Beräkna anskaffningsvärdet

Vad är anskaffningsvärde?

När företaget förvärvar inventarier genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgifterna för förvärvet (18 kap. 7 § IL). Förutom utgiften för själva inventariet består anskaffningsvärdet av samtliga utgifter som uppkommer för att förvärva inventariet, exempelvis utgifter för installation, frakt, tull och konsulttjänster.

Om inventarierna förvärvas på något annat sätt än genom köp, byte, egen tillverkning eller liknande, anses marknadsvärdet vid förvärvet vara anskaffningsvärdet (18 kap. 7 § IL). Marknadsvärdet är det pris som man får betala på orten för att själv skaffa sig motsvarande vara (61 kap. 2 § IL).

Tillverkningsutgifter vid egen tillverkning

För inventarier som anskaffas genom egen tillverkning ska såväl direkta som indirekta tillverkningsutgifter räknas in i anskaffningsvärdet.

Normalt ska samtliga utgifter som uppkommit för att få inventariet på plats i och i skick inkluderas i anskaffningsvärdet. Det finns dock en dom avseende en inköpt maskin där vissa utgifter för åtgärder för att få den i skick för sin funktion inte skulle räknas in i anskaffningsvärdet för inventariet (RÅ 2004 ref. 113). De vidtagna åtgärdena betraktades som utgifter för utveckling för vilka företaget fick direktavdrag (utgifterna hade också kostnadsförts i räkenskaperna).

Ränta som är hänförlig till ett inventarium

Räntan när man köper ett inventarium på avbetalning är avdragsgill som ränta även om den ingår i avbetalningspriset, enligt en dom från Högsta förvaltningsdomstolen. Avbetalningsränta är avdragsgill i den period som den är hänförlig till och behöver alltså inte räknas in i anskaffningsvärdet (RÅ 1970 ref. 9).

Om avbetalningsräntan eller någon annan ränta, t.ex. vid egen tillverkning av ett inventarium, har inkluderats i anskaffningsvärdet i räkenskaperna ingår räntan även i det skattemässiga anskaffningsvärdet för inventariet, enligt Skatteverkets uppfattning (jämför RÅ 2004 ref. 81).

Enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut

För en enskild näringsverksamhet som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL är anskaffningsvärdet för inventarier det värde som följer av god redovisningssed (18 kap. 7 § andra stycket IL). Hur ett anskaffningsvärde på inventarier ska beräknas i dessa fall för att vara förenligt med god redovisningssed framgår av kapitel 6 med kommentarer i K1 (BFNAR 2006:1).

Inventarier som förvärvas i samband med ett inkråmsförvärv

Om man förvärvar en rörelse direkt, ett s.k. inkråmsförvärv, ska man bestämma anskaffningsvärdet på identifierbara tillgångar och skulder genom en s.k. förvärvsanalys. Enligt Skatteverkets uppfattning är inventariernas skattemässiga anskaffningsvärde de värden som man sätter på inventarierna i förvärvsanalysen. Detta under förutsättning att förvärvsanalysen är upprättad enligt god redovisningssed. Värdet på tillgångarna och skulderna i förvärvsanalysen bestämmer som regel de skattemässiga anskaffningsvärdena, oavsett om de förvärvade tillgångarna är poster där beskattningen är kopplad till redovisningen, t.ex. lager, eller är kapitaltillgångar i inkomstskattelagens mening (jfr HFD 2011 ref. 1).

Förvärvad goodwill

Om köpeskillingen för inkråmet (inklusive andra utgifter kopplade till förvärvet) överstiger värdet av de förvärvade nettotillgångarna ska det överskjutande värdet redovisas som goodwill. För en sådan förvärvad goodwill gör man värdeminskningsavdrag enligt reglerna i 18 kap. IL. Det är däremot inte möjligt att separat förvärva goodwill, eftersom goodwill inte kan existera skild från den rörelse den tillhör.

Man har inte rätt att göra avdrag för så kallad koncerngoodwill och fusionsgoodwill. Läs om vad som är immateriella rättigheter och goodwill.

Negativ goodwill

Om köpeskillingen för rörelsen är lägre än tillgångarnas nettovärde redovisar man en negativ goodwill. Den negativa goodwillen ska enligt god redovisningssed tas upp som intäkt redan under förvärvsåret eller periodiseras över flera år. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2011 ref. 1 slagit fast att upplösning av negativ goodwill är skattepliktig inkomst.

Justera anskaffningsvärdet med hänsyn till kontraktsnedskrivning

Om företaget har gjort avdrag för kontraktsnedskrivning enligt 18 kap. 23 § IL är anskaffningsvärdet för inventarierna utgiften för förvärvet minskat med avdraget för kontraktsnedskrivningen (18 kap. 9 § IL).

Justera anskaffningsvärdet för erhållna näringsbidrag

Om en näringsidkare får ett näringsbidrag enligt 29 kap. IL för att anskaffa en tillgång, för vilken anskaffningsvärdet ska dras av genom värdeminskningsavdrag, ska anskaffningsvärdet minskas med bidraget. Om bidraget är större än det skattemässiga värdet för tillgången ska mellanskillnaden tas upp som inkomst. Om bidraget återbetalas ska tillgångens avskrivningsunderlag ökas med det återbetalade beloppet, dock med högst det belopp som har påverkat anskaffningsvärdet (29 kap. 6 § IL).

När bidraget ska användas för att förvärva tillgångar anser Skatteverket att den redovisningsmetod som finns i Redovisningsrådets rekommendation RR 28 Statliga stöd och motsvarande internationella redovisningsstandard IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysningar om statliga stöd samt i punkt 24.5 i K3 (BFNAR 2012:1) inte får läggas till grund för beskattningen när räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. Enligt rekommendationerna får bidraget redovisas som en förutbetald intäkt. En sådan redovisning är inte förenlig med 29 kap. 6 § IL. Ett bidrag för att anskaffa ett inventarium ska minska det skattemässiga anskaffningsvärdet (Skatteverkets ställningstagande Beskattningstidpunkten för näringsbidrag). Om företaget redovisar bidraget som en förutbetald intäkt kan räkenskapsenlig avskrivning inte användas eftersom den metoden förutsätter att inventariets skattemässiga anskaffningsvärde och anskaffningsvärdet i räkenskaperna stämmer överens.

Anskaffningsvärdet regleras särskilt i skattelagstiftningen

I vissa situationer reglerar inkomstskattelagen anskaffningsvärdet för inventarier särskilt (18 kap. 12 § IL). Det gäller

• beskattningsinträde (20 a kap. IL)
• uttagsbeskattning (22 kap. 8 § IL)
• underprisöverlåtelser (23 kap. 10 § IL)
• utnyttjande av ersättningsfond (31 kap. 18 § IL)
• kvalificerade fusioner och fissioner (37 kap. 18 och 20 §§ IL)
• verksamhetsavyttringar (se sidan Köparens skattemässiga situation) (38 kap. 14 § IL)
• partiella fissioner (se sidan Köparens skattemässiga situation) (38 a kap. 14 § IL)
• förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående (53 kap. 10 och 11 §§ IL).

Anskaffningsvärde vid arv, gåva och bodelning

Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom bodelning med anledning av en makes död eller genom arv eller testamente anses anskaffningsvärdet vara det skattemässiga värde som gällde för den tidigare ägaren, om inte särskilda skäl talar emot det (18 kap. 8 § IL). Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med de värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som man gjort (2 kap. 33 § IL).

Anskaffningsvärde efter karaktärsbyte

Anskaffningsvärdet för inventarier som förs över till en näringsverksamhet från ägarens privategendom, och som vid en avyttring inte längre ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet, regleras i 18 kap. 10 § IL som i sin tur hänvisar till 14 kap. 16 § IL. Om en tillgång avskattats enligt bestämmelserna i 41 kap. 6 § IL ska den anses ha återanskaffats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Läs mer om avskattning vid karaktärsbyte. Vid andra fall av karaktärsbyten anses anskaffningsvärdet vara anskaffningsutgiften ökad med utgifter för förbättring och minskad med sådana avdrag som man gjort för anskaffning, värdeminskning och liknande.

Om man inte gör någon avskattning i fråga om byggnads- eller markinventarier som hör till en fastighet som var privatbostadsfastighet under det föregående beskattningsåret, är anskaffningsvärdet för dessa inventarier den ursprungliga anskaffningsutgiften minskad med 20 procent för varje beskattningsår som den skattskyldige haft inventarierna och som fastigheten har varit en privatbostadsfastighet (18 kap. 10 § IL).

Justera anskaffningsvärdet vid en obehörig skatteförmån – jämkningsregeln

Om den skattskyldige, eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära, har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än vad som framstår som rimligt, och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån (18 kap. 11 § IL). Regeln kallas för jämkningsregeln.

I ett förhandsbesked var det fråga om två systerbolag i en koncern som skulle fusioneras. I det ena systerbolaget fanns ett underskott som var koncernbidragsspärrat. Inför fusionen skulle underskottsbolaget sälja inventarier till systerbolaget till ett marknadsmässigt pris. Vinsten som uppkom i underskottsbolaget reducerade det koncernbidragsspärrade underskottet. Frågan som ställdes i förhandsbeskedet var om det köpande systerbolaget fick tillgodoräkna sig den faktiska köpeskillingen vid förvärvet eller om det fanns skäl att tillämpa den s.k. jämkningsregeln. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att det inte fanns några skäl att jämka anskaffningsvärdet (RÅ 2008 ref. 8).

I ett senare mål har kammarrätten tillämpat jämkningsregeln. Det gällde ett inkråm som hade överlåtits från ett bolag till ett annat via ett tredje bolag, vars innehavstid var mycket kortvarig. Samtliga bolag stod under ledning av samma person. Hos den slutlige förvärvaren redovisades efter transaktionerna en inkråmsgoodwill till marknadsmässigt värde. Bolaget fick dock inte lägga anskaffningsvärdet för goodwillen till grund för värdeminskningsavdrag med stöd av jämkningsregeln (KRNS 2011-10-13, mål nr 4088-4093-10). Även i ett annat fall har kammarrätten (KRNG 2006-01-09, mål nr 789-04) tillämpat jämkningsregeln. Målet avgjordes slutligt av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2009 not. 25), men den prövningen avsåg enbart hur beloppsmässig korrigering skulle ske.

När ett skattebefriat subjekt, t.ex. en kommun, avyttrar inventarier till ett närstående företag kan jämkningsregeln inte anses generellt tillämplig. I denna situation finns ingen grund att jämka ett anskaffningsvärde som uppgår till högst marknadsvärdet (jfr RÅ 1998 not. 234).

När priset för anskaffade inventarier överstiger marknadsvärdet följer av allmänna principer att ett sådant överpris inte kan läggas till grund för värdeminskningsavdrag. Det är det pris som utgör utgiften för förvärvet av inventariet som utgör anskaffningsvärde och därmed grund för värdeminskningsavdrag. Den del av priset (överpriset) som inte utgör ett anskaffningsvärde kan avdrag inte medges för (jfr KRNS 2013-04-03, mål nr 3678-3682-12 och KRNS 2016-05-31, mål nr 4434-4435-15). Jämkningsregeln blir enligt Skatteverket således i första hand aktuell att tillämpa när priset uppgår till marknadsvärdet eller ett lägre belopp.

Justera ett felaktigt anskaffningsvärde

Ibland kan det redovisade anskaffningsvärdet ha blivit för högt genom att tillgångar felaktigt har behandlats som inventarier, t.ex. tillgångar som inte berättigar till värdeminskningsavdrag eller tillgångar som utgör byggnader eller markanläggningar. Anskaffningsvärdet kan även ha blivit för högt för att man inte har justerat anskaffningsvärdet med näringsbidrag som man fått.

Hur rättar man ett felaktigt anskaffningsvärde?

Rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning kan gå förlorad om inventariernas anskaffningsvärde i räkenskaperna inte stämmer överens med deras skattemässiga anskaffningsvärde. Om ett företag har beräknat värdeminskningsavdraget på ett felaktigt anskaffningsvärde finns dock vissa möjligheter att behålla rätten till räkenskapsenligt avskrivning. I sådant fall ska man justera felaktighetens inverkan på värdeminskningsavdraget. Slutsatserna framgår av nedanstående rättsfall.

Ett företag hade bokfört utgifter som inventarier fast de borde ha hänförts till byggnad. Företaget, som tillämpade räkenskapsenlig avskrivning, hade inte utnyttjat sina möjligheter till värdeminskningsavdrag på inventarierna maximalt. Det avdrag som företaget hade gjort rymdes inom 30 procent av ett korrekt beräknat avskrivningsunderlag på inventarierna. Företaget hade rättat felet i det följande bokslutet genom att överföra beloppet från kontot för inventarier till kontot för byggnader. Högsta förvaltningsdomstolen avstod från att höja bolagets resultat (RÅ 1962 Fi 1066).

Ett företag hade gjort avskrivning på inventarier som ännu inte hade levererats, vilket företaget inte hade rätt till. Företaget tillämpade räkenskapsenlig avskrivning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att man till beskattning endast skulle återföra det belopp som maskinerna felaktigt hade skrivits av med till beskattning (RÅ 1971 Fi 1859). I ett senare avgörande bekräftar Högsta förvaltningsdomstolen slutsatserna i det äldre avgörandet (RÅ 2009 not. 25). Det framgår av domen att det saknas stöd för att återföra ett högre belopp till beskattning än det avdrag som felaktigt påverkat beskattningen.