Fastigheter och bostadsrätter

Löpande beskattning av fastigheter och bostadsrätter

Om ett handelsbolag äger en fastighet eller en bostadsrätt är dessa alltid en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt (2 kap. 14 §, 19 § och 13 kap. 2, 4 §§ IL).

Ett handelsbolags löpande inkomster från och utgifter för en fastighet eller bostadsrätt ska tas upp respektive dras av i inkomstslaget näringsverksamhet och beräkningen görs enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 §, 15 kap. 1 § och 16 kap. 1 § IL).

Då det är handelsbolaget som ska betala statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift är det också bolaget som har avdragrätt för dessa kostnader (16 kap. 17 § IL).

Om ett handelsbolag äger en fastighet gäller samma regler som för andra näringsfastigheter i inkomstslaget näringsverksamhet vad avser rätten till avdrag för

• reparationer, underhåll och ombyggnader (19 kap. 2 § IL)
• värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar (19 och 20 kap. IL).

Om ett handelsbolag äger en bostadsrätt gäller samma regler som för andra näringsbostadsrätter i inkomstslaget näringsverksamhet, vad avser rätten till avdrag för reparationer, underhåll och ombyggnader (19 kap. 2 § IL).

Om ett handelsbolag äger en fastighet som enligt 2 kap. 16 § IL utgör ett andelshus gäller särskilda regler.

Återföring av värdeminskningsavdrag m.m.

Om ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet som utgör en kapitaltillgång ska tidigare medgivna värdeminskningsavdrag m.m. återföras till beskattning hos bolaget (26 kap. 2 § IL).

När ett handelsbolag avyttrar en näringsfastighet som utgör en lagertillgång ska värdeminskningsavdragen samt avdragen för reparation och underhåll återföras till beskattning hos bolaget om avdragen gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna (26 kap. 12 § IL).

Om ett handelsbolag avyttrar en näringsbostadsrätt ska utgifter för förbättrande reparationer och underhåll återföras till beskattning hos bolaget (26 kap. 10 § IL).

Begränsad återföring vid värdenedgång

Om handelsbolagets fastighet avyttrats med kapitalförlust ska endast avdrag för förbättrande reparationer och underhåll återföras med fullt belopp av bolaget. De övriga medgivna avdrag som räknas upp i 26 kap. 2 § 1–4 IL ska inte återföras till den del ersättningen understiger fastighetens omkostnadsbelopp (26 kap. 5 § IL).

Begränsad återföring vid lågt avräkningsvärde

När ett handelsbolag avyttrar en fastighet eller en bostadsrätt ska kapitalvinsten eller kapitalförlusten beskattas i inkomstslaget kapital hos en delägare som är en fysisk person.

Rättsfall: ingen förtäckt kapitalvinst i inkomstslaget kapital

Eftersom begreppet förtäckt kapitalvinst inte existerar i inkomstslaget kapital kan en delägare som är en fysisk person själv bestämma avräkningsvärdena på dessa tillgångar, till ett belopp mellan omkostnadsbeloppet och det marknadsmässiga priset. Därmed kan beskattning undvikas om priset sätts till omkostnadsbeloppet (RÅ 1947 Fi 632).

Av det aktuella rättsfallet, där en beskattning i inkomstslaget kapital blir aktuell, framgår även följande. Avdrag som gjorts under beskattningsåret och de närmast fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar på en fastighet, ska återföras till beskattning oavsett avräkningspris (jämför 26 kap. 2 § IL).

En återföring av värdeminskningsavdrag m.m. kan undvikas

En återföring av värdeminskningsavdrag i ett handelsbolags näringsverksamhet torde kunna undvikas om avräkningsvärdet sätts tillräckligt lågt (jämför 26 kap. 5 § IL). Om värdeminskningsavdrag m.m. inte har återförts i inkomstslaget näringsverksamhet ska man i stället minska fastighetens anskaffningsutgift med sådana avdrag som inte återförts när man beräknar kapitalvinsten (45 kap. 16 § IL).

Detta gäller under förutsättning att inte fastigheten överlåts till en delägare i handelsbolaget, eller till en närstående till denna, samtidigt som den i och med överlåtelsen blir eller kan antas komma att bli en privatbostad. Läs mer om det under specialreglerade avyttringssituationer.

Delägarnas beskattning vid en avyttring

När ett handelsbolag avyttrar en fastighet eller en bostadsrätt som är en kapitaltillgång ska kapitalvinsten eller kapitalförlusten tas upp i inkomstslaget kapital för delägare som är fysiska personer eller dödsbon (13 kap. 4 § andra stycket IL).

För delägare i ett handelsbolag som är juridiska personer, utom dödsbon, ska beskattningen vid en avyttring av en fastighet eller bostadsrätt som är en kapitaltillgång ske i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL).

Ett handelsbolags avyttring av en fastighet eller bostadsrätt som är en lagertillgång ska tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (15 kap. 1 § IL). Detta gäller för såväl fysiska som juridiska delägare i ett handelsbolag.

Vilket inkomstslags bestämmelser som ska tillämpas när en fastighet avyttras?

När man beräknar resultatet i ett handelsbolag som har såväl fysiska som juridiska personer som delägare, aktualiseras frågan om det är bestämmelserna i inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet som ska tillämpas när man avyttrar fastigheter och bostadsrätter som är kapitaltillgångar.

Enligt allmänna principer för handelsbolag gäller att bolagets inkomst ska beräknas innan den fördelas på delägarna (RÅ 1994 ref. 52 II och RÅ 1994 not. 487). Utgångspunkten torde därför vara att en enda kapitalvinstberäkning ska göras och att denna ska göras hos handelsbolaget.

Beräkna kapitalvinsten enligt grundläggande bestämmelser

Kapitalvinstberäkningen hos handelsbolaget ska ske enligt de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL, samt enligt de särskilda bestämmelser som finns i 45 och 46 kap. IL.

Om ett handelsbolag avyttrar en fastighet eller bostadsrätt ska en kapitalvinst beräknas enligt 44 kap. 13 § IL. Bolagets utgifter för anskaffningen och utgifter för förbättring av fastigheten utgör fastighetens omkostnadsbelopp enligt 44 kap. 14 § IL.

En gemensam beräkning ska göras oavsett delägarekrets

Enligt Skatteverkets uppfattning är det således inte fråga om att tillämpa olika bestämmelser på den del av kapitalvinsten som ska fördelas på delägare som är fysiska personer eller dödsbon, och på den del som ska fördelas på juridiska personer. Detta gäller även om handelsbolaget avyttrat flera fastigheter eller bostadsrätter med kapitalvinst eller kapitalförlust under samma räkenskapsår. En lika stor andel av bolagets redovisade kapitalvinster som av dess redovisade kapitalförluster ska fördelas på varje delägare.

En beräkning kan göras med alternativa anskaffningsutgifter. Om handelsbolaget har förvärvat en fastighet före 1952 får bolaget använda sig av 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952 som anskaffningsutgift, som ett alternativ till att använda ersättningen vid förvärvet (45 kap. 28 § IL).

Om handelsbolaget har förvärvat en bostadsrätt före 1974 får bolaget använda 150 procent av bostadsrättens andel i föreningens förmögenhet per den 1 januari 1974 som anskaffningsutgift, som ett alternativ till att använda ersättningen vid förvärvet (46 kap. 14 § IL).

Ska en kapitalvinst eller kapitalförlust kvoteras?

När ett handelsbolag avyttrar en fastighet eller bostadsrätt med kapitalvinst eller kapitalförlust ska denna kvoteras. Det innebär att endast 90 procent av en kapitalvinst ska tas upp i inkomstslaget kapital för en delägare som är en fysisk person eller ett dödsbo. Om en kapitalförlust uppkommer ska 63 procent av förlusten dras av i inkomstslaget kapital för sådana delägare (45 kap. 33 § och 46 kap. 18 § IL).

För delägare i handelsbolag som är juridiska personer är bolagets kapitalvinster på fastigheter och bostadsrätter i sin helhet skattepliktiga i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en kapitalförlust uppkommer är utgångspunkten att hela förlusten är avdragsgill för dessa delägare (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 558).

Inkomstberäkning i inkomstslaget kapital

När det gäller inkomstslaget kapital gör man ingen uppdelning i olika verksamheter, utan inkomstberäkningen görs gemensamt för hela inkomstslaget. Det innebär att en kapitalvinst på en fastighet eller bostadsrätt som härrör från en delägares handelsbolag, får användas för kvittning mot delägarens övriga utgifter eller kapitalförluster i inkomstslaget kapital. Det är först när det föreligger ett totalt underskott i inkomstslaget kapital som en skattereduktion ska göras (67 kap. 10 § IL).

Läs mer om inkomstberäkning i inkomstslaget kapital på sidan Beskattning av kapitalinkomster.

Inget uppskov med beskattningen vid en avyttring med kapitalvinst

Ett handelbolag kan inte inneha en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt. När man avyttrar bolagets fastigheter eller bostadsrätter med kapitalvinst kan man därför inte få uppskov med beskattningen (47 kap. 1 § IL).

Specialreglerade avyttringssituationer

För handelsbolag med fysiska personer som delägare finns det ett antal specialbestämmelser som reglerar olika situationer då bolaget avyttrar en fastighet eller en bostadsrätt:

• till underpris till delägaren eller en närstående till denna
• med kapitalförlust till ett företag i intressegemenskap
• och delägaren har ett underskott i näringsverksamheten
• med kapitalförlust och andelen i handelsbolaget övertagits av t.ex. ett aktiebolag efter avyttringen av fastigheten.

Överlåtelse till underpris till delägare eller närstående

Om handelsbolaget avyttrar en fastighet eller en bostadsrätt för ett pris under marknadsvärdet till en delägare i bolaget som är en fysisk person, eller till någon som är närstående till delägaren, kan det bli aktuellt att tillämpa särskilda regler när man beräknar kapitalvinsten (45 kap. 30 § och 46 kap. 15 § IL).

En sådan beräkning ska man bara göra när fastigheten eller bostadsrätten i och med överlåtelsen blir eller kan antas komma att bli en privatbostad. Detsamma gäller om man överlåter tomtmark som är avsedd att bebyggas med en privatbostad.

Fastigheten anses avyttrad för marknadsvärdet

Kapitalvinstberäkningen innebär att fastigheten eller bostadsrätten ska anses ha avyttrats för ett pris motsvarande marknadsvärdet. I denna beräkning ingår en ”fiktiv” post, nämligen försäljningspriset, som utgörs av fastighetens eller bostadsrättens marknadsvärde, och inte av den reella köpeskillingen. Delägaren ska beskattas för avyttringen i inkomstslaget kapital och en normal kvotering av den framräknade kapitalvinsten eller kapitalförlusten ska göras (13 kap. 4 §, 45 kap. 33 § och 46 kap. 18 § IL).

Omkostnadsbelopp på andelen i handelsbolaget påverkas

Den särskilda kapitalvinstberäkningen leder till att delägaren antingen ska beskattas för en kapitalvinst eller att en kapitalförlust minskar. Oavsett vilket så leder bägge situationerna till att delägarens omkostnadsbelopp på andelen i handelsbolaget ökar, antingen genom att vinsten ökar eller att avdraget för kapitalförlusten minskar. Då delägaren tagit ut fastigheten till underpris anses ett uttag ur handelsbolaget ha gjorts. Delägarens anskaffningsutgift för handelsbolagsandelen ska reduceras med underpriset, vilket motsvarar skillnaden mellan ersättningen och tillgångens marknadsvärde.

Exempel: överlåtelse till underpris till delägare eller närstående

Handelsbolaget A & J äger sedan många år fritidsfastigheten Rauken på Gotland. Fastigheten anskaffades ursprungligen för 600 000 kr. Delägare i bolaget är Jesper och Anna. Jesper är inte verksam i bolaget och har inte heller satt in något kapital i bolaget. Anna som har satsat allt kapital i bolaget köper ut fastigheten av handelsbolaget för 400 000 kr eftersom hon tänker använda den som privatbostad. Fastighetens marknadsvärde vid utköpstillfället är 3 500 000 kr.

Anna blir med anledning av köpet av fastigheten beskattad för bolagets kapitalvinst om 2 900 000 kr (3 500 000 kr – 600 000 kr) Av kapitalvinsten ska 2 610 000 kr (2 900 000 kr x 90 %) beskattas i inkomstslaget kapital. Detta beror på att fastigheten vid den specialreglerade kapitalvinstberäkningen ska anses ha avyttrats för ett pris motsvarande fastighetens marknadsvärde.

Den skattepliktiga kapitalvinsten om 2 610 000 kr ska öka Annas anskaffningsutgift på andelen i handelsbolaget. Eftersom fastigheten köptes ut för ett underpris ska Annas anskaffningsutgift minskas med 3 100 000 kr, vilket motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet och det pris Anna faktiskt betalat (3 500 000 kr - 400 000 kr).

Eftersom Anna köpte ut fastigheten till underpris minskas anskaffningsutgiften på andelen i handelsbolaget netto med 490 000 kr (+ 2 610 000 kr – 3 100 000 kr).

Kapitalförlust vid avyttring till företag i intressegemenskap

Om det uppkommer en kapitalförlust när ett handelsbolag avyttrar en tillgång till ett företag som det avyttrande bolaget är i intressegemenskap med, kan avdragsrätten bli uppskjuten enligt den s.k. förlustregeln (25 kap. 7-11 §§ IL).

Läs mer om innebörden av den uppskjutna avdragsrätten för kapitalförluster på sidan Avyttring med kapitalförlust inom intressegemenskap.

Förlustregeln utvidgad till inkomstslaget kapital

Den s.k. förlustregeln är tillämplig när det köpande eller säljande företaget är ett handelsbolag och delägaren är en juridisk person. Regeln är även tillämplig om handelsbolaget avyttrar en fastighet eller en bostadsrätt med kapitalförlust och bolaget har delägare som är fysiska personer (45 kap. 31 § och 46 kap. 16 § IL).

Påverkas omkostnadsbeloppet på andelen i handelsbolaget?

Det är delägarna som är skattskyldiga för handelsbolagets inkomster enligt 5 kap. 1 § IL. Om ett handelsbolag avyttrar en fastighet eller bostadsrätt med kapitalförlust är det delägarna som ska dra av denna förlust. Avdragsrätten för kapitalförlusten skjuts enligt 45 kap. 31 § och 46 kap. 16 § IL upp om förlustregeln i 25 kap. 7 och 10 §§ IL blir tillämplig.

Det är först när en delägare som är en fysisk person drar av sin del av bolagets underskott, i det här fallet kapitalförlusten på fastigheten, som omkostnadsbeloppet påverkas genom att anskaffningsutgiften på andelen i handelsbolaget minskas (50 kap. 5 § IL).

När det gäller förlustregeln finns det ingen bestämmelse som medför att den uppskjutna avdragsrätten övergår till någon som förvärvar andelen i handelsbolaget. Om andelen i handelsbolaget avyttras innan en delägare som är en fysisk person kunnat utnyttja sin uppskjutna avdragsrätt, ska delägarens anskaffningsutgift inte minskas med förlusten (Skatteverkets skrivelse Fastighetsförlust i HB – inverkan på justerade anskaffningsutgiften).

Underskott i näringsverksamhet

Om ett handelsbolag avyttrar t.ex. en näringsfastighet som är en kapitaltillgång med kapitalvinst, ska en fysisk delägare som har ett underskott i handelsbolagets näringsverksamhet dra av detta underskott mot kapitalvinsten (45 kap. 32 § och 46 kap. 17 IL).

Läs mer om kvittning av kapitalvinst på fastighet mot underskott av näringsverksamhet.

Kapitalförluster på fastigheter som ägs av handelsbolag

Om ett handelsbolag har sålt en näringsfastighet med kapitalförlust, får t.ex. en delägare som är aktiebolag i vissa situationer bara dra av sin del av förlusten mot kapitalvinster på fastigheter. Sådana kapitalförluster hamnar i en egen kvittningsfålla och är avdragsgilla endast mot aktiebolagets egna kapitalvinster eller mot handelsbolagets kapitalvinster på fastigheter (25 kap. 12 § IL).

Om skattskyldigheten för en andel i ett sådant handelsbolag övergår till någon annan gäller bestämmelsen i stället denna, enligt 25 kap. 12 § fjärde stycket IL. Om den nya ägaren av andelen i handelsbolaget är en fysisk person faller avdragrätten för kapitalförlusten bort helt och hållet (45 kap. 32 a § IL).

Läs mer om kvittningsfållan under Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter.