Article 21 Other income

Avtalstext

1. Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.

2. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income, other than income from immovable property as defined in paragraph 2 of Article 6, if the recipient of such income, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the income is paid is effectively connected with such permanent establishment. In suchcase the provisions of Article 7 shall apply.

Skatteverkets kommentarer

Punkt 1 – Annan inkomst beskattas i hemviststaten

Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 beskattas enligt punkt 1 i denna artikel endast i den stat där inkomsttagaren enligt artikel 4 har hemvist. Denna artikel omfattar således eventuell inkomstbeskattning av bland annat sådana inkomstslag som inte uttryckligen behandlats i tidigare artiklar, till exempel stipendier, underhållsbidrag och lotterivinster. Den tillämpas Även i fråga om till exempel inkomst- och tilläggspension, premiepension och garantipension tillämpas artikel 21 punkt 1. Förutsättningen är att avtalet inte innehåller någon särskild bestämmelse om utbetalningar på grund av socialförsäkringslagstiftningen.

Rättsfall: Schablonintäkt på uppskovsbelopp

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att en schablonintäkt på ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL inte utgör en inkomst i den mening som avses i artikel 22 om annan inkomst (eller någon annan artikel) i det nordiska skatteavtalet (HFD 2012 ref. 60). En genomgång av övriga fördelningsartiklar i avtalet visade enligt domstolen att de tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. Schablonintäkten har enligt domstolen inte denna karaktär utan är en teknisk konstruktion som skapats i syfte att räntebelägga en skattekredit. Det framgår enligt domstolen inte heller på något annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter att detta slag ska omfattas av avtalet.

Högsta förvaltningsdomstolens resonemang är tillämpligt även när det gäller andra skatteavtal än det nordiska. Såvida inte en schablonintäkt på ett uppskovsbelopp är särskilt reglerad i ett skatteavtal omfattas den alltså inte av artikeln om annan inkomst eller någon annan artikel i skatteavtalet.

Scablonintäkt på andelar i svenska värdepappersfonder och specialfonder

Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. I skatteavtal som följer OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten enligt artikeln som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

Inkomster från hemviststaten eller tredje stat

Beskattningsrätten till inkomst från tredje stat fördelas med tillämpning av artikel 21 eftersom artiklarna som behandlar fast egendom, utdelning, ränta, royalty eller realisationsvinst vid försäljning av fast egendom endast behandlar den situationen att inkomstmottagaren enligt avtalet har hemvist i den ena avtalsslutande staten och inkomsten härrör från den andra avtalsslutande staten. Det innebär att hemviststaten får beskattningsrätten inte bara till sådan inkomst som härrör från mottagarens hemviststat utan även till tredjelandsinkomst. Har Sverige ett skatteavtal även med denna tredje stat blir det avtalets bestämmelser avgörande för vilken stat som slutligen får beskattningsrätten.

Punkt 2 – Fördela beskattningsrätten enligt artikel 7

Från bestämmelsen om hemviststatens exklusiva beskattningsrätt i punkt 1, görs ett undantag i punkt 2. Om en inkomst, som inte behandlats i de tidigare artiklarna, uppbärs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som har fast driftställe i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe ska beskattningsrätten i stället fördelas enligt artikel 7 (Inkomst av rörelse).

Undantag: Beskattning av fast egendom endast i hemviststaten

Undantag från denna regel görs dock för inkomst från fast egendom som utgör del av rörelsetillgångarna för ett fast driftställe och som ligger i en annan stat än det fasta driftstället. I sådant fall beskattas inkomsten av den fasta egendomen i inkomsttagarens eller företagets hemviststat. Inkomst av sådan fast egendom som är belägen i inkomsttagarens hemviststat eller i tredje stat beskattas således alltid i inkomsttagarens hemviststat, jfr punkt 4 av kommentaren till artikel 21 och punkt 74 av kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

Avvikelser i svenska skatteavtal

FN-modellen

De avtal där artikel 21 har utformats enligt FN:s modellavtal innehåller ytterligare en punkt som lyder:

3. Inkomst som inte behandlas i föregående artiklar i detta avtal, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som härrör från den andra avtalsslutande staten, får utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 beskattas i denna andra stat.

Ett sådant tillägg till artikel 21 innebär att källstaten i stället för hemviststaten får beskattningsrätten till inkomster som inte behandlats i andra artiklar i avtalet. Om det i ett avtal som innehåller en sådan punkt 3 till exempel skulle saknas en artikel som fördelar beskattningsrätten till pensioner så skulle Sverige som källstat kunna beskatta i princip samtliga pensioner som betalas härifrån.

Skatteavtalet med Cypern

Utfallande belopp på tjänstepensionsförsäkringar och det individuella pensionssparandet får vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Cypern beskattas i Sverige, RÅ 2007 not. 56.

Avsaknad av artikel 21 i ett skatteavtal

I skatteavtalen med Israel (SFS 1960:617), Kenya (SFS 1974:69), Nya Zeeland (SFS 1980:1131) och Singapore (SFS 1991:1886) saknas artikel om annan inkomst. Innebörden av detta är att respektive stat enligt metodartikeln beskattar enligt intern rätt utan avseende på var inkomsten har sin källa. Beskattningen är i överensstämmelse med avtalet eftersom ”icke annat uttyckligen föreskrivs” i detta. Vad gäller Israel anges dock i metodartikeln, artikel XVII § 2.b), att inkomst som inte särskilt behandlas i avtalet och som har sin källa i Israel är undantagen från svensk skatt förutsatt att beskattning skett i Israel.