Den reviderades skyldigheter vid revision

Lämna tillträde till verksamhetslokalerna för granskning av handlingar

Den reviderade ska lämna tillträde till verksamhetslokalerna för granskning av handlingar enligt 41 kap. 7 § 1 SFL, om granskningen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats (41 kap. 8 § 1 SFL).

De handlingar som avses är räkenskapsmaterial och andra hand­lingar som rör verksamheten.

Verksamhetslokaler

Definitionen av begreppet verksamhetslokaler framgår av 3 kap. 18 § SFL. Begreppet avser utrymme som huvudsakligen används i verksamhet som medför eller kan antas medföra bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen eller i verksamhet som bedrivs av en annan juridisk person än ett dödsbo. Med verksamhetslokal avses även markområden, transportmedel, förvaringsplatser och andra utrymmen som disponeras eller kan antas disponeras i verksamheten.

Svårighet att genomföra revisionen på annan plats

En förutsättning för den reviderades skyldighet att ge revisorn tillträde till verksamhetslokalerna är att granskningen av handlingarna inte utan svårighet kan genomföras på annan plats. Allmänt sett är det svårt att granska handlingarna på annan plats om materialet är så omfattande att det finns praktiska hinder att flytta det. Finns uppgifterna enbart elektroniskt får det anses föreligga svårighet att granska dessa på annan plats om de inte enkelt kan kopieras eller tas med. Hos större och medelstora företag med om­fattande räkenskapsmaterial får det i regel anses svårt att genom­föra granskningen av handlingarna på annan plats än i verksamhets­lokalen. Bedömningen är givetvis också beroende av hur hand­lingarna är ordnade på företaget och om Skatteverket är beroende av förklaringar på plats eller en fortlöpande möjlighet att stämma av uppgifter för att granskningen ska kunna genomföras (prop. 1993/94:151 s. 153 f.).

Revisorn måste bedöma vilka delar av revisionen som kan genomföras på annan plats och vilka delar som måste genomföras hos den reviderade. Om det är nödvändigt för att revisorn ska kunna bilda sig en uppfattning om bok­föringsrutiner och bokföringens tillförlitlighet kan revisorn behöva granska handlingarna i lokalerna i ett visst skede av revisionen, och sedan fortsätta kontrollen av handlingarna på annan plats.

Tillträde till verksamhetslokalerna för kassainventering och besiktning

Den reviderade ska lämna tillträde till verksamhetslokalerna för sådana åtgärder som avses i 7 § 2–6 SFL (41 kap. 8 § första stycket 2 SFL). De åtgärder som avses är revisorns behov av att inventera kassan, granska lager och maskiner, besiktiga verksamhetslokaler, ta prov på varor och inventarier och prova teknisk utrustning.

Åtgärder som t.ex. kassainventering, granskning av lager samt besiktning av lokaler måste i allmänhet ske på plats hos den reviderade (prop. 1993/94:151 s. 154).

Revision i verksamhetslokalerna efter medgivande eller på begäran

En revision får genomföras i verksamhetslokalerna vid medgivande av den reviderade och ska genomföras där om den reviderade själv begär det och revisionen kan genomföras där utan betydande svårighet.

Revision efter medgivande

I andra fall än då tillträde behövs eller krävs av den reviderade får en revision genomföras i verksamhetslokalerna om den reviderade medger det (41 kap. 8 § andra stycket första meningen SFL). Vid den reviderades medgivande får revisionen genomföras i verksamhetslokalerna även om det utan svårighet skulle gå att granska handlingarna på annan plats.

Revision på begäran

Revisionen ska genomföras i verksamhetslokalerna om den reviderade begär det och revisionen kan genomföras där utan betydande svårighet (41 kap. 8 § andra stycket andra meningen SFL).

I vissa fall kan den reviderade ha ett intresse av att granskningen utförs i verksamhetslokalerna. Det kan t.ex. vara fråga om granskning av känsliga handlingar som den reviderade inte vill ska lämna lokalerna. Granskningen av handlingar ska därför ske hos den reviderade om hen begär det och handlingarna kan granskas där utan betydande svårighet. Betydande svårighet kan t.ex. vara att den reviderade uppträder hotfullt, att en granskning hos den reviderade innebär omfattande resor för revisorerna, att det inte finns tillräckligt med utrymme i lokalerna eller att de är för bullriga.

Ändamålsenlig arbetsplats

I de fall en revision genomförs i verksamhetslokalerna ska den reviderade, om det är möjligt, ställa en ändamålsenlig arbetsplats till revisorns förfogande (41 kap. 8 § tredje stycket SFL).

Vad som är ändamålsenlig arbetsplats avgörs i det enskilda fallet och varierar avsevärt, alltifrån ett skrivbord i ett mindre kontor till flera rum vid revision av stora företag (prop. 1993/94:151 s. 168).

I vissa fall finns inte möjlighet för den reviderade att tillhandahålla en ändamålsenlig arbetsplats.

Om behov finns så kan Skatteverket förelägga den reviderade att tillhandahålla arbetsplats, men för att ett föreläggande med eller utan vite ska vara verkningsfullt så måste revisorn göra bedömningen att det finns möjligheter för den reviderade att ställa i ordning en arbetsplats.

Tillhandahålla handlingar och lämna upplysningar

Den reviderade ska tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Om hand­ling­arna ska granskas på någon annan plats än i verk­sam­hetslokalerna, ska den reviderade på begäran och mot kvitto överlämna handlingarna till revisorn (41 kap. 9 § SFL). Kvittot bör lämnas omedelbart när räkenskaperna tas emot.

Tanken är att ge en allmän regel om att den reviderade ska bistå revisorn med de handlingar och de upplysningar samt den hjälp i övrigt som behövs för revisionen (prop. 1993/94:151 s. 168 ). I detta ligger att den reviderade ska fullgöra dessa skyldigheter inom rimlig tid. Det är svårt att generellt ange vilka tidsfrister som är rimliga. En allmän utgångspunkt bör vara att revisorerna ska ha möjlighet att bedriva revisionen tämligen skyndsamt och i ett sammanhang.

Det finns inget stöd i lag eller i förarbetsuttalanden för att få besiktiga arkivutrymmen i avsikt att få en uppfattning om vilka handlingar som finns (avtal, kalkyler, interna rapporter m.m.). Skatteverket kan därför inte kräva fri tillgång till handlingar som förvaras i arkiv. En möjlighet som bör användas är att begära att få ta del av eventuell arkivförteckning. I de fall den reviderade ställer upp med att själv ta fram begärda handlingar får detta godtas av Skatteverket.

Elektroniska handlingar

Elektroniska handlingar är alltid fysiskt lagrade på någon plats, något förvaringsutrymme, hårddisk eller server. Eftersom revisionen ska ske i samverkan förutsätts att den reviderade ger revisorn tillgång till handlingen, även om en särskild kod eller någon annan digital nyckel behövs för att handlingen ska kunna granskas av revisorn.

I vissa fall kan företag förvara maskinläsbara medier och hålla maskinutrustning och system tillgängliga i ett annat land. Om Skatteverket begär det ska företaget omedelbart medge elektronisk åtkomst till räkenskapsinformationen för kontrolländamål under arkiveringstiden.

Om tekniska hjälpmedel behövs för granskningen

Om en upptagning behövs för revisionen så ska den reviderade låta revisorn använda ett tekniskt hjälpmedel för att granska upptagningen. Begreppet tekniskt hjälpmedel har en vid betydelse (jfr prop. 1993/94:151 s. 162) och omfattar t.ex.

• hårdvara som t.ex. datorer och terminaler
• mjukvara, d.v.s. operativsystem, bokföringsprogram, revisionsprogram och andra program som behövs för att granska ett material.

Den reviderade kan även välja att i stället tillhandahålla revisorn en kopia av upptagningen, om kopian utan svårighet kan granskas med de tekniska hjälpmedel som revisorn har tillgång till (41 kap. 10 § första stycket och andra stycket SFL). Skatteverket kan däremot inte förelägga den reviderade att lämna en kopia av material på datamedia.

Om den reviderade väljer att tillhandahålla en kopia av upptagningen så ska den reviderade ge revisorn möjlighet att kontrollera att kopian stämmer överens med den upptagning som finns hos den reviderade (41 kap. 10 § tredje stycket SFL).

Granskningen av kopian sker med tekniskt hjälpmedel som revisorn har tillgång till men tillförlitligheten av kopian måste kunna kontrolleras mot den reviderades system.

I dag är det mer regel än undantag att de handlingar som revisorn behöver få ta del av kräver tekniska hjälpmedel för att uppfattas. T.ex. finns normalt uppgifter i företagets dator eller mobiltelefon. Om det krävs är det den reviderades skyldighet att på begäran låta revisorn använda tekniska hjälpmedel, Skatteverkets eller företagets egna, för att genomföra granskningen.

Hjälpmedel och sökbegrepp

Vid granskning med hjälp av den reviderades tekniska hjälpmedel eller vid avstämning av en kopia får bara de tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas som behövs för att tillgodose syftet med revisionen (41 kap. 10 § fjärde stycket första meningen SFL).

Med tekniska hjälpmedel avses t.ex. datorer och operativsystem och de sökfunktioner som ingår däri. Begreppet tekniska hjälpmedel omfattar dock inte ”sökbegrepp”. Med sökbegrepp menas att sökfunktionen i ett program används t.ex. så att en granskare frågar efter alla transaktioner i räkenskapsmaterialet som avser viss person eller är av visst slag (prop. 1993/94:151 s. 162).

Granskningen får inte göras via telenätet

Det är i samband med revision föreskrivet att granskningen inte får verkställas via telenät (41 kap. 10 § fjärde stycket andra meningen SFL). Detta betyder ett förbud mot granskning via telenätet, dvs. att Skatteverket inte ska kunna koppla upp förbindelse med den reviderades dator via telenätet (se prop. 1993/94:151 s. 89).

Det finns säkerhetsmässiga aspekter åt båda håll, vilket innebär dels att det inte får finnas någon risk för att det sekretesskyddade materialet kan bli åtkomligt för tredjeman, dels att Skatteverket måste vara säker på att fjärrtrafiken verkligen avhämtar och avspeglar det avsedda materialet. JO har i ärende uttalat att när det gäller överföring av uppgifter som omfattas av sekretess måste det ställas mycket höga krav på säkerheten (2001/02: JO1 s. 201).

Skatteverkets uppfattning är att begreppet telenät bör avse sådana fjärrförbindelser som används för kommersiell, allmän datatrafik. Därmed inbegrips ordinära bredbandsuppkopplingar medan rent företagsinterna dataförbindelser bör kunna betraktas som något annat än telenät. Bestämmelsen inskränker Skatteverkets möjligheter att i samband med revision genom fjärröverföring ta del av elektroniskt lagrad information. Däremot bör sådan granskning kunna ske i de fall ett företag har ett slutet, intranätsliknande system vari information lagrats på annan plats. En förutsättning är då att informationen framstår som tillförlitlig och blir tillgänglig på samma sätt, med samma tekniska hjälpmedel, som den reviderade själv använder i sin verksamhet. Åtkomst till handlingar i det så kallade "molnet" kräver fjärrförbindelser som används för kommersiell, allmän datatrafik. Granskning av dessa handlingar får inte verkställas genom uppkoppling mot "molnet". Den som revideras får istället tillhandahålla en kopia till Skatteverket.

I övrigt ge den hjälp som behövs

Den reviderade ska, utöver vad som följer av 41 kap. 8–10 §§ SFL, ge revisorn den hjälp som behövs vid revisionen (41 kap. 11 § SFL).

Varken bestämmelsen eller förarbetena ger något förtydligande om vad hjälpen kan bestå av utöver de skyldigheter som beskrivs i lagtexten. Bestämmelsen får ses som ett förtydligande att den reviderade har långtgående skyldigheter att bistå revisorn vid revisionen utöver de skyldigheter som räknas upp i 41 kap. 8–10 §§ SFL.

Kostnader för den reviderade

Det kan inte undvikas att en revision innebär ett visst besvär och vissa kostnader för den reviderade (prop. 1993/94:151 s. 166). Allmänt gäller att den reviderade i princip inte har rätt till ersättning för kostnader för det arbete eller de åtgärder som hen enligt lag är skyldig att fullgöra. Utgångspunkten är därför att den reviderade får stå för eventuella kostnader för att tillhandahålla upptagningar i sådant skick att bearbetning och därmed granskning möjliggörs. Om den reviderade har synnerliga skäl kan eventuellt ersättning komma i fråga.

Om samverkan inte fungerar

Om den reviderade inte uppfyller sina lagreglerade skyldigheter vid revisionen måste revisorn bedöma vilka åtgärder som kan vidtas för att revisionen ska kunna fortsätta. Det finns tvångsåtgärder som kan användas för att få den reviderade att medverka och uppfylla sina skyldigheter. Ett alternativ är att genom vitesföreläggande få den reviderade att fullgöra sina skyldigheter. Ett annat sätt är att använda bevissäkring, t.ex. för att med tvång genomföra delar av revisonen på plats i verksamhetslokalen eller för att få eftersöka och omhänderta handlingar.