Borgen och stödbrev

Borgen och stödbrev i stället för att låna ut pengar

Det händer att företag inte vill eller kan förse sina dotterföretag med lån eller tillräckligt eget kapital. Istället får dotterföretagets ytterligare behov av kapital finansieras med lån från utomstående. När det sker kan moderföretaget gå i borgen för dotterföretagets skuld eller ställa annan säkerhet.

Om garantier i OECD:s riktlinjer

I punkten 7.13 i riktlinjerna anges att om ett koncernföretag lämnar en garanti för ett annat koncernföretag, och detta medför bättre kreditmöjligheter för detta andra företag, kan det innebära att en tjänst har tillhandahålllits.

Är det en tjänst att ställa ut en borgen?

När ett moderföretag ställer ut en borgen för ett dotterföretags räkning uppkommer frågan om moderföretaget, från ett internprissättningsperspektiv, ska anses ha tillhandahållit en tjänst som bör debiteras dotterföretaget.

Rättsfall från kammarrätterna: ansvarsförbindelser till utländska dotterföretag

Från kammarrätterna finns ett flertal avgöranden som handlar om ett svenskt moderbolags skyldighet att ta betalt för ansvarsförbindelser som lämnats till förmån för utländska dotterföretags externa krediter. Prövningarna har gjorts enligt korrigeringsregeln. Kammarrätterna har i tolv fall funnit att det svenska företaget inte haft någon skyldighet att debitera sina utländska dotterföretag medan det i ett fall ansågs föreligga en sådan skyldighet. Sju av dessa fall överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen men inget prövningstillstånd meddelades.

I domskälen har kammarrätterna huvudsakligen anfört att borgensåtagande normalt inte ingått i den verksamhet som företagen bedrivit. Det har heller inte visats att garantierna medfört några kostnader för företagen eller att företagen har avstått från inkomst som de annars skulle ha haft. I flera av fallen har domstolarna anfört att det är naturligt att moderföretag borgar för sina dotterföretags förpliktelser och att garantier och stödbrev snarast kan ses som löften om lån eller aktieägartillskott.

I ett mål konstaterade kammarrätten att det svenska företaget hade haft kostnader för en särskild försäkring för utställda garantier samt att företaget själv i en finansmanual ansett att garantier företaget hade ställt ut påverkade den egna finansieringen. Genom att inte debitera någon ersättning hade det svenska företagets inkomst därför blivit lägre. Garantiförbindelserna betraktades som en debiterbar tjänst och inkomsten korrigerades (KRNS 2003-06-23, mål nr 5604-2000).

Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att ta ut borgensprovision

Skatteverket anser att ett borgensåtagande som ett svenskt företag gör till förmån för ett utländskt företag i intressegemenskap utgör en sådan tjänst som ska debiteras ut. En förutsättning är dock att det ingår i det svenska företagets normala verksamhet att ta betalt för borgen och liknande ansvarsförbindelser eller att åtagandet medfört en utgiftsökning eller inkomstminskning för det svenska företaget.

EU-domstolens praxis angående korrigeringsregeln, utfärdade garantiåtaganden och den fria etableringsrätten

EU-domstolen har prövat om tyska internprissättningsregler strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget i en fråga som gällde om ett tyskt moderföretag skulle begära ersättning för utfärdade garantier och säkerhetsförklaringar gentemot utländska dotterföretag (C-382/16 Hornbach-Baumarkt). Skatteverket anser att såväl kammarrätternas resonemang i domarna om ansvarsförbindelser till förmån för utländska dotterföretag som Skatteverkets ställningstagande om skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision är i överensstämmelse med EU-domstolens dom.

Avdrag för borgensprovision

Vid borgensåtaganden uppkommer även frågan om låntagaren ska få avdrag i det fall den som lämnar åtagandet tar betalt för det.

Rättsfall från Högsta förvaltningsdomstolen: avdrag för borgensprovision

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat låntagarens avdragsrätt för borgensprovision som betalats till ägaren för dennes åtagande. Avdrag har inte medgetts när fåmansaktiebolag betalat ersättning till en fysisk person som var delägare (RÅ81 Aa 25 och RÅ83 1:82). Däremot har avdrag medgetts i två fall när helägda dotterföretag betalat ersättning till en kommun som gått i borgen (RÅ 1966 not. 842 och RÅ 2007 ref. 32).

Skatteverkets ställningstagande om avdrag för borgensprovision

Skatteverket anser att det framgår av praxis att det föreligger en presumtion att ersättning som aktiebolag betalar till en aktieägare som är en fysisk person för att denne gått i borgen för bolaget är föranledd av intressegemenskapen och inte ett villkor för att borgen ska lämnas. Ersättning ska därför anses vara utdelning och får inte dras av hos givaren (Skatteverkets ställningstagande Avdrag för borgensprovision till aktieägare).

När ett aktiebolag betalar ersättning för borgen till en aktieägare som är en juridisk person är presumtionen enligt detta ställningstagande den motsatta. Om åtagandet sker på affärsmässiga villkor ska ersättningen således dras av oavsett om det föreligger intressegemenskap. Detta gäller även när ett svenskt företag betalar ersättning för borgen till ett utländskt koncernföretag. Eventuell justering på grund av att villkoren inte är affärsmässiga ska i sådana fall ske med stöd av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.

Stödbrev

Istället för borgen kan moderbolaget utfärda ett s.k. stödbrev med innebörden att man, moraliskt eller juridiskt, förbinder sig i ett visst avseende och i viss utsträckning till följd av ett låneavtal mellan ett dotterföretag och en kreditgivare. Ett stödbrev kan även rikta sig mot exempelvis en varuleverantör.

Ett stödbrevs juridiska innebörd

Ett stödbrev är vanligen en skriftlig förklaring men kan ibland även kombineras med muntliga utfästelser. Stödbrev kan på engelska ha många olika benämningar som exempelvis ”letter of comfort”, ”letter of intent” och ”letter of support”. Benämningen saknar betydelse när man ska bedöma stödbrevets juridiska status. De juridiska förpliktelser som eventuellt följer av ett stödbrev hänför sig istället framför allt till dess ordalydelse, avsikten bakom denna överenskommelse samt andra omständigheter vid stödbrevets uppkomst.

Starka och svaga stödbrev

Utifrån deras innehåll delar man vanligen in stödbrev i starka respektive svaga stödbrev. Även mellanting mellan starka och svaga stödbrev förekommer. Stödbrev kan ge upphov till samma skattemässiga frågeställningar som borgensåtaganden.