Begreppet utbildning

Vad omfattas av begreppet utbildning?

När det gäller vilka tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning anser Skatteverket att detta begrepp ska tolkas i enlighet med begreppet undervisning i mervärdesskattedirektivet.

Begreppet undervisning syftar på ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter inom en bred och varierad uppsättning ämnen. Begreppet innefattar även att eleverna och studenterna ska kunna fördjupa och utveckla dessa kunskaper och färdigheter i takt med sina framsteg och sin specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie).

Begreppet undervisning ska inte enbart avse undervisning som leder till en examen i syfte att få en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att få en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även andra tjänster som avser undervisning som ges i t.ex. skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att tjänsterna inte enbart utgör fritidsaktiviteter (C-445/05, Haderer).

Utbildning ska ges av en lärare under eget ansvar

För att en utbildningstjänst ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt ska skol- eller universitetsutbildningen ges av en lärare för egen räkning och under eget ansvar (C-445/05, Haderer).

Skatteverket anser att en utbildning kan anses genomförd under eget ansvar när följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• Underentreprenören får i uppdrag att ta hand om hela den självständiga delen av ett ämne, t.ex. branschkunskap inom ramen för en yrkesutbildning.
• Underentreprenören åtar sig att handha samtliga delar som behövs för att utbildningen i det specifika delämnet ska kunna genomföras.
• Underentreprenören tar även hand om upplägg och planering av ämnet.

Underentreprenören har under sådana omständigheter ett ansvar gentemot den erkända utbildningsanordnaren för det specifika ämnet eller del av ämnet. I sådant fall är det därför fråga om en utbildningstjänst som kan undantas från skatteplikt.

Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster

Uthyrning av utbildningspersonal är inte en utbildningstjänst och omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

Skatteverket anser att det är uthyrning av personal när en företagare hyr ut personal och kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster är att den som tillhandahåller utbildning ger utbildningen under eget ansvar. För att kunna tillhandahålla utbildningen under eget ansvar ska uppdragstagaren normalt ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i uppdragsgivarens. Den som tillhandahåller utbildningstjänster ska ansvara för innehållet i undervisningen, ansvara för undervisningens utformning och vara den som bestämmer vad läraren ska göra (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

EU-domstolen har ansett att ett utbildningsinstituts uthyrning av en lärare till ett annat utbildningsinstitut, där läraren bedrev undervisning under mottagarinstitutets ansvar, inte i sig kunde betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syfte (C-434/05, Horizon College).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt frågan om lärarvikariat var från skatteplikt undantagna utbildningstjänster eller uthyrning av personal. Vikariaten sträckte sig allt ifrån enstaka timmar till en hel termin. Det konstaterades att det som efterfrågades inte var en specifik utbildning, utan det var att få tillgång till personal som kunde hålla i vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts denne att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kunde inte anses innebära att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

I två olika domar har en underentreprenörs tillhandahållande i s.k. kvalificerad yrkesutbildning bedömts. I båda domarna betonade domstolen att undantaget från skatteplikt var beroende av om entreprenören tillhandahöll utbildningen under eget ansvar eller inte (HFD 2011 not. 30 – FHB undanröjdes p.g.a. oklara omständigheter och KRNJ 2011-05-02, mål nr 3215 – 10 – underentreprenören tillhandahöll en undantagen utbildningstjänst). Detta överensstämmer med Skatteverkets syn.

Förhandsbesked: undantagna tjänster av underentreprenörer

Skatterättsnämnden har bedömt att ett bolag som, i egen utbildningsverksamhet och på eget ansvar, tillhandahöll en tjänst avseende studieteknik till grund- och gymnasieskola tillhandahöll en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst enligt 3 kap. 8 § första stycket ML (SRN 2011-09-16, dnr 47-10/I).

Skatterättsnamnden har även bedömt att en ideell förening som tillhandahöll väktarutbildning till barn- och fritidsprogrammet inom gymnasieskolan, tillhandahöll en från skatteplikt undantagen utbildningstjänst enligt 3 kap. 8 § första stycket ML. Föreningen hade en egen självständig utbildningsverksamhet och kunde därmed under eget ansvar tillhandahålla gymnasieskolan den specifika utbildningstjänsten som skolan efterfrågade (SRN 2014-01-17, dnr 6-13/I).

Ovannämnda förhandsbesked överensstämmer med Skatteverkets syn.

Exempel: teoriutbildning för körkort

I ett av gymnasieskolans program ingår teoriutbildning för körkort i undervisningen enligt studieplanen. Gymnasieskolan har en egen teoriutbildning, men saknar lärare när terminen ska börja och kontaktar därför den lokala trafikskolan. En lärare från trafikskolan går in som vikarie och undervisar i gymnasieskolans teoriutbildning. I detta fall är det, enligt Skatteverkets bedömning, fråga om uthyrning av personal och ingen utbildningstjänst. Om det däremot är så att gymnasieskolan inte har någon egen teoriutbildning, utan ger i uppdrag åt trafikskolan att genomföra skolans teoriutbildning för körkort i enlighet med studieplanen, är det fråga om en utbildningstjänst som trafikskolan tillhandahåller. Det är i detta fall inte uthyrningen av en enskild lärare som tillhandahålls utan trafikskolan ger under eget ansvar hela utbildningen i enlighet med studieplan. Det avgörande är om trafikskolan fått ta över ansvaret för utbildningen eller om det endast är en person som ges i uppdrag att agera som lärare på det sätt som gymnasieskolan bestämmer (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Arbetsmarknadsutbildning

Arbetsmarknadsutbildning, d.v.s. sådan utbildning för enskilda personer som beslutas av arbetsförmedlingen är skattepliktig. Skatteplikten omfattar alla uppdragstagare till arbetsförmedlingarna, t.ex. högskolor eller komvux, och oavsett vilka nivåer utbildningen gäller. Alla sådana utbildningar ska alltså behandlas lika oavsett utformning (jmf prop. 1996/97:10 s. 25).

Idrottsutbildning

Om det är fråga om tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen, kan detta omfattas av begreppet utbildning. Det ska enligt Skatteverket vara fråga om tillhandahållande av utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte tillhandahållande av enstaka idrottstjänster. Det ska vara fråga om sådana tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer (Skatteverket ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning). EU-domstolen har konstaterat att om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är t.ex. en erkänd utbildningsanordnare (C-434/05, Horizon College, punkten 23).

Däremot ska olika specifika idrottsutbildningar, t.ex. ridutbildning, tennisutbildning eller golfutbildning, hänföras till idrott. Läs mer om detta på sidan Vad är idrott enligt ML?.

Flygutbildning anses varken vara sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt eller idrottsutbildning. Detta framgår av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden och överensstämmer med Skatteverkets syn. Sökandens verksamhet syftade till att ge eleven grundläggande teoretisk och praktisk utbildning för att uppfylla de krav som ställs för att erhålla flygcertifikat. Nämnden jämförde verksamheten med den som bedrevs vid körskolor. Sökandens verksamhet bestod även i träning och kontroll för fortsatt certifikatinnehav. Nämnden ansåg att både flygutbildningen och träningen/kontrollen skulle beskattas med skattesatsen 25 procent (SRN 1997-10-21).

Körkortsutbildning

Körkortsundervisning vid en trafikskola omfattas inte av begreppet undervisning (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie). Om körkortsutbildning ges inom ramen för en i övrigt skattebefriad utbildning ska den däremot vara undantagen.

Personalutbildning

Personalutbildning är inte undantagen från skatteplikt. Detta gäller även om utbildningen tillhandahålls av t.ex. komvux eller högskola. Om sådana elever deltar i en utbildning som annars omfattas av skattefriheten ska denna del av utbildningen vara skattepliktig.

Personligt ändamål

Utbildning för personligt ändamål, t.ex. sömnadsutbildning, teaterutbildning eller dansutbildning, är skattepliktig. Det saknar betydelse om utbildningen syftar till att ge eleven möjlighet att erhålla visst arbete, se ovan angående yrkesutbildning. Sådan utbildning som sker inom ramen för en i övrigt skattebefriad utbildning ska däremot vara undantagen.

Studiecirklar och kulturskolor

Studieförbundens studiecirklar, som understöds av det allmänna, ska hänföras till skattebefriad folkbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 5 ML) och kommunala musik- eller kulturskolor till skattebefriad kulturbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 6 ML).

Uppdragsforskning

EU-domstolen har ansett att genomförande av forskningsprojekt mot ersättning vid inrättningar för högre utbildning i offentlig regi inte kan omfattas av skattefriheten för utbildning (C- 287/00, kommissionen mot Tyskland, punkterna 46–47).

Uppdragsutbildning

Uppdragsutbildning omfattas inte av skattefriheten om den mot ersättning tillhandahålls en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska delta i utbildningen och utbildningen inte ingår i en av uppdragsgivaren egen bedriven skattebefriad utbildning (3 kap. 8 § tredje stycket ML). Det innebär att om huvudmannen för utbildningen själv utser deltagarna till utbildningen är en underentreprenörs tillhandahållande av utbildningen till huvudmannen undantaget från skatteplikt endast om huvudmannens eget tillhandahållande är undantaget från skatteplikt.

Vuxenutbildning

Det allmänna anordnar utbildning för vuxna i form av kommunal vuxenutbildning (inklusive utbildning i svenska för invandrare) och särskild utbildning för vuxna. Dessa skolformer bildar det offentliga skolväsendet för vuxna (skollagen 2010:800 och förordning om vuxenutbildning (2011:1108). Sådan vuxenutbildning är undantagen från skatteplikt.

Yrkesutbildning

Skattefriheten gäller endast sådan yrkesutbildning som sker inom ramen för ordinarie skolutbildning. Annan yrkesutbildning är inte skattebefriad.

Yrkesutbildning och fortbildning som tillhandahålls i enlighet med artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska inbegripa utbildning med direkt anknytning till ett näringsfång eller yrke och sådan utbildning syftar till förvärv eller uppdatering av kunskaper för yrkesändamål. Kursens längd ska sakna betydelse (artikel 44 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011).