Modellavtalets uppbyggnad

Avtal och kommentarer

De flesta svenska skatteavtal är framförhandlade på grundval av OECD:s modellavtal, vilket brukar framgå av propositionen till lag om skatteavtalet i fråga. Om avtalet innehåller avvikelser från modellavtalet kommenteras det ofta.

OECD har även utarbetat kommentarer till modellavtalet där artiklarnas innebörd preciseras. Kommentarerna publiceras tillsammans med avtalet. Varken modellavtalet eller kommentarerna utgör en del av de skatteavtal Sverige ingår och de är inte bindande för domstolar och andra myndigheter. De har emellertid beaktats i rättspraxis vid tolkningen av avtalsbestämmelser som grundar sig på modellavtalet (se Avtalstolkningen i rättspraxis).

Inledningen till modellavtalet innehåller en historisk bakgrund och en allmän presentation av modellen. I punkt 31 i inledningen anges att det inte är nödvändigt för ett land att reservera sig mot ordalydelsen av en artikel i avsikt att använda en alternativ eller utvidgad skrivning som kommit till uttryck i kommentarerna. Inte heller är det nödvändigt att reservera sig mot ordalydelsen av en artikel för att bekräfta eller införliva en tolkning av den artikeln som görs i kommentarerna. Med anledning härav har antalet reservationer minskat.

Kommentarerna kan ha retroaktiv effekt

I punkt 35 i inledningen anges att ändringar i modellavtalets artiklar och ändringar i kommentarerna som är en direkt följd av dessa ändringar saknar betydelse för tolkningen av tidigare ingångna avtal, om bestämmelserna i dessa avtal i sak avviker från de ändrade artiklarna. Övriga ändringar eller tillägg i kommentarerna är normalt tillämpliga när man tolkar avtal som har ingåtts före dessa ändringar eller tillägg, eftersom de avspeglar en samstämmighet mellan OECD:s medlemsländer i fråga om den rätta tolkningen av gällande bestämmelser och deras tillämpning i specifika fall.

I HFD 2016 ref. 57 var fråga om tolkning av artikel 18 punkt 2 i 1986 års skatteavtal mellan Sverige och Irland. År 1992 gjordes ett tillägg till kommentarerna till motsvarande bestämmelse i modellavtalet (artikel 17 punkt 2). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tillägget inte var endast ett klargörande av bestämmelsens innebörd utan medförde en utvidgning av dess tillämpningsområde och att det borde bortses från tillägget när den gemensamma partsavsikten fastställdes. Bestämmelsen tolkades i enlighet med kommentaren i dess lydelse när avtalet ingicks. Skatteverket anser att domen endast är tillämplig på bestämmelser som motsvarar artikel 17 punkt 2 i modellavtalet. Sådana bestämmelser i skatteavtal som Sverige har ingått efter det att tillägget i kommentarerna gjordes 1992 ska tolkas i enlighet med tillägget. Äldre avtal ska tolkas enligt kommentarernas äldre lydelse.