Konkursgäldenärens skattskyldighet

Skattskyldighetens omfattning

Några särskilda bestämmelser om skattskyldigheten för konkursgäldenärer finns inte i skattelagstiftningen och rättsläget är delvis oklart.

Obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är i princip skattskyldiga för all inkomst. Någon begränsning av skattskyldigheten för konkursgäldenärer finns inte i IL och fanns inte heller i KL eller SIL (3 kap. 8 § IL och 6 kap. 4 § IL).

Trots detta begränsas skattskyldigheten genom rättspraxis.

Historik

Varken 1990 års skattereform eller IL innehåller några klarlägganden beträffande skattskyldighetens omfattning. Den fortsatta framställningen görs därför först utifrån KL:s och SIL:s tidigare utformning, med sex olika inkomstslag, och den rättspraxis som finns. Sedan kommenteras i vilken omfattning den genom 1990 års skattereform ändrade systematiken i KL och SIL, med bl.a. införandet av bara tre inkomstslag, kan påverka den skattemässiga bedömningen. Övergången från KL och SIL till IL bör sammanfattningsvis inte ha inneburit några förändringar om skattskyldighetens omfattning.

När det gäller rättspraxis efter 1955 finns avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen som klargör skattskyldighetens omfattning i vissa inkomstslag, medan det för andra inkomstslag saknas klargörande rättspraxis.

Bland annat har konkursgäldenären beskattats för reavinst på en fastighet som konkursboet sålt. Den omständigheten att konkursgäldenären inte har bestämt över inkomsten från försäljningen utan att denna tillfallit konkursboet har inte ansetts ha någon betydelse. Det resonemang om skatteförmåga som diskuterades i tidigare praxis har således övergetts i Högsta förvaltningsdomstolens senare praxis. Den skattefordran som uppstår kan dock inte göras gällande i konkursen (RÅ 1982 1:5 och RÅ 1941 ref. 56).

Frågeställningar kring skattskyldighetens omfattning är utförligt diskuterade i Svensk skattetidning 1984, s. 420–440 och s. 673–685.

Inkomst av rörelse och jordbruksfastighet

I ett avgörande från 1976 beskattades konkursgäldenären för fordringar som uppkommit i rörelsen före konkursutbrottet och som fakturerats av konkursförvaltaren (RÅ 1976 ref. 170).

Högsta förvaltningsdomstolen sa bl.a. att

De fordringar varom nu är fråga och som fakturerats och inkasserats av konkursförvaltaren utgör icke skattepliktig intäkt för konkursboet. Såsom framgår av regeringsrättens avgörande i plenum RÅ 1955 ref. 21 åligger skattskyldighet för inkomst inte konkursbo. Härav kan inte dragas den slutsatsen att konkursgäldenär inte kan taxeras för inkomster som influtit till konkursboet på grund av konkursförvaltarens åtgärder. Nu behandlade fordringar har uppkommit på grund av arbete som utförts i L:s rörelse före egendomsavträdet och utgjorde alltså tillgångar i denna rörelse. Den omständigheten att fordringarna under beskattningsåret fakturerats och inkasserats av konkursförvaltaren och ingått i konkursboet medför inte att L inte skulle vara skattskyldig för vad som influtit på grund av dessa fordringar.

En konkursgäldenär som är en fysisk person får inte driva verksamhet som kräver bokföring enligt BFL. Om gäldenären trots detta förbud skulle driva näringsverksamhet vid sidan av konkursboet är han eller hon skattskyldig för inkomsten. Detta gäller även för det fall att gäldenären bedriver verksamhet vid sidan av konkursboet genom en bulvan. Den skattefordran som uppstår kan dock inte hävdas i konkursen.

I ett avgörande från 1991, som i första hand gällde beskattning av reavinst i samband med försäljning av jordbruksfastigheter, framhöll Högsta förvaltningsdomstolen följande vad gäller beskattning av jordbruksinkomster.

… Vid sådant förhållande uppkommer fråga om S kan medges avdrag för skillnaden mellan det bokförda värdet av inventarier den 31 december 1983, 220 000 kr, och köpeskillingen för dem, 25 000 kr. Vad som inflyter vid försäljning av lösa inventarier i jordbruk räknas som intäkt av jordbruksfastighet. Den aktuella försäljningen har skett genom konkursboets försorg. S kan inte anses skattskyldig för försäljningsintäkten. Han är därför inte berättigad till avdrag för den förlust som kan ha uppkommit genom försäljningen av inventarierna.

Rättsfallet talar för att intäkter på grund av konkursboets försäljning av tillgångar i jordbruket eller rörelsen, som räknas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse, inte ska beskattas, och att avdrag för förlust därför inte heller kan medges (RÅ 1991 not. 246).

Inkomst av annan fastighet

Högsta förvaltningsdomstolen har inte i något fall tagit ställning till om konkursgäldenären är skattskyldig för inkomst av någon annan fastighet. Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast att ett garantibelopp (t.o.m. 1987 års taxering) tas upp till beskattning hos fastighetens ägare, även om denna är försatt i konkurs. Äganderätten övergår inte i samband med konkursen. Den som är skattskyldig till kommunal fastighetsavgift och statlig fastighetsskatt är, med något undantag, den som äger fastigheten vid kalenderårets ingång. Därmed bör ägaren beskattas, även om denna är försatt i konkurs, enligt samma princip som gällt för garantibelopp (RÅ 1922 ref. 50 och RÅ 1966 Fi 320).

Inkomst av tjänst och tillfällig förvärvsverksamhet

Inkomst av tjänst beskattas i sin helhet hos konkursgäldenären, även om en viss del av lönen betalas in till konkursboet. En dom från Högsta förvaltningsdomstolen avsåg en person som försattes i konkurs i april 1963. Vid 1964 års taxering beskattades han för den inkomst av tjänst som han hade fått under hela år 1963, d.v.s. även för tiden efter det att han hade försatts i konkurs. Han fick inte avdrag för ett belopp som arbetsgivaren hade lämnat in till konkursförvaltaren att fördela mellan konkursborgenärerna (RÅ 1970 Fi 248, se även RÅ 1936 Fi 97 och RÅ 1971 Fi 728).

En konkursgäldenär har ansetts vara skattskyldig för reavinsten vid en försäljning av en fastighet under konkursen (RÅ 1982 1:5). Före skattereformen beskattades sådan vinst i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, men idag beskattas den i inkomstslaget kapital.

I sitt överklagande till KR menade den skattskyldiga att hon inte skulle beskattas för reavinsten, eftersom hon inte kunnat disponera den fastighetsdel som försäljningen avsåg. Detta berodde på att andelen hade ingått i hennes konkursbo och att konkursboet hade tillgodogjort sig hela köpeskillingen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att reavinsten skulle tas upp till beskattning. Ett regeringsråd anförde bl.a. följande.

Om försäljningen har skett före konkursen men köpeskillingen har erlagts under konkursen bör någon tvekan inte kunna råda om att gäldenären är skattskyldig (jämför RÅ 1976 ref. 170). Detsamma får anses gälla om försäljningen har skett och köpeskillingen har erlagts under konkursen. Vad en konkursgäldenär förvärvat genom eget arbete under konkursen är sålunda skattepliktig inkomst för honom, även om inkomsten helt eller delvis tillkommer konkursboet enligt bestämmelserna i 27 § andra stycket konkurslagen. Anledning saknas att behandla inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet på annat sätt.

Utgången i detta rättsfall har senare bekräftats. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att gäldenären var skattskyldig för reavinsten på den fastighet som avyttrats efter konkurstillfället (RÅ 1991 not. 246).

Inkomst av kapital

En konkursgäldenär beskattades inte för inkomst av kapital som utgjorde avkastning på tillgångar som var inräknade i konkursboet. Rättsfall som i tiden ligger före 1955 bör inte tolkas som om konkursgäldenären aldrig skulle kunna beskattas för avkastning på kapital som ingår i konkursboet. Frågeställningen är belyst i Svensk skattetidning 1984, s. 420–440 och s. 673–685. Av artikeln framgår det att sådan skattskyldighet torde kunna föreligga i vissa fall, vilket också stöds av underrättsdomar ( RÅ 1941 ref. 56).

1990 års skattereform och inkomstskattelagen

Varken 1990 års skattereform eller IL innehåller som tidigare sagts några klarlägganden när det gäller skattskyldigheten för konkursgäldenären.

De sex tidigare inkomstslagen är nu tre. Inkomst av tjänst har redan tidigare beskattats hos konkursgäldenären. 1990 års skattereform och IL innebär i denna del ingen förändring. Av praxisgenomgången framgår det att det råder osäkerhet om vad som gäller konkursgäldenärens skattskyldighet för inkomst av jordbruksfastighet, rörelse, annan fastighet och kapital, men att man ansett att gäldenären är skattskyldig för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.

Tidigare praxis har inte satts ur spel

Osäkerheten har inte skingrats genom att inkomstslagen jordbruksfastighet, rörelse, annan fastighet och kapital nu slagits samman till två: inkomst av näringsverksamhet och kapital. När man ska bedöma om kapitalinkomster är skattepliktiga för konkursgäldenären bör tidigare praxis inte sättas ur spel p.g.a. att kapitalvinster, som tidigare beskattats som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, hänförs till inkomstslaget kapital. Kapitalinkomster bör alltjämt vara skattepliktiga för konkursgäldenären. Inte heller bör införandet av inkomstslaget inkomst av näringsverksamhet i sig innebära någon förändring vad gäller bedömningen av de tidigare inkomstslagen, inkomst av rörelse och jordbruksfastighet.