt 10.33).

En nedskrivning ska återföras om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar som avser goodwill får dock inte återföras (4 kap. 5 § ÅRL). Enligt de allmänna råden ska en nedskrivning återföras endast om skälet för nedskrivningen inte längre finns kvar (BFNAR 2016:10 punkt 10.38). När man återför en nedskrivning får det inte medföra att värdet på tillgången blir högre än det hade varit om man gjort avskrivningar enligt det ursprungliga avskrivningsunderlaget (BFNAR 2016:10 punkt 10.39).

Särskilt om nedskrivning av maskiner och inventarier

Om nyttjandeperioden för maskiner och inventarier har bestämts till 5 år ska en nedskrivning endast göras om det är uppenbart att en nedskrivning behöver göras (BFNAR 2016:10 punkt 10.34).

Om nyttjandeperioden för maskiner och inventarier har bestämts till mer än 5 år ska en nedskrivning göras om följande två förutsättningar är uppfyllda (BFNAR 2016:10 punkt 10.35):

• tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse (nedskrivningsindikation) som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har minskat
• tillgångens nytta för företaget kan inte antas vara återställd senast 2 år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade.

Om man ska göra en nedskrivning ska tillgången skrivas ned antingen till det värde tillgången skulle ha haft om den skrivits av med en nyttjandeperiod på 5 år, eller till det verkliga värdet, om det värdet är uppenbart lägre. Företaget får skriva ned tillgången till ett högre värde än det värde tillgången skulle ha haft om man skrivit av den med en nyttjandeperiod på 5 år, om företaget kan visa att tillgången har ett högre verkligt värde (BFNAR 2016:10 punkt 10.36).

Särskilt om nedskrivning av byggnader och mark

En nedskrivning av en byggnad, markanläggning och mark ska bara göras om det är uppenbart att värdet på balansdagen understiger det redovisade värdet betydligt. Prövningen ska göras för varje tillgång för sig. Företaget ska göra en uppskattning av den enskilda tillgångens återstående värde i företaget, och skriva ned tillgången till det värdet (BFNAR 2016:10 punkt 10.37). Ett företag kan inte underlåta att göra en nedskrivning på en byggnad som har gått ned i värde bara för att marken har ökat i värde.

Uppskrivning av tillgångar

För att man ska få göra en uppskrivning av anläggningstillgången krävs att tillgången har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligen överstiger det bokförda värdet, med hänsyn tagen till avskrivningar och nedskrivningar. Anläggningstillgången får skrivas upp till högst detta värde. Det är endast aktiebolag och ekonomiska föreningar som får göra uppskrivningar (4 kap. 6 § ÅRL).

Enligt de allmänna råden får man endast skriva upp byggnader och mark. Några andra anläggningstillgångar får inte skrivas upp, trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Uppskrivningen får ske till högst taxeringsvärdet. En uppskriven byggnad ska skrivas av under byggnadens återstående nyttjandeperiod (BFNAR 2016:10 punkt 10.40-10.43).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

En tillgång ska inte längre redovisas hos företaget när de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga tillgången har övergått till köparen (BFNAR 2016:10 punkt 9.4). Vid en försäljning av en materiell anläggningstillgång ska intäkten minskas med tillgångens redovisade värde. Om försäljningsintäkten överstiger tillgångens redovisade värde uppstår en realisationsvinst, och om det redovisade värdet överstiger intäkten uppstår en realisationsförlust (BFNAR 2016:10 punkterna 6.32 och 7.13).

När en tillgång utrangeras ur företaget ska den heller inte längre redovisas i företaget. Däremot ska en leasegivare redovisa uthyrda tillgångar även om risker och förmåner har övergått till leasetagaren (BFNAR 2016:10 punkt 9.4).

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Reglerna om redovisning av materiella anläggningstillgångar finns i kapitel 17 i BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning.

När ska en tillgång tas upp?

Ett företag ska endast redovisa en tillgång enligt BFNAR 2012:1 punkt 2.18 om följande två förutsättningar är uppfyllda:

• de ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången kommer sannolikt att tillfalla företaget i framtiden
• tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

Tillgångar av mindre värde eller kort ekonomisk livslängd

Tillgångar av mindre värde eller med en ekonomisk livslängd på högst tre år behöver inte tas upp i balansräkningen i årsredovisningen för den juridiska personen, under förutsättning att företaget gör motsvarande avdrag vid beskattningen och det kan antas att avdraget kommer att medges (BFNAR 2012:1 punkt 17.24).

Syftet med denna regel är att redovisningen ska kunna fås att överensstämma med skattereglerna för inventarier. Läs om omedelbart avdrag vid beskattningen för tillgångar av mindre värde och kort ekonomisk livslängd.

Värdera till en bestämd mängd och till ett fast värde

Ett företag som tillämpar BFNAR 2012:1 har möjlighet att värdera anläggningstillgångar till en bestämd mängd och ett fast värde enligt 4 kap. 12 § ÅRL.

Tillgången ska delas upp i komponenter

Om en materiell anläggningstillgång består av betydande komponenter och förväntas skillnaden i förbrukningen av dessa är väsentlig, ska tillgången delas upp i dessa delar (BFNAR 2012:1 punkt 17.4). Om en tillgång delas upp i komponenter ska anskaffningsvärdet delas upp på dessa komponenter (BFNAR 2012:1 punkt 17.11).

Av kommentaren framgår ett exempel på en materiell anläggningstillgång som har betydande komponenter som förbrukas väsentligt olika. Exemplet är en fastighet. I en fastighet med tillhörande byggnad är mark en sådan komponent som ska särskiljas. Även byggnaden har ett flertal betydande komponenter såsom stomme, stammar, fasad, tak och liknande. Dessa komponenter har vanligtvis väsentligt olika nyttjandeperioder och byts därför ut med olika tidsintervall i takt med att de förbrukas.

Anskaffningsvärdet för tillgångar

Anskaffningsvärdet för tillgångarna bestäms utifrån 4 kap. 3 § ÅRL. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång består av inköpspris ökat med tullavgifter, arvoden till t.ex. advokater och mäklare, samt punktskatter, efter avdrag för handelsrabatter och liknande.

Även utgifter som är direkt hänförbara till att få tillgången på plats och i skick att användas på det sätt som var företagsledningens avsikt ska räknas in i anskaffningsvärdet. Det kan vara utgifter för att ställa i ordning en plats eller ett område för installation eller uppförande av tillgången, utgifter för leverans och hantering, installations- och monteringsutgifter samt utgifter för att prova tillgångens funktioner (kommentar till BFNAR 2012:1 punkterna 17.6–17.7).

Indirekta tillverkningskostnader får räknas in i anskaffningsvärdet. I det fall de indirekta kostnaderna utgör mer än en oväsentlig del av den sammanlagda utgiften för tillverkningen, eller uppgår till mer än ett obetydligt belopp för företaget, ska de dock räknas in i anskaffningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 17.6).

Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del som räntan hänför sig till tillverkningsperioden (4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL). Läs mer om de villkoren för att räkna in låneutgifter i anskaffningsvärdet.

Det belopp som företaget gjort en avsättning för, och som rör beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats, ska räknas in i anskaffningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 17.7). I årsredovisningen för den juridiska personen behöver inte beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats räknas in i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång (BFNAR 2012:1 punkt 17.26). Anledningen till undantaget är att möjliggöra för företaget att kunna använda den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden vid inkomstbeskattningen. För denna typ av utgifter kan det i stället bli aktuellt att redovisa en avsättning succesivt över tillgångens nyttjandeperiod (se BFNAR 2012:1 punkt 21.21).

Offentliga bidrag som företaget har fått för att förvärva en anläggningstillgång ska reducera tillgångens anskaffningsvärde eller redovisas som en förutbetald intäkt (BFNAR 2012:1 punkt 24.5).

Anskaffningsvärde för tillgångar vid övriga förvärv

Anskaffningsvärdet för en tillgång som företaget förvärvar genom testamente eller gåva är tillgångens verkliga värde (BFNAR 2012:1 punkt 17.9). I årsredovisningen för den juridiska personen får anskaffningsvärdet för en tillgång som förvärvats genom testamente eller gåva bestämmas till det värde som används vid beskattningen (BFNAR 2012:1 punkt 17.25). Läs om hur man vid beskattningen beräknar anskaffningsvärdet för byggnad och mark som man fått genom gåva och testamente under Förvärva en byggnad genom arv. Läs om anskaffningsvärdet för markanläggningar vid arv, gåva och bodelning. Läs om anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier under Anskaffningsvärde vid arv, gåva och bodelning.

Under förutsättning att transaktionen har en kommersiell innebörd ska anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats genom byte bestämmas till det verkliga värdet på den tillgång som erhållits, justerat för eventuella överförda likvida medel. Om något verkligt värde inte kan bestämmas på ett tillförlitligt sätt ska anskaffningsvärdet bestämmas till det verkliga värdet av det som företaget har lämnat som ersättning. Om inte heller det verkliga värdet på det som har lämnats som ersättning kan bestämmas, eller om transaktionen saknar kommersiell innebörd, ska det redovisade värdet på det som lämnats som ersättning vara anskaffningsvärdet för den mottagna tillgången (BFNAR 2012:1 punkt 17.10).

Utgifter för förbättringar och reparationer

Utgifter för löpande underhåll och reparationer redovisas som kostnader när de uppkommer.

Om en tillgång har delats upp i komponenter enligt punkt 17.4, ska utgifter för utbyte av en sådan komponent räknas in i tillgångens redovisade värde. Detsamma gäller för tillkommande nya komponenter (BFNAR 2012:1 punkt 17.5).

Om en tillgång inte har delats upp i komponenter enligt punkt 17.4, ska tillkommande utgifter som är väsentliga räknas in i tillgångens redovisade värde, om kriterierna för att redovisa en tillgång enligt punkt 2.18 är uppfyllda (BFNAR 2012:1 punkt 17.5A). Läs ovan om kriterierna för att redovisa en tillgång under När ska en tillgång tas upp?.

Avskrivning av anläggningstillgångar

Anläggningstillgångar som har en begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över den perioden (4 kap. 4 § ÅRL). Eftersom mark i normalfallet har en obegränsad nyttjandeperiod ska mark inte skrivas av.

Avskrivningen kan beskrivas som en systematisk periodisering av tillgångens avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod (BFNAR 2012:1 punkt 17.12). Om en tillgång har delats upp i olika komponenter enligt punkt 17.4 ska respektive komponent skrivas av separat under dess nyttjandeperiod. Om tillgången inte har delats upp i komponenter ska tillgången i sin helhet skrivas av över nyttjandeperioden (BFNAR 2012:1 punkt 17.13).

När ska avskrivningen göras?

Avskrivningen på en tillgång ska påbörjas när tillgången kan tas i bruk (BFNAR 2012:1 punkt 17.18). Enligt kommentaren till punkten kan en tillgång tas i bruk när den befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna användas på det sätt som var företagsledningens avsikt.

Avskrivningen av en materiell anläggningstillgång ska upphöra när tillgången tas bort från balansräkningen. Läs nedan om när man inte längre ska redovisa en tillgång. En tillgång som inte används tillfälligt eller som har tagits ur bruk och som inte är helt avskriven, ska skrivas av. Om man använder en produktionsberoende avskrivningsmetod kan dock avskrivningen vara 0 kr under den period det inte sker någon produktion (BFNAR 2012:1 punkt 17.19).

Beräkna det avskrivningsbara beloppet och restvärdet

Det avskrivningsbara beloppet består av tillgångens anskaffningsvärde, eller det belopp som används i stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för ett beräknat restvärde (BFNAR 2012:1 punkt 17.14). Restvärdet är det som företaget kan förväntas få om tillgången säljs efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för försäljningskostnader och liknande. Restvärdet ska fastställas i en prisnivå som gällde vid anskaffningstidpunkten (BFNAR 2012:1 punkt 17.15). Av kommentaren till punkten framgår det att om restvärdet är obetydligt, så behöver man inte beakta det när man bestämmer det avskrivningsbara beloppet.

Beräkna nyttjandeperioden

Nyttjandeperiod är den period som en tillgång förväntas vara tillgänglig att användas av ett företag. Det kan också vara den period som tillgången ska användas för att tillverka ett visst antal enheter eller motsvarande (BFNAR 2012:1 punkt 17.16).

Nyttjandeperioden för en materiell anläggningstillgång ska omprövas om det finns en indikation på att nyttjandeperioden har förändrats jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 17.17). Faktorer som kan indikera att nyttjandeperioden har förändrats är t.ex. förändrad användning, oväntat slitage som är betydande, tekniska förbättringar eller att företaget gjort en nedskrivningsprövning. En förändring av nyttjandeperioden kan medföra att restvärdet enligt punkt 17.15 behöver omprövas.

Bestämma avskrivningsmetod

Företaget ska välja en avskrivningsmetod som återspeglar den förväntade förbrukningen av den materiella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar (BFNAR 2012:1 punkt 17.20). Som exempel på avskrivningsmetoder nämns i kommentaren den linjära, degressiva och produktionsberoende avskrivningsmetoden. Läs ovan om vad de olika avskrivningsmetoderna innebär.

Företaget ska ompröva avskrivningsmetoden om det finns en indikation på att tillgångens förväntade förbrukning har förändrats väsentligt jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag (BFNAR 2012:1 punkt 17.20).

Nedskrivning av tillgångar

Nedskrivningar av anläggningstillgångar regleras i kapitel 27 i det allmänna rådet. En nedskrivning ska ske enligt 4 kap. 5 § ÅRL om tillgången har ett lägre värde än det redovisade värdet, och det kan antas att värdenedgången kan vara bestående. Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.2).

En nedskrivningsprövning sker normalt i två steg:

1. pröva om det finns indikationer på att man behöver göra en nedskrivning
2. beräkna återvinningsvärdet.

Behöver man göra en nedskrivning?

Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 27.3). Av kommentaren till punkten framgår att vid bedömningen måste företaget åtminstone beakta viss uppräknad både intern och extern information, som t.ex. om tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad. Om det finns en sådan indikation ska företaget beräkna återvinningsvärdet.

Beräkna återvinningsvärdet

Återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet är det värde som är högst av det verkliga värdet, med avdrag för försäljningskostnader, och nyttjandevärdet (BFNAR 2012:1 punkt 27.5).

Om det inte går att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enheten som tillgången hör till (BFNAR 2012:1 punkt 27.3). En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar, och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar (BFNAR 2012:1 punkt 27.4).

Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader är det pris som ett företag beräknar kunna få vid en försäljning mellan kunniga parter, som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen (BFNAR 2012:1 punkt 27.6).

Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet förväntas ge upphov till (BFNAR 2012:1 punkt 27.7). I de följande punkterna ges allmänna råd och kommentarer om hur nyttjandevärdet ska beräknas.

Återföring av gjorda nedskrivningar

Ett företag ska vid varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för beräkningen av återvinningsvärdet vid den senaste nedskrivningen har förändrats (BFNAR 2012:1 punkt 27.14).

Uppskrivning av tillgångar

Aktiebolag och ekonomiska föreningar får göra uppskrivning av anläggningstillgångar i enlighet med 4 kap. 6 § ÅRL. Det allmänna rådet ger ingen ytterligare vägledning. Läs ovan om uppskrivning av tillgångar.

När ska en tillgång inte längre redovisas?

Ett företag ska enligt BFNAR 2012:1 punkt 17.21 inte längre redovisa en materiell anläggningstillgång, eller en komponent av en materiell anläggningstillgång, i balansräkningen om någon av följande omständigheter föreligger:

• vid utrangering eller avyttring
• när det inte väntas några framtida ekonomiska fördelar från användning, utrangering eller avyttring av tillgången eller komponenten.

Om tillkommande utgifter har räknats in i anskaffningsvärdet enligt punkterna 17.5 och 17.5A ska det redovisade värdet för de delar som bytts ut tas bort från balansräkningen (BFNAR 2012:1 punkt 17.21A).

Den vinst eller förlust som uppkommer när en materiell anläggningstillgång, eller en komponent, tas bort från balansräkningen är skillnaden mellan vad företaget eventuellt erhåller, efter avdrag för direkta försäljningskostnader, och tillgångens redovisade värde (BFNAR 2012:1 punkt 17.22).

Företag som följer internationella redovisningsregler

Företag som följer den internationella redovisningen ska tillämpa IAS 16 Materiella anläggningstillgångar samt IAS 36 Nedskrivningar. I RFR 2 Redovisning för juridiska personer finns en rad begränsningar i tillämpningen av IAS 16. RFR 2 begränsar däremot inte möjligheten att tillämpa IAS 36 när det gäller nedskrivning av materiella anläggningstillgångar.

Begränsningar av IAS 16 Materiella anläggningstillgångar

IAS 16 ska inte tillämpas på biologiska tillgångar hänförliga till jord- och skogsbruksverksamhet. I stället ska IAS 41 Jord- och skogsbruk tillämpas. IAS 41 ska inte tillämpas i den svenska juridiska personen eftersom dessa regler om värdering till verkligt värde inte är förenliga med ÅRL. I årsredovisning för den juridiska personen ska tillgångar som omfattas av IAS 41 redovisas enligt IAS 2 Varulager respektive IAS 16 Materiella anläggningstillgångar (RFR 2 IAS 16 punkt 1).

Utöver vad som anges i IAS 16 punkt 30 får ett företag tillämpa reglerna om uppskrivning i 4 kap. 6 § ÅRL. Av lagens förarbeten framgår det att om företaget gör uppskrivningar så bör de göras konsekvent. Tillämpningen av uppskrivningsreglerna i ÅRL bör därför begränsas till de undantagsfall då en uppskrivning av en viss kategori av tillgångar kan ske enligt en systematisk metod (RFR 2 IAS 16 punkt 2).

Reglerna i IAS 16 punkterna 31–42 handlar om värdering av tillgångar till verkligt värde. Dessa regler är inte förenliga med ÅRL. De ska därför inte tillämpas i den juridiska personen (RFR 2 IAS 16 punkt 3).

Utöver de uppgifter som ett företag ska lämna enligt IAS 16 punkt 73 ska företaget lämna uppgifter enligt 5 kap. 8 § ÅRL om anläggningstillgångar. Större företag ska även lämna upplysningar enligt 5 kap. 25 § andra och tredje stycket ÅRL. Enligt Rådets uppfattning bör även bokförda ackumulerade skattemässiga extraavskrivningar rapporteras (RFR 2 IAS 16 punkt 4).

Med hänsyn till sambandet mellan redovisning och beskattning kan s.k. kortidsinventarier kostnadsföras omedelbart. För tillgångar där de skattemässiga avskrivningarna är frikopplade från redovisningen, t.ex. fastigheter, redovisas inga skattemässiga avskrivningar. Den upplysning som krävs enligt 5 kap. 3 § sista stycket ÅRL lämnas i en not. En eventuell skillnad mellan tillgångarnas redovisade värde och deras skattemässiga värde redovisas enligt IAS 12 Inkomstskatter.

Om det utgör ett hinder för den skattemässiga avdragsrätten att beräknade kostnader för nedmontering, bortforsling och återställande räknas in i anskaffningsvärdet för en tillgång, kan den juridiska personen göra en avsättning för dessa beräknade utgifter. Avsättningen ska göras successivt över nyttjandeperioden (RFR 2 IAS 16 punkt 4).

Företag som följer Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (2 kap. 1 § FFFS 2008:25) står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna, och därigenom bl.a. IAS 16 Materiella anläggningstillgångar och IAS 36 Nedskrivningar, om det är förenligt med ÅRKL och föreskriften. Företagen får i stället tillämpa motsvarande regel RFR 2.

Även försäkringsbolag ska som huvudregel tillämpa de internationella redovisningsregler i form av bl.a. IAS 16 Materiella anläggningstillgångar och IAS 36 Nedskrivningar, om inte något annat krävs av lag, annan författning eller följer av föreskriften och allmänna råden. Alla försäkringsföretag bör tillämpa RFR 2, om inte annat följer av lag, annan författning eller föreskriften och allmänna råden (2 kap. FFFS 2015:12). Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).

Kompletterande information

• Anläggningsregister – en förteckning över anläggningstillgångarna i företaget.
• Den skattemässiga hanteringen av näringsfastigheter.
• Förvärvarens anskaffningsvärde på tillgångar när uttagsbeskattning sker i beskattningen.
• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om materiella anläggningstillgångar i Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 31.

• Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens tidigare normgivning om nedskrivningar i Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2013 (SKV 305), avsnitt 36.