I vilka situationer kan man ta ut ett skattetillägg?

Bestämmelser om skattetillägg

Reglerna om skattetillägg finns i 49 och 51 kap. SFL och innebär att en person som inte fullgör vissa skyldigheter enligt SFL kan påföras en ekonomisk sanktion.

Skattetillägg kan tas ut i fyra situationer:

• Skattetillägg vid oriktig uppgift (49 kap. 4-5 §§ SFL)
• Skattetillägg vid skönsbeskattning (49 kap. 6-7 §§ SFL)
• Skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (49 kap. 8 § SFL)
• Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (49 kap. 9 § SFL)

Nedan ges en kort beskrivning av syftet med respektive skattetillägg och de förutsättningar som ska vara uppfyllda för att skattetillägget ska kunna tas ut.

Skattetillägg vid oriktig uppgift

Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen har lämnat en oriktig uppgift under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning om uppgiften inte godtagits efter prövning i sak av domstolen (49 kap. 4 § SFL).

Syftet med skattetillägget är att förmå den uppgiftsskyldiga att t.ex. i en deklaration eller i en begäran om omprövning lämna tillräckliga och korrekta uppgifter för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beskattningsbeslut.

Uppgifter som ska lämnas i en deklaration

Vilka uppgifter den uppgiftsskyldiga ska lämna finns närmare beskrivet i 26 kap. (skattedeklarationer) och 31 kap. SFL (inkomstdeklarationer).

Förutom mer specifika bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i en inkomstdeklaration så finns det en allmän bestämmelse i 31 kap. 3 § SFL som säger att den deklarationsskyldige också ska lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och pensionsgrundande inkomst.

Bestämmelsen är av central betydelse eftersom en deklarationsskyldig person som inte lämnar en uppgift som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut anses ha lämnat en oriktig uppgift och då riskerar att få betala ett skattetillägg (prop. 2010/11:165 sid. 817).

Vad gäller skattedeklarationer så finns motsvarande bestämmelse i 26 kap. 18 § 3 SFL där det står att en skattedeklaration ska innehålla de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna.

Samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget

Ytterligare en förutsättning för att skattetillägg ska kunna tas ut på grund av oriktig uppgift är att det finns ett samband mellan den oriktiga uppgiften och skatteuttaget på så sätt att skatten skulle ha blivit för låg eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den uppgiftsskyldiga om den oriktiga uppgiften hade godtagits.

Underlag för att ta ut skattetillägg

Skattetillägg på slutlig skatt ska beräknas till en viss procent av den skatt som avses i 56 kap 3 § 1-4 och 6 SFL. För annan skatt som t.ex. mervärdesskatt ska skattetillägget beräknas till viss procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som lämnat uppgiften (49 kap. 11 § SFL).

Det innebär att skattetilläggets storlek vid inkomstbeskattningen kan variera mellan olika personer även om personerna har lämnat identiska oriktiga uppgifter. Omständigheter som kommunal skattesats, marginalskatt och skattereduktioner kan nämligen medföra att skatten höjs med olika belopp vilket i sin tur påverkar storleken på skattetillägget.

Det finns ett undantag ifrån huvudregeln i 49 kap. 11 § SFL att skattetillägget ska beräknas till en viss procent av den bestämda skatten. Skattetillägg ska även tas ut om den oriktiga uppgiften skulle ha medfört ett underskott av näringsverksamhet eller tjänst som inte utnyttjas samma beskattningsår. I denna situation finns det ingen skatt att beräkna skattetillägget på varför skattetillägget istället ska beräknas med en viss procent på en fjärdedel av det felaktiga underskottet (49 kap. 14 § SFL).

När skattetillägg inte ska tas ut

Teoretiskt sett kan det bli aktuellt med ett skattetillägg varje gång som Skatteverket på eget initiativ fattar ett beskattningsbeslut till nackdel för den uppgiftsskyldiga. Från denna utgångspunkt finns dock flera undantag och kriterier som ska vara uppfyllda innan ett skattetillägg kan tas ut.

Tänkbara orsaker till att skattetillägg inte ska tas ut i det enskilda fallet kan vara att:

• De lämnade uppgifterna väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet (49 kap. 5 § andra stycket SFL)
• Skatteverket inte kan uppfylla sin bevisbörda på sådant sätt att det klart framgår att en oriktig uppgift har lämnats (49 kap. 5 § första stycket SFL)
• En undantagsregel är tillämplig (49 kap. 10 § och 10 a-c §§ SFL)
• Det finns grund för befrielse från skattetillägg (51 kap. SFL).

Skattetillägg vid skönsbeskattning

Skönsbeskattning kan aktualiseras i två olika situationer:

• Den deklarationsskyldige har inte lämnat någon deklaration (57 kap. 1 § SFL)
• Den deklarationsskyldige har visserligen lämnat en deklaration men skatten eller underlaget för skatten kan inte beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen. Detta gäller även för avgift (57 kap. 1 § SFL).

I båda situationerna ska skattetillägg tas ut enligt 49 kap. 6 § SFL.

Som lagtexten är formulerad så finns det inte några särskilda villkor eller beviskrav för att ta ut ett skattetillägg vid skönsbeskattning. Detta är en skillnad jämfört med när skattetillägg tas ut på grund av oriktig uppgift eftersom det då förutsätts att Skatteverket kan göra mycket sannolikt att en oriktig uppgift har lämnats.

Även om skattetillägget ska tas ut enligt samma bestämmelse i de båda skönsbeskattningssituationerna så finns det även skillnader, vilket det närmare redogörs för nedan.

Skattetillägg vid utebliven deklaration

En utebliven deklaration medför ett betydande merarbete för Skatteverket samtidigt som det blir svårare att åstadkomma ett riktigt beskattningsbeslut. Risken för skatteundandragande är uppenbar då det kan finnas inkomster som Skatteverket inte känner till.

Det primära syftet med att ta ut ett skattetillägg vid utebliven deklaration är att framtvinga en deklaration. Som framgår av 49 kap. 7 § SFL ska ett påfört skattetillägget därför undanröjas om den deklarationsskyldige kommer in med en deklaration inom en viss tid efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. Man kan säga att skattetillägget i detta fall har en vitesliknande funktion.

Skattetillägg vid bristfällig deklaration

Så länge en deklaration inte har lämnats kommer Skatteverkets beslut om skatter och avgifter alltid att bestämmas genom skönsbeskattning. Är det däremot så att en deklaration har kommit in till Skatteverket är det inte lika självklart att Skatteverket kan fatta ett beslut om skönsbeskattning. Som framgår av 57 kap. 1 § SFL kan ett beslut om skönsbeskattning endast fattas under den förutsättningen att Skatteverket med tillräcklig grad av sannolikhet kan bevisa att skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälliga underlag för deklarationen.

Det kan handla om både materiella och formella brister och bestämmelsen ska ses mot bakgrund av den skyldighet att lämna uppgifter, bevara underlag och i övrigt medverka i utredningen som åligger de uppgiftsskyldiga enligt skatteförfattningarna.

I prop. 2002/03:106 s. 133 motiveras skattetillägget vid skönsbeskattning på följande sätt:

”I ett äldre lagstiftningsärende framhöll departementschefen att bristfälligt redovisat underlag för deklarationen eller underlåtenhet att avge deklarationen enligt hans mening måste anses vara lika allvarligt som att lämna en oriktig uppgift (prop. 1955:160 s. 206). Regeringen anser att detta uttalande alltjämt är giltigt. Grunden för en skönsmässig avvikelse från deklarationen är alltså att det föreligger en brist i den skattskyldiges åliggande att fullgöra sin deklarationsskyldighet”.

Till skillnad från det skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration så är det skattetillägg som tas ut vid skönsmässig avvikelse från lämnad deklaration inte att betrakta som ett vitesskattetillägg. Den uppgiftsskyldiga kan därför inte få ett skattetillägg undanröjt enbart genom att komma in med en ny och korrigerad deklaration efter det att skattetilläggsbeslutet har meddelats. En annan sak är att skattetillägget ska sättas ned om underlaget för skönsbeskattningen efter omprövning sätts ned.

Skattetillägget ska precis som när en oriktig uppgift har lämnats beräknas till en viss procent av den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldiga (49 kap. 15-16 §§ SFL).

Skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut

Skattetillägg ska tas ut när en person blir skönsbesakttad på grund av att någon deklaration inte har lämnats (49 kap. 6 § SFL).

Skattetillägg ska tas ut både när Skatteverket fattar ett första beslut om skönsbeskattning och när Skatteverket senare omprövar det första skönsbeskattningsbeslutet och påför ytterligare skatt att betala. En omprövning av ett tidigare skönsbeskattning kan t.ex. bli aktuell om Skatteverket upptäcker inkomster som inte var kända vid det första skönsbeskattningsbeslutet.

Enligt tidigare regler i TL skulle ett skattetillägg som togs ut vid beslut om skönsbeskattning i avsaknad av deklaration undanröjas om deklarationen kom in inom en viss tidsperiod. Detta gällde både det skattetillägg som togs ut vid det första skönsbeskattningsbeslutet och det skattetillägg som togs ut om Skatteverket genom omprövning fattade ett nytt beslut om skönsbeskattning.

Reglerna i TL gav en möjlighet till skönsbeskattningsspekulation eftersom den deklarationsskyldige hela tiden kunde undgå ett skattetillägg genom att komma in med en deklaration. Det innebar att den deklarationsskyldige medvetet kunde undvika att lämna deklaration i förhoppning om att skönsbeskattningen och skattetillägget skulle leda till en lägre betalningsbörda än vad som skulle bli fallet om en deklaration med korrekta uppgifter lämnades.

För att förhindra denna möjlighet till spekulation har det i SFL införts en bestämmelse som innebär att ett skattetillägg som tas ut vid en omprövning av ett tidigare skönsbeskattningsbeslut, under vissa förutsättningar, inte ska undanröjas av den anledningen att en inkomstdeklaration senare lämnas in till Skatteverket (49 kap. 8 § SFL).

Bestämmelsen i 49 kap. 8 § SFL kan sägas innebära att lagstiftaren har frångått tanken om att skattetillägg vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration ska utgör ett påtryckningsmedel för att förmå den uppgiftsskyldiga att komma in med en deklaration. Det skattetillägg som tas ut vid omprövningen av ett skönsbeskattningsbeslut kommer alltså att vara ett definitivt skattetillägg då det inte längre spelar någon roll om den deklarationsskyldige senare kommer in med en fullständig deklaration.

Det ska observeras att 49 kap. 8 § SFL endast är tillämplig när en inkomstdeklaration inte har lämnats. Bestämmelsen är inte tillämplig då en person har underlåtit att lämna en skattedeklaration.

Skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts

År 2012 infördes en ny bestämmelse i SFL som innebär att skattetillägg ska tas ut av den som inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag (49 kap. 9 § SFL).

Det var i sig ingen nyhet att skattetillägg skulle tas ut vid underlåtenhet att göra skatteavdrag. Nyheten var att skattetillägget inte längre ska tas ut enligt reglerna om oriktig uppgift. Istället ska skattetillägget tas ut på den grunden att utbetalaren av viss ersättning har underlåtit att göra skatteavdrag vid utbetalningstillfället.

Samtidigt med denna ändring av skattetilläggsreglerna infördes nya regler om betalning av ej avdragen skatt. Enligt tidigare regler i SBL skulle periodens beskattningsbeslut (arbetsgivardeklarationen) omprövas varefter utbetalaren fick betala in skatten. De nya reglerna i SFL innebär istället att Skatteverket kan påföra utbetalaren ett betalningsansvar för ej gjorda skatteavdrag (59 kap. SFL).

Skattetillägg ska tas ut med 5 procent av av det skatteavdrag som skulle ha gjorts (49 kap. 18 § SFL). Anledningen till den lägre procentsatsen är att utbetalaren inte har gjort någon egen skattevinst. Tvärtom riskerar utbetalaren ett betalningsansvar för den ej avdragna skatten (59 kap. 2 § SFL).

Eftersom utbetalaren inte har gjort någon skattevinst är skattetilläggets syfte inte att sanktionera ett skatteundandragande. Detta är en skillnad mot det skattetillägg som tas ut pga. oriktig uppgift där skattetilläggets storlek är direkt kopplat till undanhållen skatt. Syftet med att ta ut ett skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts är istället att säkerställa effektiviteten i preliminärskattesystemet (prop. 2010/11:165 s. 486).