Skattskyldighet – bestämmelser som gäller fr.o.m. den 1 oktober 2020

Godkänd lagerhållare

Den som har godkänts som lagerhållare enligt 10 § LSKE är skattskyldig (8 § första stycket 1 LSKE). Om lagerhållaren förmedlar distansförsäljning från undantagna säljare kan i vissa fall konsumenten bli skattskyldig istället för lagerhållaren (8 a § LSKE).

En godkänd lagerhållare kan inte under skatteuppskov hantera varor som civilrättsligt tillhör någon annan (jfr prop. 2013/14:10 s. 123). Förarbetsuttalandet gäller godkända lagerhållare enligt LTS, men motsvarande får anses gälla även för lagerhållare enligt LSKE. I förarbetena till LSKE uttalas att ett system motsvarande det som tillämpas avseende snus och tuggtobak enligt LTS ska införas avseende skatten på kemikalier i viss elektronik (jfr prop. 2016/17:1 s. 348).

Det finns dock en situation där bestämmelserna om lagerhållare i LSKE skiljer sig från bestämmelserna om lagerhållare för andra skatter. En godkänd lagerhållare enligt LSKE kan också bli skattskyldig för varor som förs in i Sverige efter det att lagerhållaren har förmedlat en distansförsäljning från en undantagen EU-säljare (12 § 1 e LSKE). För sådana varor inträder skattskyldigheten när varan förs in till Sverige vilket innebär att dessa inte hanteras under skatteuppskov. Denna skillnad innebär inte någon förändrad bedömning av förarbetsuttalandet i prop. 2013/14:10.

Skattskyldighet då lagerhållare försätts i konkurs

Om en godkänd lagerhållare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är då skattskyldigt för varor för vilka skattskyldigheten enligt 12 § 1 LSKE inträder efter konkursbeslutet (11 § LSKE).

Registrerad mottagare

Den som i egenskap av registrerad mottagare enligt 10 a § LSKE yrkesmässigt för in eller tar emot skattepliktiga varor från ett annat EU-land är skattskyldig (8 § första stycket 2 LSKE).

Om en registrerad mottagare yrkesmässigt tillverkar eller importerar en skattepliktig vara kan denne inte anses agera i rollen som registrerad mottagare och skatten för dessa händelser ska således redovisas separat (prop. 2017/18:294 s. 78).

Skattskyldighet då registrerad mottagare försätts i konkurs

Om en registrerad mottagare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är då skattskyldigt för varor för vilka skattskyldigheten enligt 12 § 3 LSKE inträder efter konkursbeslutet (11 § LSKE).

Skattskyldighet vid distansförsäljning

Från och med den 1 oktober 2020 beskattas varor som säljs direkt från en utländsk säljare till en konsument i Sverige och levereras från ett område utanför Sveriges territorium. Denna ändring genomförs genom att bestämmelser om skattskyldighet vid s.k. distansförsäljning införs i LSKE (jfr 8 § första stycket 3-5 LSKE).

Med distansförsäljning menas enligt definitionen i 2 § LSKE försäljning av skattepliktiga varor där

• varorna transporteras till Sverige från ett annat EU-land,
• varorna transporteras av säljaren eller någon annan för säljarens räkning, och
• köpet inte är yrkesmässigt för köparen.

Vid distansförsäljning finns flera typer av skattskyldiga beroende på förutsättningarna i det enskilda fallet. Antingen är det säljaren som är skattskyldig eller också är det den som förmedlar distansförsäljningen. Om säljare är en s.k. undantagen säljare kan distansförsäljningen under vissa förutsättningar vara skattefri.

Eftersom skattskyldigheten enligt 8 § första stycket 3-5 LSKE är kopplad till distansförsäljning krävs att varorna levereras från ett annat EU-land. Om en utländsk handlare (som inte är godkänd som lagerhållare) har ett lager i Sverige och säljer en vara från det lagret till en svensk konsument har varan således beskattats redan innan försäljningen och varan omfattas inte av skattskyldighet enligt någon av punkterna 3-5 (jfr prop. 2019/20:99 s. 92).

Undantagen säljare

En undantagen säljare är en säljare som inte är godkänd som lagerhållare, registrerad mottagare eller registrerad EU-handlare och vars årliga försäljning av skattepliktiga varor till Sverige inte överskrider 100 000 kronor innevarande eller föregående kalenderår (2 § LSKE).

Definitionen av undantagen säljare täcker in sådana säljare som vid distansförsäljning inte själva är skattskyldiga. Tröskelvärdet 100 000 kronor avser all försäljning av skattepliktiga varor till Sverige och inte enbart försäljning till konsumenter. Försäljningen räknas varje kalenderår för sig, men det är tillräckligt att den överskrider 100 000 kr antingen innevarande eller föregående år för att tröskelvärdet ska anses vara överskridet (prop. 2019/20:99 s. 91-92).

Vid beräkning av den årliga försäljningen ska inte mervärdesskatt beaktas, och inte heller fraktkostnader till den del de går att särskilja (8 § andra stycket LSKE).

Exempel på fall då fraktkostnaderna inte går att särskilja är då säljaren erbjuder ”gratis” frakt och kunden indirekt betalar för frakten genom ett högre pris på varan. I sådana fall ska hela priset som anges för elektronikprodukten räknas mot tröskelvärdet 100 000 kronor, även om delar av priset i praktiken avser fraktkostnader (prop. 2019/20:99 s. 92).

Registrerad EU-handlare

Den som i egenskap av registrerad EU-handlare enligt 10 b § yrkesmässigt bedriver distansförsäljning av skattepliktiga varor eller förmedlar distansförsäljning av skattepliktiga varor från undantagna säljare är skattskyldig (8 § första stycket 3 LSKE). I vissa fall kan dock konsumenten bli skattskyldig istället för den registrerade EU-handlaren (8 a § LSKE).

Observera att på samma sätt som att den som är godkänd som registrerad mottagare och yrkesmässigt tillverkar eller importerar en skattepliktig vara i dessa situationer inte anses agera i rollen som registrerad mottagare och därmed ska redovisa skatten för dessa händelser separat så agerar inte den som är godkänd som registrerad EU-handlare i den rollen om denne tillverkar eller importerar skattepliktiga varor. Även den registrerade EU-handlaren ska i dessa fall redovisa skatten separat (jfr prop. 2017/18:294 s. 78).

Skattskyldighet när registrerad EU-handlare försätts i konkurs

Om en registrerad EU-handlare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är då skattskyldigt för varor för vilka skattskyldigheten enligt 12 § 3 LSKE inträder efter konkursbeslutet (11 § LSKE).

Den som yrkesmässigt säljer skattepliktiga varor genom distansförsäljning utan att vara godkänd lagerhållare, registrerad mottagare eller registrerad EU-handlare

Den som, utan att vara godkänd lagerhållare, registrerad mottagare eller registrerad EU-handlare, yrkesmässigt säljer skattepliktiga varor genom distansförsäljning när värdet av den årliga försäljningen av skattepliktiga varor till Sverige under innevarande eller föregående kalenderår överstiger 100 000 kronor är skattskyldig (8 § första stycket 4 LSKE). I vissa fall kan dock konsumenten bli skattskyldig istället för säljaren (8 a § LSKE).

Tröskelvärdet 100 000 kronor avser all försäljning av skattepliktiga varor till Sverige och inte enbart försäljning till konsumenter. Försäljningen räknas varje kalenderår för sig, men det är tillräckligt att den överskrider 100 000 kronor antingen innevarande eller föregående år för att tröskelvärdet ska anses vara överskridet (prop. 2019/20:99 s.92-93).

I förarbetena finns följande exempel för att illustrera hur beräkningen av tröskelvärdet fungerar (prop. 2019/20:99 s. 93):

År 0 (och föregående år) understiger försäljningen av skattepliktiga varor till Sverige 100 000 kronor. Någon skattskyldighet enligt punkt 4 föreligger därför inte. Den 15 oktober år 1 säljer säljaren en vara som gör att den sammanlagda försäljningen av skattepliktiga varor till Sverige år 1 överstiger 100 000 kronor. Samtliga distansförsäljningar som sker efter detta år 1 kommer att bli skattepliktiga enligt punkt 4. År 2 föreligger skattskyldighet enligt punkt 4 för distansförsäljningar hela året eftersom försäljningen föregående år (år 1) översteg tröskelvärdet 100 000 kronor.

Vid beräkning av den årliga försäljningen ska inte mervärdesskatt beaktas, och inte heller fraktkostnader till den del de går att särskilja (8 § andra stycket LSKE).

Exempel på fall då fraktkostnaderna inte går att särskilja är då säljaren erbjuder ”gratis” frakt och kunden indirekt betalar för frakten genom ett högre pris på varan. I sådana fall ska hela priset som anges för elektronikprodukten räknas mot tröskelvärdet 100 000 kronor, även om delar av priset i praktiken avser fraktkostnader (prop. 2019/20:99 s. 93).

Den som yrkesmässigt förmedlar distansförsäljning utan att vara godkänd lagerhållare eller registrerad EU-handlare

Den som, utan att vara godkänd lagerhållare eller registrerad EU-handlare, yrkesmässigt förmedlar distansförsäljning av skattepliktiga varor från undantagna säljare när det sammanlagda värdet av samtliga förmedlare försäljningar av skattepliktiga varor till Sverige under innevarande eller föregående kalenderår överstiger 100 000 kronor är skattskyldig (8 § 5 LSKE). I vissa fall kan dock konsumenten bli skattskyldig istället för förmedlaren (8 a § LSKE).

Värdet av den årliga förmedlingen av skattepliktiga varor till Sverige ska överstiga 100 000 kronor. För förmedlare sker beräkningen av tröskelvärdet på motsvarande sätt som för försäljare som är skattskyldig enligt 8 § första stycket 4 LSKE förutom att man ser till värdet av förmedlade försäljningar. Detta innebär att värdet av en förmedlad försäljning beaktas både när man ser till om försäljarens årliga försäljning överstiger 100 000 kronor och när man ser till om förmedlarens årliga förmedling överstiger 100 000 kronor (prop. 2019/20:99 s. 93).

Vid beräkning av den årliga försäljningen ska inte mervärdesskatt beaktas och inte heller fraktkostnader till den del de går att särskilja (8 § andra stycket LSKE).

Exempel på fall då fraktkostnaderna inte går att särskilja är då säljaren erbjuder ”gratis” frakt och kunden indirekt betalar för frakten genom ett högre pris på varan. I sådana fall ska hela priset som anges för elektronikprodukten räknas mot tröskelvärdet 100 000 kronor, även om delar av priset i praktiken avser fraktkostnader (prop. 2019/20:99 s. 93).

Den som yrkesmässigt tillverkar varor utan att vara godkänd lagerhållare

Den som yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor utan att vara godkänd lagerhållare är skattskyldig (8 § första stycket 6 LSKE). Före den 1 oktober 2020 fanns bestämmelsen i 8 § 3 LSKE.

Skattskyldigheten enligt denna punkt omfattar även registrerade mottagare som yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor (jfr prop. 2017/18:294 s. 116).

Observera att tillverkning förutom industriell tillverkning även omfattar att sätta ihop olika delar till en färdig produkt. En datorbutik som sätter ihop olika komponenter (moderkort, processor, grafikkort, minneskort osv.) till en färdig dator anses tillverka datorn. Det krävs dock att de komponenter som monteras ihop bildar en helt ny produkt för att det ska vara fråga om tillverkning. Enklare montering av olika delar av en produkt som av praktiska skäl levereras omonterade anses inte som tillverkning. Att montera isär en befintlig produkt exempelvis för reparation för att sedan montera ihop den igen ses inte heller som tillverkning (prop. 2016/17:1 s. 436).

Den som utan att vara godkänd aktör yrkesmässigt för in eller tar emot varor från ett annat EU-land utan att det är distansförsäljning

Den som yrkesmässigt för in eller tar emot skattepliktiga varor från ett annat EU-land utan att vara godkänd lagerhållare, registrerad mottagare eller EU-handlare och utan att det är distansförsäljning är skattskyldig (8 § första stycket 7 LSKE). Bestämmelsen fanns före den 1 oktober 2020 i 8 § 4 LSKE.

Punkt 7 rör skattskyldighet vid införsel eller mottagande av skattepliktiga varor från ett annat EU-land förutom i situationer som täcks av punkterna 1-5. Det anges även i bestämmelsen att den inte är tillämplig på distansförsäljningen. Det innebär exempelvis att om en registrerad EU-handlare säljer en skattepliktig vara genom distansförsäljning och för in varan i Sverige är den registrerade EU-handlaren inte skattskyldig enligt denna punkt utan istället enligt 8 § första stycket 3 LSKE (jfr prop. 2019/20:99 s. 93).

Skattskyldighet vid import av varor

Vid import av skattepliktiga varor från tredje land som är yrkesmässig för någon av de inblandande parterna är någon av följande skattskyldig:

• om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen (9 § första stycket 1 LSKE)
• om importen gäller en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (9 § första stycket 2 LSKE).

Bestämmelsen har ändrats så att reglerna blir tillämpliga för import av skattepliktiga varor som är yrkesmässig för någon av de inblandade parterna. Ändringen innebär att även en import som inte är yrkesmässig för den som ska betala tullskulden kan medför skattskyldighet om importen är yrkesmässig för någon annan inblandad part. Detta innebär till exempel att bestämmelsen blir tillämplig om mottagaren av en vara är en privatperson som ska använda varan för personligt bruk, så länge importen är yrkesmässig för avsändaren. Exempel på situationer då importen inte anses vara yrkesmässig för någon av de inblandande parterna är när en fysisk person i tredjeland skickar en skattepliktig vara till en familjemedlem i Sverige eller när en fysisk person själv för med sig en skattepliktig vara från tredjeland, under förutsättning att varan är avsedd för denne eller dennes familjs personliga bruk (prop. 2019/20:99 s. 94).

En oberoende transportör som enbart fraktar varan på uppdrag av någon annan anses inte i detta sammanhang vara en part som är inblandad i importen. Att en vara skickas med ett transportföretag innebär alltså inte i sig att importen är är yrkesmässig, utan en bedömning får göras utifrån avsändaren och mottagaren (prop. 2019/20:99 s. 94).

Vad är en tullskuld och en unionsvara?

Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (9 § andra stycket LSKE).

Tullverket beslutar om skatt på kemikalier i viss elektronik

Tullverket beslutar om skatt för den som är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (15 § LSKE).

Undantag från skattskyldighet

Varor undantas från skattskyldighet vid import om de vid varornas övergång till fri omsättning enligt artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013 ägs av en godkänd lagerhållare (9 § tredje stycket LSKE).

För dessa varor kommer skattskyldighet i stället att uppkomma enligt övriga bestämmelser om skattskyldighet för lagerhållare. Det är den som hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid yrkesmässig import som ska visa att så är fallet (jfr prop. 2016/17:1 s. 437).

Hur man avgör vem som är skattskyldig vid en försäljning där varan transporteras till en kund i Sverige från ett annat EU-land

Av förarbetena framgår att det går att ställa en rad frågor för att se vem som är skattskyldig vid en försäljning där varan har transporterats till en kund i Sverige från ett annat EU-land (prop. 2019/20:99 s. 75):

Den första frågan som ska ställas är om kunden är en lagerhållare. I så fall inträder ingen skattskyldighet ännu (men kommer sannolikt att inträda vid ett senare tillfälle). Om kunden inte är det blir nästa fråga om säljaren är lagerhållare. I så fall blir säljaren skattskyldig. Om säljaren inte är lagerhållare blir det avgörande om kunden är konsument eller inte. Om kunden inte är det blir kunden skattskyldig. Om kunden i stället är en konsument ser man till om säljaren är registrerad mottagare, registrerad EU-handlare eller har en årlig försäljning av skattepliktiga varor till Sverige som överstiger tröskelvärdet 100 000 kronor innevarande eller föregående kalenderår. I så fall är säljaren skattskyldig. Om säljaren inte är det blir nästa fråga om försäljningen har förmedlats av en lagerhållare, registrerad EU-handlare eller aktör vars årliga förmedling av skattepliktiga varor till Sverige överskrider tröskelvärdet. I så fall blir förmedlaren skattskyldig. Om varan inte har förmedlats av någon av dessa aktörer är försäljningen inte skattepliktig. Det bedöms dock i praktiken bli ytterst sällsynt att samtliga ovanstående frågor besvaras på ett sådant sätt att skattskyldighet inte inträder.

Om en konsument felaktigt uppgett att köpet är yrkesmässigt

Vid försäljning där varan transporteras direkt till kunden från ett annat EU-land av säljaren eller någon annan för säljarens räkning är det normalt enbart vid försäljning direkt till svenska konsumenter som säljaren eller förmedlaren kan bli skattskyldig. Om köpet är yrkesmässigt enligt definitionen i LSKE är det i stället köparen som blir skattskyldig. Om en kund för vilken köpet inte är yrkesmässigt felaktigt uppger till köparen eller förmedlaren att köpet är yrkesmässigt kan det medföra att säljaren eller förmedlaren felaktigt får uppfattningen att köparen ska betala skatten (jfr prop. 2019/20:99 s. 76).

Om en svensk konsument har köpt en skattepliktig vara genom distansförsäljning och konsumenten på fråga från säljaren eller förmedlaren felaktigt har uppgett att köpet är yrkesmässigt, är den som avses i 8 § 3, 4 eller 5 inte skattskyldig om denne direkt till konsumenten har upplyst om att felaktiga uppgifter kan leda till en skyldighet att betala skatten och en tilläggsavgift. I så fall är det i stället konsumenten som ska betala skatten (8 a § första stycket LSKE).

Detta gäller även skattskyldighet enligt 8 § 1 om lagerhållaren förmedlat en skattepliktig vara till konsumenten (8 a § andra stycket LSKE).

För att undantaget i bestämmelsen ska vara tillämpligt krävs att tre kriterier är uppfyllda. Notera dock att undantaget i fråga om skattskyldighet enligt 8 § 1 LSKE, dvs. skattskyldighet för lagerhållare, endast kan tillämpas om lagerhållaren har förmedlat en distansförsäljning av en skattepliktig vara från en undantagen säljare till konsumenten. Undantaget blir alltså inte tillämpligt om lagerhållare själva har sålt varan till konsumenten (prop. 2019/20:99 s. 94).

De tre kriterierna för att undantaget ska vara tillämpligt är följande (prop. 2019/20:99 s. 93-94):

• För det första krävs att en svensk konsument har köpt en skattepliktig vara genom distansförsäljning.
• För det andra krävs att konsumenten på fråga från säljaren eller förmedlaren felaktigt har uppgett att köpet är yrkesmässigt. Konsumenten ska alltså ha påstått att den inte är konsument. Uppgiften ska direkt eller indirekt ha lämnats som svar på en fråga från säljaren eller en aktör som förmedlar köpet, oavsett vem av dem som normalt hade varit skattskyldig. Detta innebär att försäljaren eller förmedlaren måste ha ställt en fråga till konsumenten. En generell uppmaning till kunder om att upplysa säljaren om de är konsumenter är således inte tillräckligt för att undantaget ska vara tillämpligt.
• För att undgå skattskyldighet krävs slutligen att den som annars har varit skattskyldig direkt har upplyst konsumenten om att felaktiga uppgifter kan leda till en skyldighet att betala skatten och en tilläggsavgift. Upplysningen måste aktivt lämnas till kunden och det är inte tillräckligt att kunden själv kan leta upp information om detta bland allmänna avtalsvillkor. Exakt hur detta sker är upp till aktören, men kan exempelvis ske genom att upplysningen lämnas samtidigt som kunden får en fråga om köpet är yrkesmässigt eller inte. Det behöver inte visas att kunden faktiskt har läst upplysningen i det enskilda fallet, utan endast att den har visats eller på annat sätt aktivt presenterats för kunden på ett sätt som gjort det möjligt för kunden att ta del av den. Av upplysningen ska framgå innebörden av yrkesmässighet enligt LSKE samt att felaktiga uppgifter kan leda till en skyldighet för kunden att betala skatten och en tilläggsavgift.

Om dessa tre kriterier är uppfyllda ska skatten alltså i stället betalas av konsumenten. Skatt ska i detta fall tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då varorna fördes in i Sverige (8 a § tredje stycket LSKE).

Om skatt ska betalas av en konsument ska konsumenten enligt även betala en tilläggsavgift om 500 kronor per vara om det inte är uppenbart oskäligt (8 a § fjärde stycket LSKE).

Tilläggsavgiften överstiger skatten som ska betalas för varan. Avgiftens storlek i förhållande till skattebeloppet kan dock i sig inte innebära att det anses oskäligt att ta ut avgiften (jfr prop. 2019/20:99 s. 94).

Särskilt om förfarandet

Skatteverket beslutar om skatt och tilläggsavgift enligt 8 a § LSKE. Skatten och tilläggsavgiften ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (15 a § LSKE).

Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beslut om skatt och tilläggsavgift vid felaktiga uppgifter från en konsument. Till exempel finns ingen skyldighet för konsumenten att lämna deklaration till Skatteverket i dessa fall. Vilka bestämmelser i SFL som är tillämpliga framgår av 15 a § LSKE.

Bestämmelsen motsvarar till stora delar den s.k. oegentlighetsbeskattningen i 34 a § LAS och motsvarande bestämmelse i LTS. Jämfört med oegentlighetsbeskattningen saknas vissa bestämmelser om juridiska personer, bevissäkring och betalningssäkring. Noterbart är också att de generella bestämmelserna om befrielse från respektive beslut om särskilda avgifter i 51 och 52 kap. i SFL som förseningsavgifter och skattetillägg inte är tillämpliga (jfr prop. 2019/20:99 s. 98).