Immateriella tillgångar

Immateriella tillgångar i OECD:s riktlinjer (kapitel VI)

Syftet med kapitel VI är att ge vägledning som är speciellt inriktad på att bestämma armlängdsmässiga villkor för transaktioner som avser användning, överlåtelse och upplåtelse av immateriella tillgångar.

Även om immateriella tillgångar behandlas särskilt i kapitel VI så gäller principerna i kapitel I–III i riktlinjerna också för transaktioner med immateriella tillgångar. De principerna tillämpas bl.a. i analysen för att korrekt kunna identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen (accurately delineate the actual transaction).

Innehållet och strukturen i kapitel VI (p. 6.4)

För att kunna bedöma de armlängdsmässiga villkoren i en transaktion som rör immateriella tillgångar är det nödvändigt att göra en funktionsanalys och en jämförbarhetsanalys i enlighet med avsnitt D.1 i kapitel I. En sådan process innebär dels att identifiera de immateriella tillgångarna med tillhörande risker enligt gällande avtal, dels att utöver dessa avtal analysera parternas faktiska beteende när det gäller utförda funktioner, använda tillgångar och burna risker (inklusive kontroll över betydelsefulla funktioner och risker).

Kapitel VI består av fyra större avsnitt, A–D.

• I avsnitt A behandlas frågan vad som är en immateriell tillgång och hur man identifierar en sådan.
• Avsnitt B tar upp betydelsen av legalt ägande och hur man går tillväga för att bestämma vem som ska ha rätt till inkomst och avkastning från en immateriell tillgång mot bakgrund av fördelningen av funktioner, tillgångar och risker.
• I avsnitt C beskrivs några typiska transaktioner som rör nyttjande eller överlåtelse av immateriella tillgångar.
• Avsnitt D innehåller ytterligare vägledning för hur man ska bestämma de armlängdsmässiga villkoren för en transaktion med immateriella tillgångar, inklusive vägledning om prismetoder och värderingstekniker. Här behandlas även vissa svårvärderade immateriella tillgångar.
• I bilagan (Annex) till kapitel VI finns 29 exempel för att illustrera hur vägledningen om immateriella tillgångar bör tillämpas.

Skatteverkets hantering av kapitel VI

Kapitel VI i riktlinjerna är ett oerhört omfattande avsnitt. Att återge hela innehållet här i Rättslig vägledning är inte möjligt. I stället försöker Skatteverket redogöra för strukturen i kapitlet samt behandla vissa centrala avsnitt lite närmare.

A. Vad är en immateriell tillgång? (p. 6.5–6.31)

I avsnitt A diskuteras begreppet immateriell tillgång, eller intangible, som är det begrepp som används i riktlinjerna. Uttrycket ”intangible property” eller ”intangibles” förkommer ofta i internprissättningssammanhang och förkortas ibland ”IP”. Det uttryck som brukar användas för svensk del, och som används här i Rättslig vägledning, är ”immateriella tillgångar”.

Avsnitt A är indelat på följande sätt:

• Avsnitt A.1 ger lite allmän vägledning om immateriella tillgångar.
• Avsnitt A.2 tar upp betydelsen av kapitel VI i förhållande till andra skattefrågor.
• Avsnitt A.3 tar upp frågan om olika kategorier av immateriella tillgångar.
• Avsnitt A.4 tar upp några exempel på immateriella tillgångar.

A.1. Allmänt om immateriella tillgångar (p. 6.5–6.12)

I kapitel VI definieras en immateriell tillgång som någonting som inte är en materiell tillgång eller en finansiell tillgång, som kan ägas eller kontrolleras för att användas i en affärsmässig aktivitet och vars nyttjande eller överlåtelse skulle ha kompenserats i en transaktion mellan oberoende parter. Notera att begreppet ”intangible” kan ha en annan innebörd i ett rent juridiskt eller redovisningsmässigt perspektiv (p. 6.6).

I internprissättningssammanhang ska man emellertid inte fokusera på legala eller redovisningsmässiga definitioner utan i stället titta på vilka villkor oberoende parter skulle ha kommit överens om i en motsvarande transaktion. Tillgångar som är immateriella tillgångar i ett internprissättningsperspektiv ses inte alltid som sådana tillgångar i redovisningen (p. 6.7).

Vissa tillgångar kan överlåtas endast i kombination med andra tillgångar. Därför kan en tillgång ibland ses som en immateriell tillgång vid internprissättningen även om den inte kan överlåtas separat (p. 6.8).

Det är viktigt att skilja på immateriella tillgångar och sådant som är specifika villkor på en lokal marknad. Man ska också komma ihåg att alla immateriella tillångar inte är värdefulla och ger rätt till någon extra ersättning (p. 6.9–6.10).

A.2. Betydelsen av kapitel VI i förhållande till andra skattefrågor (p. 6.13–6.14)

Man ska notera att begreppet ”intangible” har en särskild betydelse i OECD:s riktlinjer. Begreppet ska inte blandas ihop med det som skrivs om immateriella tillgångar i andra sammanhang, t.ex. i artikel 12 (royalty) i OECD:s modellavtal. Definitionen av royalty i artikel 12 i modellavtalet har således ingen betydelse för internprissättningen. Vägledningen i kapitel VI har inte heller någon betydelse för exempelvis rätten till avskrivning på immateriella tillgångar.

A.3. Kategorier av immateriella tillgångar (p. 6.15–6.17)

Ibland delas immateriella tillgångar in i olika kategorier och i riktlinjerna gjordes tidigare en uppdelning i handelstillgångar respektive marknadstillgångar. I kapitel VI görs inte längre någon uppdelning i olika kategorier men begreppen handelstillgångar och marknadstillgångar finns kvar i ordlistan.

I punkt 6.17 förklaras vad som avses med begreppet unika och värdefulla immateriella tillgångar (unique and valuable intangibles) som används på vissa ställen i riktlinjerna. Unika och värdefulla immateriella tillgångar är sådana immateriella tillgångar

• som inte är jämförbara med sådana immateriella tillgångar som används av företag med potentiellt jämförbara transaktioner, och
• där användningen av tillgångarna i affärsverksamheten förväntas ge större ekonomiska fördelar än om de inte hade funnits.

A.4. Exempel på tillgångar som kan utgöra immateriella tillgångar i ett internprissättningsperspektiv (p. 6.18–6.31)

I avsnitt A.4 ges ett antal exempel på tillgångar som ofta förekommer i transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Genomgången är vare sig tänkt att ersätta en grundlig analys eller vara någon fullständig lista över vilka immateriella tillgångar som finns. Syftet med genomgången är att illustrera och förklara vissa betydelsefulla immateriella tillgångar som ofta förekommer i transaktioner mellan närstående företag. De tillgångar som beskrivs här är patent, know-how och affärshemligheter, varumärken och varunamn, rättigheter och licenser, goodwill och värdet av ongoing concern.

Dessutom beskrivs koncernsynergier och vissa specifika marknadsförutsättningar som inte räknas som immateriella tillgångar i riktlinjerna men som kan behöva beaktas i en jämförbarhetsanalys.

Goodwill och värdet av ongoing concern kan vara immateriella tillgångar (p. 6.27–6.29)

När det gäller goodwill och värdet av ongoing concern ges först en beskrivning av hur dessa begrepp brukar förklaras. Det är allmänt accepterat att varken goodwill eller värdet av ongoing concern kan överföras separat från övriga tillgångar.

Det är inte nödvändigt för tillämpingen av kapitel VI att fastställa en exakt definition av begreppen goodwill eller värdet av ongoing concern och inte heller att bestämma när goodwill eller värdet av ongoing concern ska anses vara respektive inte anses vara en immateriell tillgång. Däremot är det viktigt att uppmärksamma att en stor och väsentlig del av den ersättning som betalas vid överlåtelse av vissa eller samtliga tillgångar mellan oberoende parter kan utgöra ersättning för något som ofta kallas goodwill eller ongoing concern. När liknande transaktioner sker mellan närstående företag så måste detta därför beaktas när man ska bestämma det armlängdsmässiga priset på transaktionen. Vad det exakt benämns vid transaktionen saknar betydelse för hur beräkningen av priset ska ske.

Koncernsynergier och lokala marknadsförutsättningar är inte immateriella tillgångar (p. 6.30–6.31)

Det har diskuterats huruvida koncernsynergier och olika marknadsförutsättningar som exempelvis kostnadsbesparingar (location savings) kan utgöra en immateriell tillgång eller inte. Det klargörs i kapitel VI att sådana olika kostnadsbesparingar inte är immateriella tillgångar eftersom de varken kan ägas eller kontrolleras av någon. Däremot kan dessa faktorer behöva beaktas inom ramen för en jämförbarhetsanalys. Priset kan således påverkas även om dessa i sig inte är några immateriella tillgångar. Kostnadsbesparingar som uppkommer till följd av synergier eller olika marknadsförutsättningar ska fördelas mellan berörda parter i enlighet med hur oberoende parter hade gjort.

B. Ägandets betydelse samt fem särskilt viktiga funktioner relaterade till immateriella tillgångar (p. 6.32–6.85)

I avsnitt B i kapitel VI beskriver man hur inkomst och avkastning relaterad till de immateriella tillgångarna ska fördelas mellan parterna. Även om den legala ägaren till en immateriell tillgång ofta har rätt till inkomst och avkastning från denna tillgång så kan andra företag i koncernen ha utfört funktioner, bidragit med tillgångar eller burit risker som bör ersättas (p. 6.32).

I enlighet med armlängdsprincipen och den vägledning som ges i kapitel VI ska alla företag i koncernen ersättas för de funktioner de utför, de tillgångar de bidrar med och de risker de bär. När det gäller immateriella tillgångar gäller detta särskilt i förhållande till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången. Dessa fem funktioner omnämns många gånger i rapporten och kallas ibland för de s.k. DEMPE-funktionerna (development, enhancement, maintenance, protection and exploitation), (p. 6.32).

Avsnitt B är indelat på följande sätt:

• Först tas vissa viktiga allmänna aspekter upp inklusive en sexstegsprocess för att analysera transaktioner med immateriella tillgångar.
• I avsnitt B.1 behandlas betydelsen av legalt ägande och avtalsmässiga villkor.
• I avsnitt B.2 behandlas betydelsen av funktioner, tillgångar och risker för vem som ska ha rätt till inkomst och avkastning från de immateriella tillgångarna.
• Avsnitt B.3 handlar om hur man identifierar den faktiska transaktionen samt hur priser och andra villkor bestäms.
• Avsnitt B.4 behandlar hur principerna i övriga avsnitt bör tillämpas i vissa specifika situationer.

Vägledningen som ges i kapitel I–III räcker vanligtvis inte till (p. 6.33)

Som nämnts i inledningen på denna sida är kapitel I–III tillämpliga även för transaktioner med immateriella tillgångar. Men på grund av flera olika faktorer är den vägledning som ges i kapitel I–III oftast inte tillräcklig för att kunna bestämma ett armlängdsmässigt pris samt fördela rätt inkomst mellan parterna. Några faktorer som medför att transaktioner med immateriella tillgångar kan vara så komplexa är

• bristen på jämförbara transaktioner
• bristen på jämförbara immateriella tillgångar
• att företagen i koncernen ofta utför integrerade funktioner på ett sätt som inte kan ses mellan oberoende företag.

Fler exempel på faktorer som medför att det kan vara svårt att tillämpa armlängdsprincipen på transaktioner med immateriella tillgångar finns i punkten 6.33.

Sexstegsprocess för att analysera transaktioner med immateriella tillgångar (p. 6.34)

I punkten 6.34 i riktlinjerna beskrivs sex steg för hur man ska analysera transaktioner där det ingår immateriella tillgångar. Detta ramverk överensstämmer med den vägledning som ges i avsnitt D.1 i kapitel I när det gäller att identifiera de kommersiella eller finansiella relationerna mellan parterna (dvs. de fem stegen i processen att identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen).

De sex stegen är följande:

Identifiera vilka specifika immateriella tillgångar som används eller överförs i den aktuella transaktionen samt bestämma vilka väsentliga och specifika risker som är kopplade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av tillgångarna (de s.k. DEMPE-funktionerna).

Identifiera samtliga avtalsrättsliga villkor med särskilt fokus på att bestämma den legala äganderätten till tillgångarna, och den kontraktuella fördelningen av risk.

Identifiera vilka parter som utför funktioner, använder tillgångar och hanterar risker relaterade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av tillgångarna, samt bestämma vilka parter som kontrollerar eventuella outsourcade funktioner och ekonomiskt väsentliga risker.

Fastställa att villkoren i avtalen stämmer överens med parternas faktiska agerande och bestämma huruvida den part som bär ekonomiskt väsentliga risker enligt steg 4 i risktrappan (p. 1.60 i kapitel I) också kontrollerar risken samt har den finansiella kapaciteten att bära riskerna relaterade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av tillgångarna.

Identifiera och kartlägga de faktiska transaktionerna relaterade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av tillgångarna i ljuset av den legala äganderätten till tillgångarna, övriga relevanta avtalsmässiga relationer, parternas beteende inklusive deras bidrag av funktioner, tillgångar och risker (med beaktande av den s.k. risktrappan i kapitel I).

Om det är möjligt, bestämma armlängdsmässiga priser för transaktionerna som överensstämmer med varje parts bidrag av funktioner, tillgångar och risker, om inte vägledningen i avsnitt D.2 i kapitel I är tillämplig (dvs. att underkänna en transaktion).

B.1. Avtal och den legala äganderätten är utgångspunkten (p. 6.35–6.46)

Utgångspunkten för en analys av en transaktion med immateriella tillgångar är de legala rättigheterna och de avtalsmässiga villkoren för transaktionen. Villkoren för en transaktion kan finnas i skrivna avtal, offentliga handlingar såsom patent- eller varumärkesregistreringar eller i korrespondens mellan parterna (p. 6.35).

Parternas faktiska agerande är avgörande

Om det saknas skrivna villkor får man istället se hur parterna agerar. Det kan också vara så att parternas faktiska agerande skiljer sig från de skrivna avtalsvillkoren eller kompletterar de skrivna villkoren. Då måste det faktiska agerandet beaktas när man försöker komma fram till vad som är den faktiska transaktionen (p. 6.36).

Om det inte finns någon legal ägare

Om det inte finns någon legal ägare ska den part anses vara ägare som har kontrollen över de viktiga besluten när det gäller exploateringen av den immateriella tillgången samt har den reella förmågan att förhindra andra från att använda tillgången (p. 6.40).

När man försöker komma fram till vem som är legal ägare till en immateriell tillgång är det viktigt att komma ihåg att den immateriella tillgången och en licensrätt avseende den immateriella tillgången är två olika immateriella tillgångar med olika ägare (p. 6.41).

Det är inte oväsentligt vem som är den legala ägaren av en immateriell tillgång och vad det står i skriftliga avtal men detta är inte avgörande för vem som ska ha rätt till ersättning och avkastning från den immateriella tillgången. Det finns således ingen automatisk koppling mellan avtal och legalt ägande å ena sidan och rätt till ersättning å den andra sidan. Den ersättning som den legala ägaren slutligen ska få bestäms utifrån de funktioner ägaren utför, de tillgångar ägaren bidrar med och de risker ägaren tar, men också utifrån vad andra koncernföretag bidrar med avseende funktioner, tillgångar och risker (p. 6.42).

B.2. Funktioner, tillgångar och risker när det gäller immateriella tillgångar (p. 6.47–6.72)

I avsnitt B.2 ges närmare vägledning om hur ersättning ska fördelas mellan parterna med hänsyn till de funktioner som utförs, de tillgångar som används och de risker som bärs kopplade till den immateriella tillgången (p. 6.48).

Hur funktioner, tillgångar och risker bidrar till värdet av den immateriella tillgången beror på omständigheterna i det enskilda fallet, t.ex. om tillgången är förvärvad, om den är egenutvecklad inom koncernen, om den fortfarande är under utveckling eller om marknadsföring är viktigt för värdeskapandet (p. 6.49).

För de mer komplicerade fallen, som t.ex. när en egenutvecklad immateriell tillgång överförs till ett koncernföretag medan den fortfarande är under utveckling, ges närmare vägledning i följande underavsnitt:

• Att utföra och kontrollera funktioner (B.2.1.)
• Användning av tillgångar (B.2.2.)
• Att bära risker (B.2.3.)
• Faktisk avkastning (B.2.4.)
• Några slutsatser från avsnitt B.1 och B.2 (B.2.5.)

B.2.1. Att utföra och kontrollera funktioner (p. 6.50–6.58)

I enlighet med de principer som finns i kapitel I–III ska varje företag i en koncern få armlängdsmässig ersättning för de funktioner de utför. När det gäller immateriella tillgångar inkluderar detta funktioner relaterade till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången. Att identifiera vem som utför dessa funktioner blir därför av stor betydelse (p. 6.50).

Det är viktigt att se till att alla inblandade företag i koncernen får rätt ersättning utifrån funktioner som utförs, tillgångar som används och risker som bärs. Detta innebär således att den legala ägaren av den immateriella tillgången endast kan ha rätt till all ersättning från den immateriella tillgången om denna ägare också utför alla funktioner, bidrar med alla tillgångar och bär alla risker relaterade till de fem särskilt viktiga funktionerna som nämns i föregående stycke. Detta innebär emellertid inte att den legala ägaren själv måste utföra alla funktioner genom egen personal. Vissa funktioner kan outsourcas till andra aktörer, externt eller internt (p. 6.51).

När funktioner outsourcas till ett oberoende företag är det inte ovanligt att den legala ägaren fortfarande har kontroll över den aktivitet som outsourcats (jfr p. 1.65 i kapitel I). När outsourcingen däremot sker till ett närstående företag kan kontrollen över den outsourcade funktionen mycket väl utövas av någon annan än den legala ägaren. Sådan kontroll ska givetvis också ersättas armlängdsmässigt. Att bestämma vem eller vilka som har kontroll över de relevanta funktionerna blir en viktig del av analysen och för detta ska vägledningen i kapitel I tillämpas (p. 6.53).

Om den legala ägaren varken kontrollerar eller utför de fem viktiga funktionerna ska ägaren heller inte ha rätt till ersättningen som hör till dessa funktioner. Ersättningen bestäms som nämnts ovan mot bakgrund av utförda funktioner, använda tillgångar och burna risker. Här tillämpas de principer som tas upp i avsnitt D.1.2 i kapitel I. Se vidare i avsnitt B.2.2 och B.2.3 i kapitel VI (p. 6.54).

Det kan nämnas att vissa funktioner kan vara särskilt betydelsefulla för vissa typer av immateriella tillgångar. I punkten 6.56 nämns bl.a. att design samt kontroll över forskning och marknadsföringsprogram kan vara särskilt relevant för egenutvecklade immateriella tillgångar.

B.2.2. Användning av tillgångar (p. 6.59–6.64)

Alla koncernföretag som använder tillgångar för att utveckla, förbättra, underhålla, skydda och exploatera immateriella tillgångar ska ersättas för det utifrån armlängdsmässiga principer. Sådana tillgångar kan exempelvis vara immateriella tillgångar som används i forskning, utveckling eller marknadsföring, materiella tillgångar eller kapital (för finansiering). En part kan t.ex. ansvara för finansieringen medan en annan part utför funktioner som utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering. En part som endast bidrar med finansiering och inte utför några funktioner eller kontrollerar några risker kopplade till den finansierade verksamheten har inte rätt till samma ersättning som en part som både bidrar med finansiering och utför funktioner och kontrollerar risker. Se vidare avsnitt D.1.2.1.6 i kapitel I (p. 6.59).

Finansiering och risktagande är nära sammankopplat på så vis att finansiering normalt innebär ett visst risktagande. Hur detta risktagande närmare ser ut och omfattningen av det varierar dock beroende på omständigheterna i varje enskilt fall. T.ex. så innebär finansiering av en part med hög kreditvärdighet ett lägre risktagande (p. 6.60).

När det gäller risktagande i en viss transaktion är det viktigt att skilja mellan finansiell risk (financial risk) kopplad till finansieringen i sig och operationell risk (operational risk) som hör samman med de affärsmässiga aktiviteterna för vilka finansieringen behövs. En finansiär som har kontroll över den finansiella risken med sin investering men som inte bär, och inte heller kontrollerar, några andra risker kopplade till affärsverksamheten kan normalt sett endast förvänta sig en riskjusterad avkastning på sin investering (p. 6.61).

Huruvida en part ska anses bära den finansiella risken samt anses ha kontroll över denna risk ska bedömas utifrån den vägledning som ges om risk och kontroll i punkterna 1.65 och 1.66 i kapitel I (p. 6.63).

När det gäller finansiering för att utveckla en immateriell tillgång kan det vara nödvändigt för finansiären att kunna bedöma riskerna med utvecklingsprojektet, vilka framsteg som görs i utvecklingen och möjligheten att få förväntad avkastning samt behovet av ytterligare finansiering (p. 6.64).

B.2.3. Att bära risker (p. 6.65–6.68)

Vissa särskilda typer av risker kan ha betydelse i en funktionsanalys gällande en transaktion med immateriella tillgångar. Det gäller enligt punkten 6.65 exempelvis:

• risker kopplade till utvecklingen av immateriella tillgångar, inklusive bl.a. risker för kostsam forskning och utveckling
• risk för att produkterna blir omoderna och att konkurrenternas teknologiska framsteg påverkar värdet på tillgångarna
• risk för intrång, inklusive risken för kostnader för att försvara immateriella rättigheter
• produktansvar och liknande risker som hör ihop med försäljning av varor och tjänster som är kopplade till immateriella tilgångar
• risker med att exploatera en immateriell tillgång.

Det är viktigt att identifiera vem som bär risker hänförliga till utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av immateriella tillgångar eftersom det har betydelse för vilken ersättning dessa parter har rätt till. För att analysera vilken eller vilka parter som bär risk och därmed ska ersättas för det ska den s.k. risktrappan i avsnitt D.1.2 i kapitel I tillämpas (p. 6.66–6.67).

Det är viktigt att den part som får ersättning för att bära risk också är den som tar ansvar för de åtgärder som behöver vidtas samt är den som bär kostnaderna om risken inträffar (p. 6.68).

B.2.4. Faktisk avkastning (p. 6.69–6.70)

Det inträffar ofta att den faktiska avkastningen skiljer sig från den förväntade. Det kan bero på olika saker såsom oförutsedda händelser, att möjliga risker som förutsågs faktiskt inträffade eller att vissa risker inte beaktades och att förväntade inkomster därför övervärderades eller undervärderades (p. 6.69).

För att kunna bestämma vilken eller vilka parter som ska få fördel av eller bära kostnaderna för eventuella skillnader mellan förväntat och faktiskt utfall är det av stor vikt att man i analysen noga kan bestämma vem som bär de ekonomiskt betydelsefulla riskerna i den identifierade och kartlagda transaktionen, se vidare avsnitt D.1 i kapitel I (p. 6.70).

B.2.5. Några slutsatser från avsnitt B.1 och B.2 (p. 6.71–6.72)

Här sammanfattas avsnitt B.1 och B.2 på följande sätt.

Den legala ägaren till en immateriell tillgång har rätt till hela avkastningen på tillgången om denne

• utför och kontrollerar alla funktioner avseende utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången
• bidrar med alla tillgångar inklusive finansiering som är nödvändiga för utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången
• bär alla risker som är förknippade med utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången.

Om andra företag i koncernen som inte är legala ägare utför funktioner, använder tillgångar och bär risker som avser utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av den immateriella tillgången ska de ha en armlängdsmässig ersättning för det. Den ersättningen kan, beroende på omständigheterna, uppgå till hela eller största delen av den avkastning som förväntas uppkomma när den immateriella tillgången exploateras.

B.3. Prissättning och andra villkor för den aktuella transaktionen (p. 6.73–6.74)

Det som sägs i kapitel VI är ett komplement till vad som redan framgår av kapitel I–III för att dels kunna identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen i enlighet med vägledningen i kapitel I, dels kunna prissätta transaktionen.

Det finns ytterligare vägledning om prismetoder för immateriella tillgångar i avsnitt D i kapitel VI.

B.4. Tillämpning av principerna i avsnitt B i vissa specifika situationer (p. 6.75–6.85)

I avsnitt B.4 tillämpas principerna som beskrivits tidigare i avsnitt B på några särskilda situationer som rör utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av immateriella tillgångar. En grundläggande utgångspunkt i detta avsnitt är att de parter som bidrar till värdeskapandet av en immateriell tillgång, men som inte är legala ägare till tillgången i fråga, ändå måste få en armlängdsmässig kompensation för de funktioner de utför, de tillgångar de bidrar med och de risker de bär (p. 6.75).

Några situationer där detta ska beaktas är:

• Utveckling och förbättringar på varumärken och andra marknadstillgångar (B.4.1.)
• Forskning, utveckling och processförbättringar (B.4.2.)
• Betalningar för användandet av företagsnamn (B.4.3.)

B.4.1. Utveckling och förbättringar på varumärken och andra marknadstillgångar (p. 6.76–6.78)

När vissa funktioner, t.ex. marknadsföringsaktiviteter, utförs av företag som inte själva äger de varumärken eller varunamn som de marknadsför så är det viktigt att företagen kompenseras för sådana aktiviteter. Frågan är om företaget ska kompenseras bara för den utförda aktiviteten som sådan, eller om ersättningen även ska inkludera den ökning av värdet på de immateriella tillgångarna som aktiviteten inneburit (p. 6.76). I punkterna 6.77–6.78 ges exempel på olika situationer.

B.4.2. Forskning, utveckling och processförbättringar (p. 6.79–6.80)

Fråga uppkommer också om vad som är en armlängdsmässig ersättning för ett företag som utför forskning och utveckling åt ett annat företag som äger de immateriella tillgångarna. Likaså när det gäller tillverkningsföretag som utför tjänster som kanske förbättrar produkterna. Exempel 14 och 17 i bilagan (Annex) till kapitel VI illustrerar detta i förhållande till forskning och utveckling (p. 6.79–6.80).

B.4.3. Betalningar för användandet av företagsnamn m.m. (p. 6.81–6.85)

Inte sällan uppkommer frågan huruvida ersättning bör utgå för att få använda ett koncernnamn, företagsnamn och liknande immateriella tillgångar.

I punkterna 6.81–6.85 ges exempel på när det kan vara armlängdsmässigt att betala ersättning för att nyttja ett företagsnamn och när det inte är det.

Normalt sett gäller att ingen ersättning bör utgå för att koncernnamnet används för att visa koncerntillhörighet (p. 6.81).

När det däremot medför en ekonomisk fördel för ett företag i koncernen att använda sig av ett koncernnamn eller ett företagsnamn som ägs av något annat företag i koncernen är det rimligt att ersättning för det skulle ha utgått mellan två oberoende företag. För att beräkna storleken på en sådan ersättning måste man beakta den ekonomiska fördel nyttjandet medför (p. 6.82–6.83).

C. Transaktioner som rör överlåtelse, upplåtelse eller användningen av immateriella tillgångar (p. 6.86–6.106)

I avsnitt C beskrivs två typiska transaktioner som rör immateriella tillgångar och som är relevanta i internprissättningssammanhang:

• Överlåtelse eller upplåtelse av en immateriell tillgång (C.1.).
• Transaktioner som inkluderar användandet av immateriella tillgångar i samband med försäljning av en vara eller en tjänst (C.2.).

C.1. Överlåtelse eller upplåtelse av immateriella tillgångar (p. 6.88–6.103)

Avsnitt C.1 innehåller tre delavsnitt:

• Överlåtelse eller upplåtelse av immateriella tillgångar (C.1.1.)
• Överlåtelse eller upplåtelse av kombinerade immateriella tillgångar (C.1.2.)
• Överlåtelse eller upplåtelse av immateriella tillgångar i kombination med andra affärstransaktioner (C.1.3.)

C.1.1. Överlåtelse eller upplåtelse av immateriella tillgångar (p. 6.88–6.91)

Det är viktigt att man vid en överlåtelse av en immateriell eller en upplåtelse av nyttjanderätten till en immateriell tillgång noga identifierar karaktären på den tillgång som har överförts. Särskilt när det gäller upplåtelse av licensrättigheter är det viktigt att beakta eventuella begränsningar i nyttjanderätten.

C.1.2. Överlåtelse eller upplåtelse av kombinerade immateriella tillgångar (p. 6.92–6.97)

Ibland kan vissa immateriella tillgångar vara mer värdefulla i kombination med andra immateriella tillgångar. I punkt 6.94 ges ett exempel som gäller läkemedel.

Vissa immateriella tillgångar hör ihop med varandra på ett sätt som gör att det är inte möjligt att överföra den ena utan att också överföra den andra. Man får inte heller på ett konstlat sätt försöka separera immateriella tillgångar som oberoende parter inte skulle försöka separera i en motsvarande situation.

C.1.3. Överlåtelse eller upplåtelse av immateriella tillgångar i kombination med andra affärstransaktioner (p. 6.98–6.103)

Ibland kan immateriella tillgångar eller nyttjanderätter överföras i kombination med andra tillgångar eller tjänster. Ett sådant exempel är franchisearrangemang. I vissa fall är det möjligt att separera de immateriella tillgångarna eller nyttjanderätten från resten av transaktionen men i andra fall går det inte.

Den omständigheten att den faktiska transaktionen består av att tillhandahålla varor eller tjänster, en överföring av immateriella tillgångar eller en kombination av båda leder inte nödvändigtvis till att en viss prismetod ska användas. En kostnadsbaserad ersättning är inte alltid rätt ersättning för alla tjänster och alla transaktioner med immateriella tillgångar kräver inte komplicerade värderingar eller tillämpning av vinstdelningsmetoden.

C.2 Användning av immateriella tillgångar i samband med försäljning av varor och tjänster (p. 6.104–6.106)

Immateriella tillgångar kan användas i transaktioner mellan närstående parter men där det inte är fråga om någon överlåtelse eller upplåtelse av sådana tillgångar. Det kan vara fråga om immateriella tillgångar som används i samband med tillverkning och försäljning av varor eller försäljning av tjänster. Värdet av den immateriella tillgången påverkar priset på varan eller tjänsten men det sker ingen överlåtelse av den immateriella tillgången (p. 6.104).

I punkterna 6.105 och 6.106 ges två exempel som rör patent vid tillverkning samt användning av immateriella tillgångar i samband med prospektering av naturtillgångar.

D. Ytterligare vägledning för att bestämma de armlängdsmässiga villkoren för transaktioner som rör immateriella tillgångar (p. 6.107–6.212)

Avsnitt D i kapitel VI innehåller kompletterande vägledning för att kunna tillämpa principerna i kapitel I–III när man ska bestämma de armlängdsmässiga villkoren i transaktioner mellan närstående parter som rör immateriella tillgångar.

Avsnitt D är indelat på följande sätt:

• Avsnitt D.1 ger ytterligare generell vägledning när det gäller transaktioner som rör immateriella tillgångar.
• Avsnitt D.2 ger ytterligare vägledning när det gäller överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätt till immateriella tillgångar.
• Avsnitt D.3 ger ytterligare vägledning när det gäller överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätt till immateriella tillgångar vars värde är högst osäkert vid transaktionstidpunkten.
• Avsnitt D.4 ger vägledning för hur man ska se på prissättning av s.k. svårvärderade immateriella tillgångar (hard-to-value intangibles).
• Avsnitt D.5 ger ytterligare vägledning när det gäller användning av immateriella tillgångar i samband med försäljning av varor och tjänster.

D.1. Allmänna principer att tillämpa när immateriella tillgångar överlåts eller upplåts (p. 6.110–6.114)

Avsnitt D.1 tar upp vissa allmänna principer som ska beaktas i transaktioner som rör immateriella tillgångar.

När man analyserar en transaktion som rör immateriella tillgångar är det viktigt att man beaktar vilka andra realistiska alternativ som är möjliga för båda inblandade parter. När man bedömer de realistiska alternativen måste båda parters perspektiv beaktas (p. 6.111–6.112).

Även om man ska beakta båda parters perspektiv får den ena partens speciella omständigheter inte leda till ett utfall som är oförenligt med den andra partens perspektiv (p. 6.113).

Multinationella koncerner försöker normalt optimera sina resurser. Därför måste man se upp med situationer där det minimipris överlåtaren är beredd att acceptera överstiger det maximipris förvärvaren är beredd att betala. Likaså om användningen av en immateriell tillgång inte sker på bästa möjliga sätt (p. 6.114).

D.2. Ytterligare vägledning när det gäller överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätt till sådana (p. 6.115–6.180)

Avsnitt D.2 är ett komplement till kapitel I–III och övriga avsnitt i kapitel VI avseende vissa speciella frågor som uppkommer när det gäller överlåtelse och upplåtelse av immateriella tillgångar (p. 6.115).

Avnitt D.2 innehåller följande underavsnitt:

• Jämförbarhet när det gäller immateriella tillgångar och nyttjanderätter till sådana (avsnitt D.2.1).
• Jämförelse av risker i fall som rör överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (avsnitt D.2.2).
• Justeringar för jämförbarhet avseende överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (avsnitt D.2.3).
• Användning av jämförelser från databaser (avsnitt D.2.4).
• Val av den mest lämpliga prismetoden i fall som rör överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (avsnitt D.2.5).
• Ytterligare vägledning när det gäller prismetoder i fall som rör överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (avsnitt D.2.6).
• Olika former av betalning (avsnitt D.2.7).

D.2.1. Jämförbarhet när det gäller immateriella tillgångar och nyttjanderätter till sådana (p. 6.116–6.127)

Eftersom immateriella tillgångar ofta är unika blir det viktigt att i jämförbarhetsanalysen beakta de unika egenskaper och specifika särdrag dessa tillgångar har. Exempel på sådana unika egenskaper och särdrag man kan behöva beakta är:

• om det föreligger ensamrätt att utnyttja rättigheten
• omfattning och varaktighet av det rättsliga skyddet
• eventuella geografiska begränsningar
• beräknad livslängd för tillgången
• vilket stadium i utvecklingen tillgången är i
• eventuell rätt till framtida utveckling och uppdateringar av tillgången
• förväntningar om framtida vinster.

I punkterna 6.118–6.127 utvecklas närmare vad man behöver tänka på när det gäller de olika faktorerna.

D.2.2. Jämförelse av risker i fall som rör överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (p. 6.128)

Följande typer av risker bör beaktas när man utvärderar om en transaktion är jämförbar eller inte, eller om immateriella tillgångar är jämförbara.

• Risker relaterade till framtida utveckling av den immateriella tillgången.
• Risker relaterade till att produkten blir omodern och att den immateriella tillgången förlorar värde.
• Risker relaterade till intrång i den immateriella tillgången.
• Risker kopplade till användning av tillgången.

D.2.3. Justeringar för jämförbarhet avseende överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (p. 6.129)

Principerna i punkterna 3.47–3.54 i kapitel III om justeringar för att öka jämförbarheten gäller även för transaktioner som rör immateriella tillgångar. Skillnader mellan olika immateriella tillgångar kan innebära betydande ekonomiska konsekvenser som kan vara svårt att justera för på ett tillförlitligt sätt. Om det inte är möjligt att göra tillförlitliga justeringar kan man behöva välja en annan prismetod.

D.2.4. Användning av jämförelser från databaser (p. 6.130)

Det är viktigt att beakta jämförbarhet och möjligheten att göra justeringar när man letar efter jämförbara immateriella tillgångar och royaltynivåer i kommersiella databaser eller andra offentliga källor. Bl.a. måste man bedöma om det finns tillräckligt detaljerad information för att göra jämförelsen.

D.2.5. Val av den mest lämpliga prismetoden i fall som rör överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (p. 6.131–6.135)

När man väljer den lämpligaste prismetoden måste man beakta

• vilken typ av immateriell tillgång det rör sig om
• svårigheter med att identifiera jämförbara oberoende transaktioner eller immateriella tillgångar
• svårigheter med att använda vissa av prismetoderna i kapitel II.

Vid valet av lämpligaste prismetod är det viktigt att beakta de ekonomiska konsekvenserna av transaktionen och inte utgå från hur parterna rubricerat den (p. 6.132).

Alla faktorer som bidrar till värdeskapande ska beaktas och därför är det inte säkert att hela den återstående vinsten ska fördelas till den legala ägaren av den immateriella tillgängen efter det att vissa rutinfunktioner ersatts (p. 6.133).

D.2.6. Ytterligare vägledning när det gäller prismetoder i fall som rör överlåtelse av immateriella tillgångar eller upplåtelse av nyttjanderätter till sådana (p. 6.136–6.178)

Avsnitt D.2.6 i kapitel VI handlar om val av lämplig metod vid överlåtelse och upplåtelse av immateriella tillgångar. Ett problem är ofta att det saknas tillförlitliga jämförbara oberoende transaktioner om de immateriella tillgångarna har unika egenskaper eller är så betydelsefulla att de bara överförs inom koncernen. Trots det är det ofta möjligt att bestämma ett armlängdsmässigt pris eller andra villkor för transaktionen (p. 6.138).

Armlängdsprincipen innebär att man får försöka komma fram till det pris oberoende parter skulle ha kommit överens om under jämförbara omständigheter. Det gäller även om det är fråga om transaktioner eller strukturer som inte förekommer mellan oberoende parter (p. 6.140).

Ensidiga metoder såsom återförsäljningsprismetoden eller nettomarginalmetoden är normalt sett inte lämpliga för värdering av immateriella tillgångar. Immateriella tillgångar bör i vanliga fall inte heller värderas utifrån nedlagda kostnader (p. 6.141–6.142).

De metoder som mest sannolikt går att tillämpa när man ska prissätta transaktioner som rör immateriella tillgångar är marknadsprismetoden och vinstdelningsmetoden. Värderingstekniker kan vara användbara hjälpmedel. Ytterligare vägledning om vilka metoder som kan vara användbara i dessa situationer finns i avsnitten D.2.6.1.–D.2.6.4. i riktlinjerna (p. 6.145).

Tillämpning av marknadsprismetoden (p. 6.146–6.147)

Marknadsprismetoden kan vara svår att tillämpa eftersom det kan vara svårt eller omöjligt att hitta jämförbara tillgångar eller transaktioner. Om immateriella tillgångar förvärvats från en oberoende part och därefter överförs inom koncernen kan förvärvspriset (efter justering för tillgångar som inte överförts) användas som jämförelse. Även när immateriella tillgångar förvärvas indirekt genom aktieförvärv kan priset för aktierna ha betydelse för att bestämma det armlängdsmässiga värdet.

Exempel 23 och 26 i bilagan (Annex) till kapitel VI avser tillämpningen av marknadsprismetoden.

Vinstdelningsmetoden kan vara ett alternativ (p. 6.148–6.152)

Ibland kan vinstdelningsmetoden vara en lämplig metod för transaktioner med immateriella tillgångar. Avsnitt C i kapitel II i riktlinjerna ska tillämpas även för dessa tillgångar men i punkterna 6.148–6.152 tas vissa ytterligare omständigheter upp som man behöver beakta när det är fråga om just immateriella tillgångar.

Det pågår ett uppdateringsarbete inom OECD när det gäller ytterligare vägledning om vinstdelningsmetoden. Arbetet förväntas vara färdigt under år 2018.

Användning av värderingstekniker (p. 6.153–6.178)

När det inte går att hitta tillförlitliga jämförbara oberoende transaktioner kan värderingstekniker i vissa fall användas för att beräkna armlängdspriset för immateriella tillgångar. I synnerhet kan inkomstbaserade värderingstekniker som bygger på beräkningen av det diskonterade värdet av framtida inkomstströmmar eller kassaflöden vara användbara om de används på ett lämpligt sätt. Beroende på omständigheterna kan värderingstekniker användas av företag och skattemyndigheter antingen som en del i någon av de fem prismetoderna eller som ett verktyg för att komma fram till ett armlängdsmässigt pris (p. 6.153).

Det är viktigt att värderingstekniker används på ett sätt som är förenligt med armlängdsprincipen. Exempelvis ska parternas andra realistiska alternativ och fördelningen av risker beaktas (p. 6.154).

Det är viktigt att vara medveten om att vissa antaganden som ligger till grund för värderingen kan vara annorlunda för redovisningsändamål. Man ska därför vara försiktig med att anta värderingar som inte är gjorda för internprissättningsändamål, detta inkluderar redovisningsmässiga allokeringar av anskaffningsvärdet för immateriella tillgångar (p. 6.155).

Om värderingstekniker används med beaktande av det som sägs i riktlinjerna kan de vara ett användbart verktyg i internprissättningsanalysen när det saknas tillförlitliga jämförbara oberoende transaktioner (p. 6.156).

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet ska det diskonterade värdet av kassaflödena avseende nyttjandet av den immateriella tillgången beakta båda parters perspektiv. En värdering utifrån överlåtarens och förvärvarens perspektiv kan då leda till ett spann av värden som det armlängdsmässiga priset hamnar inom (p. 6.157).

Exempel 28 och 29 i bilagan (Annex) till kapitel VI handlar om tillämpningen av värderingstekniker.

Omständigheter som är viktiga att beakta

I punkterna 6.158–6.178 behandlas vissa omständigheter som särskilt bör beaktas när man tillämpar metoder som baseras på diskonterade värden av beräknade kassaflöden. Tillförlitligheten i beräkningen beror på tillförlitligheten i de antaganden och uppskattningar som den bygger på. Även om det finns viktiga faktorer att beakta kan tillämpningen av värderingsteknik, antingen som en del i någon av de fem prismetoderna eller som ett användbart verktyg, vara mer tillförlitlig än någon annan prismetod när det saknas jämförelser.

Exempel på omständigheter som måste beaktas när man använder metoder som bygger på diskonterade kassaflödesberäkningar är följande:

• tillförlitligheten i finansiella prognoser
• antaganden om tillväxt
• diskonteringsränta
• beräknad livslängd och evigt värde (terminal value)
• antaganden om skatteeffekter för de berörda parterna.

D.2.7. Olika former av betalning (p. 6.179–6.180)

Överföringar av immateriella tillgångar kan ske mot en engångsersättning eller mot periodiska betalningar. I sistnämnda fall kan det antingen vara fråga om avbetalningar med ett visst belopp eller betalningar som är beroende av omsättning, lönsamhet eller någon annan faktor (p. 6.179).

Olika former av betalning medför större eller mindre risk för den ena av parterna. Den betalningsform som väljs måste stämma överens med de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet, inklusive skriftliga avtal, faktiskt agerande samt förmågan hos parterna att bära och hantera de risker de förbundit sig till i och med den valda betalningsformen (p. 6.180).

D.3. Armlängdsmässig prissättning av transaktioner med immateriella tillgångar vars värde är högst osäkert vid transaktionstidpunkten (p. 6.181–6.185)

Immateriella tillgångar eller rättigheter till sådana tillgångar kan ha särdrag som försvårar sökandet efter jämförbara transaktioner vilket i sin tur kan göra det svårt att fastställa ett armlängdsmässigt värde vid transaktionstidpunkten. Trots att värdet kan vara högst osäkert vid transaktionstidpunkten måste man ändå utgå ifrån hur oberoende parter skulle ha agerat i en jämförbar transaktion. För att kunna fastställa ett sådant värde lämnas kompletterande vägledning i detta avsnitt till de principer som redan framgår av avsnitt D i kapitel I samt i kapitel III (p. 6.181).

Beroende på olika omständigheter kan oberoende företag i en jämförbar situation exempelvis överväga att:

• ha avtal som inkluderar en prisjusteringsklausul (p. 6.183)
• inkludera en tilläggsköpeskilling baserad på förutbestämda finansiella trösklar och utvecklingssteg (p. 6.183)
• omförhandla prissättningen (p. 6.184).

Notera att detta avsnitt inte ska blandas ihop med avsnitt D.4 om s.k. svårvärderade immateriella tillgångar (hard-to-value intangibles) som avser en särskild kategori av immateriella tillgångar vars värde är högst osäkert vid transaktionstidpunkten.

D.4. Svårvärderade immateriella tillgångar, hard-to-value intangibles (p. 6.186–6.195)

I avsnitt D.4 behandlas en särskild kategori av immateriella tillgångar vars värde är högst osäkert vid transaktionstidpunkten. Dessa tillgångar benämns svårvärderade immateriella tillgångar, eller hard-to-value intangibles. Ibland används förkortningen HTVI för att beteckna denna grupp av tillgångar.

Anledningen till att avsnitt D.4 om svårvärderade immateriella tillgångar tagits med är för att man ansett det problematiskt med den informationsasymmetri som finns när det gäller dessa tillgångar. Skattemyndigheterna har av naturliga skäl ofta mycket liten möjlighet att få information om dessa tillgångar och transaktioner varför det är svårt, för att inte säga omöjligt, att bedöma tillförlitligheten i informationen som ligger till grund för prissättningen och därmed om prissättningen i sig är armlängdsmässig (p. 6.186).

I dessa situationer kan utfallet av en transaktion med en svårvärderad immateriell tillgång fungera som en indikation på armlängdsmässigheten i de antaganden som gjordes när villkoren för transaktionen fastställdes. Om skillnaderna mellan beräknat och faktiskt utfall inte beror på oförutsebara händelser kan orsaken vara att man inte har beaktat de omständigheter som borde ha beaktats vilket i sin tur har medfört att prissättningen inte är armlängdsmässig (p. 6.187).

Mot bakgrund av detta har man därför beskrivit ett tillvägagångssätt enligt vilket skattemyndigheterna får en möjlighet att justera priset, utan att för den skull tillämpa eftersyn, om det i efterhand visar sig att viss information borde ha beaktats vid prissättningen vid tidpunkten för transaktionen (p. 6.188).

Vad är en svårvärderad immateriell tillgång? (p. 6.189)

HTVI är immateriella tillgångar för vilka

• det saknas en jämförbar transaktion, och
• finansiella prognoser eller antaganden för värdering av dessa tillgångar är högst osäkra.

Kännetecken för transaktioner som rör HTVI (p. 6.190)

Transaktioner som rör överföring eller användning av en HTVI (enligt definitionen ovan) kännetecknas normalt sett av en eller flera av följande egenskaper:

• Den immateriella tillgången är bara delvis utvecklad vid transaktionstidpunkten.
• Den immateriella tillgången förväntas inte bli kommersiellt exploaterad förrän flera år efter transaktionen.
• Den immateriella tillgången är nära sammankopplad med andra immateriella tillgångar som är HTVI.
• Den immateriella tillgången förväntas bli exploaterad på ett sätt som är nytt och där tidigare erfarenheter inte kan användas för prognoser.
• Den immateriella tillgången överförs till ett närstående företag för en engångsbetalning.
• Den immateriella tillgången används i samband med eller utvecklas inom ramen för ett kostnadsfördelningsavtal (CCA) eller liknande arrangemang.

Detta synsätt, där skattemyndigheterna kan använda utfallet av en transaktion som sannolikhetsbevis för att bedöma tillförlitligheten i prissättningen, kan enligt punkten 6.193 inte tillämpas i följande fall:

• Företaget tillhandahåller en noggrann beskrivning av vilka faktorer som beaktats i beräkningarna och tillförlitliga bevis för att skillnaderna i bedömningarna och utfall beror händelser som inte kunde förutses eller händelser som kunde förutses och som faktiskt inträffade.
• Det finns ett bilateralt eller multilateralt prissättningsbesked (APA) som omfattar den aktuella transaktionen.
• Avvikelsen mellan prognoserna och faktiskt utfall påverkar ersättningen med högst 20 procent.
• Förvärvaren har fått intäkter från oberoende parter under mer än fem år och avvikelsen mellan prognoserna och faktiskt utfall var högst 20 procent.

D.5. Ytterligare vägledning om transaktioner som rör användning av immateriella tillgångar i samband med försäljning av varor eller tjänster (p. 6.196–6.212)

Avsnitt D.5 ger ytterligare vägledning för hur man tillämpar kapitel I–III i riktlinjerna i situationer där en eller båda parter i transaktionen använder immateriella tillgångar i samband med försäljningen av varor eller tjänster men där det inte sker någon överföring av de immateriella tillgångarna.

D.5.1. Immateriella tillgångar som en jämförbarhetsfaktor i transaktioner som rör nyttjanderätt till immateriella tillgångar (p. 6.197–6.202)

Immateriella tillgångar medför ofta problem när man ska jämföra transaktioner mellan närstående parter med transaktioner mellan oberoende parter. Testobjektets (tested party) immateriella tillgångar måste beaktas vid jämförbarhetsanalysen. Men i många fall har även oberoende företag motsvarande immateriella tillgångar och i så fall är transaktionerna tillräckligt jämförbara. Man ska inte förkasta möjliga jämförelseobjekt på grund av några förmodade ospecificerade immateriella tillgångar eller förekomsten av eventuell goodwill.

Det är viktigt att identifiera om det används unika och värdefulla immateriella tillgångar (se definition i punkt 6.17). I så fall är transaktionerna eller företagen inte jämförbara.

D.5.2. Bestämma armlängdsmässigt pris för transaktioner som rör användningen av immateriella tillgångar i samband med försäljning av varor eller tjänster (p. 6.203–6.212)

När man ska bestämma det armlängdsmässiga priset på en transaktion där immateriella tillgångar används så kan jämförbarhetsanalysen antingen visa att det finns tillräckligt jämförbara transaktioner eller att det inte finns det.

Om testobjektet inte använder unika och värdefulla immateriella tillgångar och det finns jämförbara transaktioner kan man normalt använda någon av de ensidiga prismetoderna (marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden, kostnadsplusmetoden eller nettomarginalmetoden).

Om det inte finns jämförbara transaktioner kan vinstdelningsmetoden vara användbar om båda parter gör unika och värdefulla bidrag i transaktionen. Även prismetoder eller värderingstekniker som inte är beroende av jämförelser kan användas för att komma fram till de armlängdsmässiga villkoren i en transaktion som rör försäljning av varor eller tjänster där immateriella tillgångar används i samband med transaktionen.

29 exempel i bilaga till kapitel VI

I bilagan (Annex) till kapitel VI i riktlinjerna finns 29 exempel som illustrerar hur vägledningen om immateriella tillgångar i kapitel VI kan tillämpas i olika situationer.

Immateriella tillgångar i svensk rättspraxis

Frågor som rör immateriella tillgångar har varit föremål för prövning ett flertal gånger såväl i Högsta förvaltningsdomstolen som i kammarrätterna.

Rättsfall: RÅ79 1:98, Findus, royaltybetalning

I rättsfallet prövades om AB Findus skulle medges avdrag för royaltybetalningar till ett schweiziskt koncernföretag (RÅ79 1:98). AB Findus bedrev år 1969 livsmedelsindustri i Sverige. Bolaget tillhörde Nestlé-koncernen i Schweiz. Under året betalade AB Findus ersättning till ett schweiziskt bolag, Produit Findus SA, för att ha utnyttjat vissa varumärken m.m. Varumärkena hade tidigare tillhört det svenska bolaget men hade överlåtits till det schweiziska bolaget utan ersättning. Skatteverket hävdade i domstolsprocessen, som gällde 1970 års beskattning, att det var uteslutet att ett företag skulle överlåta sina varumärken till ett helt utomstående företag utan ersättning och därigenom definitivt ge ifrån sig rättigheterna mot på förhand bestämda årliga utbetalningar för rätten att utnyttja varumärkena. Avdraget för den ersättning som bolaget hade betalat under 1969 skulle därför enligt Skatteverket återföras till beskattning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att beskattning skulle ske. Domstolen konstaterade bl.a. följande. Det är helt normalt att royalty utgår vid utnyttjande av någon annans varumärke eller liknande. Det kan i sig inte leda till en korrigering enligt korrigeringsregeln. Däremot kan man i princip göra en justering om en tillgång av det slaget överförs utan full betalning. Den inkomst som då ska kunna tas upp till beskattning hos AB Findus skulle hänföras till det beskattningsår som omfattade tidpunkten för överlåtelsen av rättigheterna. Den tidpunkten var inte helt klarlagd i målet men verkar ha infallit någon gång under tiden 19 oktober 1966–1 januari 1968. Någon beskattning för det aktuella beskattningsåret 1969 kunde emellertid inte ske.

Skatteverkets kommentar till RÅ79 1:98, Findus

Det är uppenbart att oberoende företag inte skulle agera på det sätt som AB Findus gjorde i rättsfallet, nämligen att överlåta varumärkena utan ersättning och därefter betala full royaltyersättning för nyttjandet. Däremot är det inte säkert att slutsatsen hade blivit densamma som den som Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till om kapitel VI hade tillämpats. Högsta förvaltningsdomstolens uttalande om att det är helt normalt att royalty utgår vid utnyttjande av annans varumärke eller liknande och att detta inte kan medföra att korrigeringsregeln blir tillämplig, är ett förenklat synsätt sett i ljuset av kapitel I och VI i riktlinjerna.

Det är inte nödvändigtvis så att den legala ägaren till ett varumärke har rätt till all den inkomst och den avkastning som varumärket genererar. Inkomster och avkastning från immateriella tillgångar tillkommer i stället de företag som bidrar med de funktioner och kontrollerar de risker som hör ihop med utveckling, förbättring, underhåll, skydd och exploatering av tillgångarna (se punkterna 6.47–6.48 i riktlinjerna). Om det schweiziska företaget i Findus-målet inte bidrog i dessa avseenden skulle det inte vara berättigat till någon ersättning. Eftersom det inte ens betalat för varumärkena skulle det inte heller kunna ses som finansiär och därmed vara berättigad åtminstone till riskfri avkastning (jfr punkt 1.103 i riktlinjerna). Exempel 1 i bilagan (Annex) till kapitel VI visar en situation där den legala ägaren bara har rätt till ersättning för viss administration. Det går emellertid inte att utläsa av omständigheterna i Findus-målet vad som skulle kunna vara en korrekt prissättning mellan parterna.

Rättsfall: RÅ 1998 not. 213, uttagsbeskattning vid överföring av personal

RÅ 1998 not. 213, som gäller uttagsbeskattning och inte internprissättning, ger uttryck för ett synsätt som innebär att en överlåtelse av immateriella tillgångar kräver att det är fråga om mer typiska immateriella tillgångar, t.ex. tydliga rättigheter eller kunskaper som manifesterats på något sätt. Skatterättsnämnden uttalar att de anställda inte är en tillgång som kan avyttras.

Rättsfallet RÅ 1998 not. 213 beskrivs mer utförligt på sidan omstruktureringar.

Rättsfall: RÅ 1991 ref. 108, Spendrups, royaltybetalning

I rättsfallet prövades om Spendrups Bryggeriaktiebolag skulle medges avdrag för royaltybetalningar (RÅ 1991 ref. 108). Spendrups Bryggeriaktiebolag var ett fåmansbolag som betalade ett royaltybelopp till ett annat svenskt bolag som hade i huvudsak samma ägare. Ersättningen gällde användandet av varumärket Spendrups som var registrerat av det andra bolaget. Frågan i målet var om bryggeriaktiebolaget kunde medges avdrag med beloppet. Skatteverket ansåg inte att betalningen kunde ses som royalty på grund av att varumärket saknade värde eller hade ett mycket lågt värde vid avtalstillfället. Inte heller tyckte Skatteverket att betalningen var marknadsmässig eftersom bryggeriaktiebolaget själv hade upparbetat värdet på varumärket.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att frågan i målet var om betalningen kunde ses som en driftkostnad. I det låg ett krav på att betalningen skulle ha en marknadsmässig karaktär. Vidare konstaterade domstolen bl.a. att varumärket Spendrups hade haft ett ekonomiskt värde som i och för sig motiverade att en ersättning betalades. Den omständigheten att värdet på varumärket ursprungligen var obetydligt och att kostnaderna för märkets marknadsföring och inarbetande tagits av bryggeriaktiebolaget medförde ingen annan slutsats. Vid en samlad bedömning kom domstolen fram till att betalningen i betydande utsträckning varit marknadsmässig och att avdraget kunde godtas.

Skatteverkets kommentar till RÅ 1991 ref. 108, Spendrups

RÅ 1991 ref. 108 gällde en avdragsfråga i en situation med två svenska bolag. Det var således ingen internprissättningsfråga. Skatteverkets invändning i målet, som Högsta förvaltningsdomstolen inte godtog i sin bedömning, var att det var bryggeriaktiebolaget som hade upparbetat värdet på varumärket. I punkterna 6.76–6.78 och exempel 8–13 i bilagan (Annex) till kapitel VI i riktlinjerna tar man upp olika situationer där ett försäljningsbolag bidrar till att öka värdet på varumärken och andra immateriella tillgångar genom marknadsföringsåtgärder. En armlängdsmässig ersättning kan exempelvis vara en rätt till kompensation för sina marknadsföringsaktiviteter. Om avdragsfrågan i en internprissättningssituation hade kommit upp till prövning i dagens läge är det därför rimligt att anta att utgången i målet skulle ha blivit en annan (jfr nedan Kammarrätten i Stockholms dom 2013-09-11 i mål nr 6885—6889-12).

Rättsfall från kammarrätterna: överlåtelse av immateriella tillgångar

Kammarrätten i Göteborg har avgjort en fråga om tillämpningen av korrigeringsregeln vid överlåtelse av immateriella tillgångar (KRNG 2011-06-30, mål nr 2627-09). Ett svenskt bolag hade i samband med en omstrukturering överlåtit immateriella tillgångar till ett koncernbolag i Schweiz. Bland de överlåtna tillgångarna fanns en exklusiv världsomfattande licens att tillverka och sälja ett läkemedel samt ett antal pågående FoU-projekt.

Frågan i målet var om det pris som avtalats mellan koncernbolagen var ett pris som skulle ha överenskommits mellan oberoende parter, d.v.s. om priset var förenligt med armlängdsprincipen. Det svenska bolagets ståndpunkt var att priset var förenligt med armlängdsprincipen medan Skatteverket menade att ett armlängdsmässigt pris var åtminstone så mycket högre än det avtalade priset som den höjning Skatteverket beslutat om.

Bolaget hade till stöd för sin prissättning lämnat in en värdering gjord av revisionsbolaget A där värdet på det svenska bolaget efter överlåtelsen (restbolaget) jämfördes med värdet på bolaget om det hade fortsatt att verka som ett fullfjädrat bolag (ursprungsbolaget). Dessa värden fastställdes genom en nuvärdesberäkning av de framtida kassaflödena i respektive enhet. Skillnaden i värde ansågs motsvara värdet av de immateriella tillgångar som överlåtits.

Skatteverket hade gjort en egen värdering av en marknadsmässig ersättning för enbart licensen att tillverka och sälja läkemedlet. I den värderingen beräknades nuvärdet av de framtida kassaflödena efter vad försäljningen av läkemedlet kunde förväntas ge, d.v.s. de inkomster som det svenska bolaget skulle gå miste om efter överlåtelsen av licensen. Det värde man fick fram översteg det pris som koncernbolagen hade kommit överens om för samtliga immateriella tillgångar. Skatteverket hade också gjort en beräkning beträffande de pågående FoU-projekten. I den beräkningen jämfördes nuvärdet av de beräknade kostnaderna för FoU-projekten med nuvärdet av de framtida intäkter som dessa projekt kunde förväntas leda till. Skatteverket menade att med det avkastningskrav som revisionsbolaget A använt i sin värdering översteg kostnaderna för projekten de intäkter som dessa kunde förväntas ge.

Till stöd för bedömningen åberopade Skatteverket även en värdering gjord av revisionsbolaget B vilken gjordes på uppdrag av Skatteverket. I likhet med revisionsbolaget A beräknade revisionsbolaget B värdet av de överlåtna tillgångarna genom en jämförelse mellan värdet av ursprungsbolaget och värdet av restbolaget. Revisionsbolaget B kom emellertid fram till ett väsentligt högre värde i sin värdering än vad revisionsbolaget A gjorde.

Kammarrätten ansåg att klart övervägande skäl talade för att revisionsbolaget B:s värdering gav ett rimligt armlängdsvärde. Denna slutsats förstärktes av Skatteverkets värdering av licensen att tillverka och sälja läkemedlet, av Skatteverkets beräkning av FoU-projekten, samt av en utvärdering av utfallet av respektive revisionsbolags värderingar genom användande av multiplar.

Kammarrätten beaktade också storleken på de belopp som det svenska bolaget satsat på FoU under åren före överlåtelsen. Domstolen konstaterade att vid bristande proportionalitet och i avsaknad av förklaringar kan relationen mellan värdet på immateriella tillgångar och de summor som satsats på att utveckla dessa ge en indikation om att priset inte är marknadsmässigt. Kammarrätten menade vidare att de uppgifter som fanns i målet var otillräckliga för att förklara den till synes orimliga relationen mellan vad som hade investerats i FoU fram till överlåtelsen och det pris som sedan bestämts vid överlåtelsen av tillgångar, vilka inkluderade FoU-projekten.

Sammantaget ansåg kammarrätten att Skatteverket hade gjort tillräckligt sannolikt att marknadspriset på de tillgångar som överläts mellan koncernbolagen överstigit det avtalade priset med i vart fall den höjning som Skatteverket beslutat om. Skatteverket hade därför enligt domstolen haft grund för att beskatta det svenska bolaget på det sätt som skett.

Rättsfall från kammarrätterna: värdering av varumärken vid överlåtelse

Kammarrätten i Stockholm har i ett avgörande tagit ställning till värdering av ett varumärke i samband med att det såldes till ett annat koncernföretag (KRNS 2015-02-23, mål nr 7476—7477-13). Det svenska bolaget hade beställt en värderingsrapport av en revisionsbyrå och använt rapporten som underlag vid försäljningen. Värderingen gjordes enligt den s.k. Relief from Royalty-metoden. Skatteverket godtog de faktorer och antaganden som låg till grund för värderingen förutom att köparens skattemässiga avskrivningsfördel och den skattebelastning som drabbar säljaren inte hade beaktats. Skatteverket ansåg att det är otänkbart att en oberoende säljare inte skulle beakta den skatt som denne kommer att vara tvungen att betala. Säljarens utgångspunkt måste vara att denne vill ha värdet av tillgångarna efter det att skatt har betalats. En köpare skulle beakta de skatteeffekter som följer av möjligheten att göra avskrivningar på tillgångarna. Skatteverket ansåg också att både säljarens och köparens perspektiv måste beaktas och att resultatet av en tänkt förhandling borde bli att det överenskomna priset hamnar mitt emellan säljarens utgångspunkt och köparens utgångspunkt.

Kammarrätten ansåg att bolagets värderingsrapport kunde vara en utgångspunkt för beräkningen. Kammarrätten uttalade att vid en sådan värdering som den bolaget hade använt sig av, bör samtliga värden vara konsekvent bestämda på antingen netto- eller bruttobasis i förhållande till skatteeffekter. Enligt kammarrätten måste utgångspunkten vara att en hypotetisk oberoende köpare kommer att kunna dra fördel av skattemässiga avskrivningar. Det är därför felaktigt att inte beakta värdet av sådana avskrivningar. Ett tillägg för värdet av avskrivningsfördelen bör därför göras vid beräkningen av om priset är på armlängds avstånd. Likaså måste man anta att en säljare vid sina beräkningar beaktar de skatteeffekter som en försäljning medför. Därför har båda parternas skattekonsekvenser betydelse för respektive parts kalkyler.

När skatteeffekterna beaktades uppkom ett spann mellan det pris köparen skulle vara beredd att betala och det pris säljaren skulle vara beredd att sälja för. Båda beloppen översteg det avtalade försäljningspriset och därför hade Skatteverket styrkt att det avtalade priset understeg vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Däremot ansåg kammarrätten att Skatteverket inte hade framfört tillräckligt starka skäl för att anse att något pris var mer sannolikt än det andra. Skatteverket hade därför inte gjort sannolikt att ett armlängdsmässigt pris skulle överstiga det lägsta av de båda beloppen. I målet var det fråga om eftertaxering.

Kammarrätten i Stockholm har tidigare avgjort ett annat mål som också gällde värdering av varumärke i samband med överlåtelse (KRNS 2014-02-26, mål nr 2360-13). Även där hade Relief from Royalty-metoden använts och även där gällde frågan om skatteeffekterna för säljare och köpare skulle beaktas vid beräkningen av ett armlängdsmässigt pris. I detta mål uttalade kammarrätten att ingen oberoende säljare skulle sälja en tillgång för ett pris som ger ett påtagligt sämre ekonomiskt utfall än att avstå från affären, om man inte är tvungen att sälja just då. Att uppskatta ett armlängdspris som motsvarade den köpeskilling en hypotetisk, oberoende köpare i Sverige skulle acceptera gav i vart fall inte ett för lågt värde. Mot bakgrund av bolagets situation hade ett fullt realistiskt alternativ varit att inte överlåta varumärket alls.

Kammarrätten i Stockholm har meddelat ytterligare en dom som gäller värdering av varumärken baserad på en nuvärdesberäkning av kassaflöden (KRNS 2015-09-16, mål nr 797-14). Även där kom kammarrätten fram till att skatteeffekterna för köpare och säljare skulle beaktas vid beräkningen av ett armlängdsmässigt pris.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2015-09-16, mål nr 797-14, KRNS 2015-02-23, mål nr 7476—7477-13 och KRNS 2014-02-26, mål nr 2360-13

De tre kammarrättsdomarna ger stöd för Skatteverkets uppfattning att de skattemässiga effekterna för säljare och köpare ska beaktas. Det finns också stöd för detta i punkt 6.178 i riktlinjerna. Eftersom båda parters perspektiv ska beaktas (jfr punkterna 6.111–6.112 i riktlinjerna) anser Skatteverket att de båda parternas förhandlingsposition bör påverka var priset hamnar i spannet mellan högsta och lägsta värde. Om säljaren har en stark förhandlingsposition och kan fortsätta att använda tillgången i en lönsam verksamhet så har denne kanske ingen anledning att gå ned särskilt mycket i pris. Ett armlängdsmässigt pris skulle förmodligen inte hamna på det lägsta värdet i en sådan situation.

I det överklagade beslutet i mål nr 7476—7477-13 hade Skatteverket korrigerat värdet till en nivå mitt emellan det högsta och lägsta värdet. I de överklagade besluten i mål nr 797-14 och 2360-13 hade Skatteverket däremot korrigerat till det lägsta värdet i spannet. Argumentationen i alla processerna har dock förts utifrån den princip som nämns ovan.

Skatteverket anser att de tre kammarättsdomarna inte ger stöd för att ett armlängdsmässigt pris alltid ska ligga på det lägsta värdet. Nivån beror på Skatteverkets möjlighet att göra sannolikt att det armlängdsmässiga priset ligger högre.

Rättsfall från kammarrätterna: ersättning för varumärken

Kammarrätten i Göteborg har i ett annat avgörande haft att ta ställning till hur licensintäkter för varumärken i en koncern skulle fördelas mellan ett svenskt och ett brittiskt koncernbolag (KRNG 2013-02-22, mål nr 4467-12, 4468-12).

Det svenska bolaget, som förvärvats av en brittisk koncern, var tidigare moderbolag i en av världens största koncerner i sin bransch. Bolaget hade bedrivit nästan all FoU-verksamhet inom koncernen och ägde i princip alla koncernens varumärken. I samband med en större koncernintern omstrukturering beslutades att ett globalt huvudkontor skulle etableras hos ett brittiskt koncernbolag. Flera gemensamma funktioner flyttades dit, framför allt inom ekonomi, juridik och marknadsföring. Inkluderat i detta var även de centrala marknadsföringsfunktionerna inklusive koncernens varumärkeshantering.

Det brittiska koncernbolaget hade utfört vissa värdeskapande funktioner avseende varumärkena samt haft kostnader för marknadsföring och kommunikation i samband med denna varumärkeshantering och frågan var nu hur ersättningen för dessa varumärken skulle fördelas mellan det svenska och det brittiska bolaget.

Enligt Skatteverkets uppfattning skulle det brittiska bolaget få ersättning för sina kostnader för varumärkeshanteringen med ett vinstpåslag på 7,5 procent. Resterande del av intäkterna skulle komma det svenska bolaget till del eftersom det var detta bolag som var ägare till koncernens varumärken. Kammarrätten godtog emellertid inte denna inkomstfördelning utan ansåg att det brittiska bolaget skulle ha rätt till 25 procent av licensintäkterna medan resterande 75 procent skulle fördelas till det svenska bolaget. Kammarrättens motivering till denna fördelning var att det brittiska bolaget hade utfört värdeskapande funktioner när det gällde varumärkesstrategin och marknadsföringsaktiviteterna. De hade även haft vissa kostnader för varumärket.

Skatteverkets kommentar till KRNG 2013-02-22, mål nr 4467-12, 4468-12

Kammarrättens dom visar att även ett bolag som inte är legal ägare till varumärken kan få del av licensintäkter för nyttjandet av varumärken genom att bygga upp en affärsmässig och utarbetad varumärkesstrategi. Kammarrätten har dock inte godtagit att några års arbete med sådan varumärkesstrategi och marknadsföringskostnader ensamt har byggt och bidragit till värdet av varumärket. Även det mångåriga arbetet med forskning och utveckling, processer och kundsupport har av domstolen ansetts vara en del i skapandet av värdet på varumärket. Domstolen har däremot inte ansett att den marknadsföring som utförts lokalt före omstruktureringen på något markant sätt bidragit till att varumärkets värde ökat.

Rättsfall från kammarrätterna: avdrag för royalty

Kammarrätten i Stockholm har i ett avgörande prövat frågan om avdrag för royalty till ett utländskt koncernbolag (KRNS 2013-09-11, mål nr 6885–6889-12). I detta mål var det utländska koncernbolaget legal ägare till de patent som det svenska bolaget skulle betala royalty för. Skatteverket medgav dock inte avdrag för hela royaltybeloppet eftersom det svenska bolaget hade varit med och utvecklat en del av dessa patent och därmed stått för en del av kostnaderna för patenten.

Kammarrätten ansåg att Skatteverket hade uppfyllt beviskraven för att royaltybetalningarna avvek från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende bolag och medgav därför bara avdrag för en del av royaltybetalningarna. I målet prövades också frågan om värdeminskningsavdrag när det svenska bolaget förvärvade hela patentportföljen. Eftersom det inte hade gjorts någon värdering av patentportföljen ansåg inte kammarrätten att Skatteverket hade gjort sannolikt att det varit fråga om en felprissättning vid förvärvet.

Skatteverkets kommentar till KRNS 2013-09-11, mål nr 6885–6889-12

Även detta mål visar att den som är legal ägare till immateriella tillgångar (i detta fall patent) inte har en automatisk rätt till royaltyersättning, oavsett hur omständigheterna ser ut i övrigt. Det är inte armlängdsmässigt att bolag som har haft kostnader för utveckling av de immateriella tillgångarna även ska betala royalty för att få nyttja dem.