Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

När anses man bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter?

För verksamheter som består av byggnadsrörelse eller handel med fastig­heter finns det ett särskilt regelverk i 27 kap. IL, som anger att en fastighet eller andelar i ett fastighets­för­valtande företag kan bli lager­till­gång hos innehavaren. Det finns däremot inte någon definition i IL av vad som avses med begreppen byggnads­rörelse och handel med fastig­heter. För att avgöra om det är fråga om närings­verk­samhet får man tillämpa de allmänna bestämmelserna i 13 kap. 1 § andra meningen IL. Det innebär att de grund­läggande rörelse­kriterierna måste vara uppfyllda, d.v.s. att det är en förvärvs­verk­samhet som bedrivs yrkes­mässigt och självständigt och att det finns ett vinstsyfte.

Förutom de situationer då en faktisk verksamhet med byggnationer eller handel med fastigheter bedrivs, så anses man även bedriva byggnads­rörelse eller handel med fastigheter om man äger en tillgång som är lager enligt bestämmelserna i 27 kap. 4–7 §§ IL (27 kap. 2 § IL). Läs om de olika situationer när en fastighet eller en andel i ett fastighets­förvaltande företag blir lagertillgång under När blir fastigheter lagertillgångar? respektive När är andelar i fastighets­för­valtande företag lager?.

Vad är byggnadsrörelse?

Den beskrivning av begreppet byggnadsrörelse som ges i förarbetena till dagens regler är fortfarande aktuell (SOU 1977:86 s. 302). Där samman­fattas begreppet byggnads­rörelse på följande sätt:

Om ett självständigt företag åtar sig att med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra byggnader eller anlägg­ningar på annans fasta egendom råder inte något tvivel om att verksamheten är att anse som byggnads­rörelse. Även vid byggnation i egen regi är det många gånger odiskutabelt att verksamheten utgör byggnads­rörelse. Så är t.ex. fallet då någon förvärvat ett markområde för att där med egna anställda, egna maskiner och eget material uppföra ett antal hus för försäljning.

Arbetet kan utföras av underentreprenörer

En byggnadsrörelse kan bedrivas genom att byggnads­entre­pre­nören delvis eller i sin helhet anlitar under­entre­pre­nörer för att utföra arbetet (RÅ 1970 Fi 1421). Skatterätts­nämnden har prövat frågan i ett par fall (RÅ 1981 1:42, SRN 2010-09-30, dnr 53-10/d). Av avgörandena kan man dra slut­satsen att det är avtals­parternas verkliga roller, inbördes och gentemot köparen, samt deras förpliktelser enligt avtalet som är avgörande när man bedömer om en byggnads­rörelse bedrivs eller inte.

Inte yrkesmässigt från början

En person eller ett företag som inte tidigare yrkesmässigt har uppfört byggnader eller anlägg­ningar kan bebygga en eller två fastig­heter för eget bruk (till exempel en permanent­bostad eller lagerlokal) utan att för den skull anses bedriva byggnads­rörelse. Om personen eller företaget fortsätter att förvärva och bebygga fler fastigheter sedan de första färdigställts, och sedan säljer någon eller några av dessa fastigheter, är det dock inte osannolikt att en byggnads­rörelse anses ha startat. Sannolikheten för att fastig­heterna ska anses utgöra lager i en byggnads­rörelse ökar om försäljningen sker inom relativt kort tid efter att de har uppförts (SOU 1977:86 s. 302).

Byggnader för egen förvaltning räknas inte som byggnadsrörelse

Om man har uppfört byggnader uteslutande för egen förvaltning så anses man inte driva byggnads­rörelse, såvida man inte har ägnat sig åt annan byggnads­verk­samhet eller har sålt fastigheter. Om de bebyggda fastigheterna efter ett antal år avyttras samtidigt beskattas de inte som försäljning av lager­tillgångar i byggnads­rörelse utan enligt kapital­reglerna (RÅ 1928 ref. 58, I och II). Om man däremot har uppfört byggnader både för egen förvaltning och för utomståendes räkning, så anses man ha bedrivit byggnads­rörelse även vad gäller produktionen för egen förvaltning (SOU 1977:86 s. 303).

Rättsfall: har en yrkesmässig verksamhet med byggnadsrörelse startat?

Sammanfattningsvis kan man säga att om en person anskaffar och bebygger fastigheter, alternativt bygger om eller rustar upp befintliga byggnader, och sedan säljer dem vidare med vinstsyfte, så har det i ett flertal fall ansetts innebära att personen bedriver en byggnads­rörelse. Det krävs inte något stort antal fastigheter för att verksam­heten ska anses vara yrkesmässig.

En person hade låtit uppföra och sålt tre bostadshus och skulle uppföra ytterligare en byggnad (sommarstuga). En byggmästare hade anlitats vid uppförandet av bostads­husen och själv hade personen bara utfört vissa hand­räck­nings­arbeten. Högsta förvalt­nings­domstolen ansåg att vinsten vid försäljningen av det först byggda bostads­huset utgjorde inkomst av byggnads­rörelse. Gällande praxis innebär att det som regel räknas som byggnads­rörelse när det av omständ­ig­heterna kan konstateras att fastigheterna så gott som uteslutande anskaffats för att bebyggas och säljas vidare (RÅ 1939 ref. 39).

Anledningen till att verksamheten har påbörjats har inte någon avgörande betydelse. En stadskamrer hade övertagit en byggnads­firmas rättigheter och skyldigheter på grund av ett borgens­åta­gande. Han ansågs bedriva byggnads­rörelse genom den övertagna verksamheten (RÅ 1966 Fi 855).

En person S förvärvade tillsammans med två andra personer två fastig­heter som bebyggdes och såldes. S hade inte varit aktiv i verksam­heten utan hans medverkan hade bestått i att skjuta till kapital. Högsta förvaltnings­domstolen ansåg bl.a. att den korta tid som förflutit mellan de redovisade fastighets­transak­tionerna gjorde att S ansågs ha bedrivit byggnads­rörelse. Vinsten vid försäljningen av S andel av fastigheterna ska därmed redovisas som inkomst av rörelse (RÅ 1982 1:60).

Även om det kan konstateras att en byggnadsrörelse bedrivs är det inte alltid givet när den ska anses påbörjad. E var till och med utgången av 1975 anställd som byggnads­snickare. Den 1 juni 1975 köpte han en fastighet och byggde en villa på den. Villan blev klar för inflyttning i augusti 1976. Under 1977 startade E en byggnads­rörelse. Den registrerades i januari 1977 och verksamheten kom igång vid månadsskiftet februari–mars samma år. Från det att fastigheten färdig­ställts till dess verksam­heten kom i gång var E arbetslös. En byggnads­rörelse ansågs påbörjad redan genom att villan uppfördes (RÅ 1981 Aa 138).

Gränsdragning mellan byggnadsrörelse och annan rörelse

Byggnadsrörelse är ett centralt begrepp när man klassificerar fastigheter och andelar i ett fastighets­för­valtande företag som lager eller kapital­tillgångar. Det är inte ovanligt att det uppstår gräns­drag­nings­frågor då man ska avgöra om en verksamhet ska hänföras till byggnads­rörelse. Byggnadsrörelse måste särskiljas från verksam­heterna och begreppen byggnadshantverks-, anläggnings- och konsultrörelse.

Var finns stöd för att tolka vad som ingår i begreppet byggnadsrörelse?

Begreppet byggnadsrörelse har inte ansetts möjligt att definiera i inkomst­skatte­lagen (prop. 1980/81:68 s. 149 f.). Det framgår dock i förarbeten att de närliggande verksam­heterna byggnads­hantverks- och konsultrörelse inte likställdes med byggnads­rörelse (SOU 1977:86 s. 303). Att byggnads­­hantverks­­rörelse inte ansågs vara detsamma som byggnads­rörelse vid beskatt­ningen bekräftas också i förarbeten till ändringar i reglerna om värdering av pågående arbeten (se SkU 1981/82:65 s.15 f.)

Viss vägledning kan hämtas från den indelning av verksamheter som finns i Statistiska centralbyråns system för indelning av näringsgrenar, Svensk närings­grens­indelning (SNI), vid av­gräns­ningen av vilka verksamheter som kan anses falla in under begreppet byggnads­rörelse. Att SNI-systemet kan ge viss ledning vid avgränsningen anges även i doktrin (se Eriksson & Qverin, Beskattning av byggnadsrörelse, 1992, s. 21–23 och s. 27).

Skatteverkets uppfattning om vilka verksamheter som är byggnadsrörelse

De verksamheter som bör ingå i en byggnadsrörelse är framför allt de som finns i huvud­gruppen ”Byggande av hus” inom avdelningen ”Byggverksamhet” i SNI-systemet. Där ingår allmän bygg­verk­sam­het som gäller alla slags byggnader och omfattar nybyggnad, reparation, till­bygg­nader och ombyggnader. Om verksamheten enbart består i tillverkning av monterings­färdiga hus bör den inte ses som en byggnads­rörelse, men om verksamheten även omfattar montering och ytterligare uppdrag för köparen bör den anses vara byggnads­rörelse.

Renodlade byggnadshantverksrörelser – exempelvis elektriker, målare eller konsulter – bör inte räknas som byggnadsrörelse. Specialiserad verksamhet med byggnads­hantverk såsom exempelvis elinstalla­tioner, värme och sanitets­arbeten, arbeten med kyl- och frysinstallation, målning, plattsätt­ning och plåt­slageri­arbeten, har även i SNI-systemet placerats i särskilda undergrupper. Om arbetena är av mer allmän byggnads­karaktär, och i synnerhet om flera skilda arbets­presta­tioner utförs, kan verksamheten dock få karaktär av byggnadsrörelse.

Skatteverket anser att RÅ 1993 not. 11 visar på att det inte krävs mer omfattande byggnadsarbeten såsom ny- till- eller ombyggnation och ett entreprenadansvar för att byggnadsrörelse ska föreligga utan att verksamhet i form av reparationer och underhåll av fastigheter i sig kvalificerar som byggnadsrörelse och inte utgör hantverksrörelse.

Företag som uteslutande utför markarbeten t.ex. schaktning och andra grundarbeten anses i regel inte bedriva byggnads­rörelse (SOU 1977:86 s. 302-303 och Eriksson & Qverin, Beskattning av byggnadsrörelse, 1992, s. 23). Inte heller i de fall verksamheten uteslutande avser speciali­serade anlägg­nings­arbeten som exempel­vis borrning, dikning, sprängning av mark och rivnings­arbeten bör verksam­heten betraktas som byggnads­rörelse. Verksamheter med renodlade och specialiserade anläggnings­arbeten har i SNI-systemet hänförts till egna huvudgrupper.

Det är dock vanligt att företag har en mer blandad verksamhet så att även delar som utgör byggnads­rörelse ingår. Om det är fråga om en blandad verksamhet där även byggnads­arbeten ingår bör hela verksam­heten ses som byggnads­rörelse. Detta bör gälla även när verksamhet som kan betraktas som byggnads­rörelse utgör en liten del av den totala verksamheten.

Trots att det gått lång tid sedan reglerna infördes saknas det rättsfall som ger tydlig vägledning för bedömningen.

Vad är handel med fastigheter?

Vid yrkesmässig handel med fastigheter beskattas verksamheten som närings­verk­sam­het och fastig­heterna är då lagertillgångar. Det är inte reglerat hur gräns­drag­ningen mellan inkomstslagen kapital och närings­verk­samhet ska göras. I samband med att nuvarande regler infördes diskuterades det om det var möjligt och lämpligt att lagstifta om vad som är yrkes­mässig handel med fastigheter. Det bedömdes inte vara möjligt att införa någon form av schabloner, utan det över­lämnades till praxis att klargöra var gränsen går (se prop. 1980/81:68 s. 151). Bedömningen får därför göras utifrån de allmänna principerna att närings­verk­samhet kännetecknas av själv­ständig­het, varaktig­het och vinstsyfte. Gräns­drag­ningen mot inkomst­slaget kapital sker framför allt utifrån frekvensen av försäljningar. Den praxis som har utvecklats är av stor betydelse och behandlas nedan.

Handel med fastigheter förekommer ofta i kombination med byggnads­rörelse. Naturligtvis finns det också verksamheter som endast omfattar handel med fastigheter.

Rättsfall: bedrivs handel med fastigheter?

Nedan följer en sammanfattning av domar där Högsta förvaltnings­dom­stolen prövat frågan om handel med fastigheter bedrivs.

Praxis kan sammanfattas så att en samlad bedömning måste göras utifrån samtliga omständig­­heter i varje enskilt fall. Omständigheter som är av betydelse är bland annat antal sålda fastigheter och innehavs­tiden för de fastigheter som sålts. Avsikten med förvärv och försälj­ningar kan också ha betydelse när den bekräftas av omständig­heterna i det enskilda fallet. Antalet fastigheter och värdet på dessa i förhållande till det totala innehavet bör vägas in. Det har också betydelse om det finns någon koppling till en verksam­het som kan sägas ligga nära handel med fastigheter, som exempelvis mäklar­verk­samhet eller byggnads­rörelse. Som framgår nedan finns även fall där HFD i viss mån beaktat försäljningar hos andra bolag inom en intressegemenskap.

Ett större antal fastigheter har köpts och sålts under en längre period

En fastighetsmäklare bebyggde och sålde tillsammans med en bygg­mästare cirka 10 fastigheter under åren 1922–1926. Åren 1927–1948 köpte han, delvis till­sammans med andra personer, 12 fastigheter och sålde 9 fastigheter, i många fall för att hjälpa kunder i trångmål. Han sålde dessutom sin villa­fastighet 1957. Med hänsyn till dessa köp och försäljningar ansågs han bedriva handel med fastigheter (RÅ 1967 Fi 1446).

En person hade under åren 1946–1965 köpt 20 fastigheter, varav 18 köptes mellan 1959 och 1965. Personen var också ägare till ett aktiebolag som hade till uppgift att förvalta, köpa och sälja fastigheter. Under 1960–1966 såldes 10 fastigheter, 6 till utomstående och 4 till det egna aktiebolaget. Personen ansågs bedriva handel med fastigheter (RÅ 1971 Fi 1609).

En person som mellan 1969 och 1981 köpt och sålt 13 fastigheter, alla utom 3 innehavda kortare tid än 2 år, har från och med 1977 ansetts bedriva handel med fastigheter. Personen hävdade att syftet med hans verksamhet uteslutande varit att på sikt bygga upp en fastighets­förvalt­nings­verk­samhet (RÅ 1987 ref. 46).

Under åren 1969-1976 köpte en person ett betydande antal fastigheter (23 register­fastigheter). Fram till och med 1980 såldes 8 fastigheter, 2 av dem var led i bostadsbyten för personen och ytterligare 1 uppgavs ha varit avsedd att användas som egen bostad. Övriga försäljningar bedömdes väsentligen ha motiverats av att de fastig­heterna inte var lämpade att ingå i personens fastighets­för­valtande verksamhet. Personens bolag Y AB hade under åren 1974- 1978 köpt 3 fastigheter och sålt 1.Skatte­­rätts­­nämndens bedömning var att varken personen eller dennes bolag Y AB hade bedrivit handel med fastigheter genom de försälj­ningar som genomförts. Vinst som uppkommer vid avyttring av de kvarvarande fastigheterna ska därför enligt nämndens bedömning inte beskattas som rörelse, oavsett om försäljningarna sker vid ett eller flera tillfällen. HFD ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 1987 not. 492).

Bolag under gemensam ledning köper och säljer fastigheter

En person var huvudaktieägare i 3 aktiebolag där avsikten var att bedriva fastighets­för­valtning. Byggnadsrörelse bedrevs inte i något av bolagen. Personen var också delägare och verksam i en fastighets­firma. De tre bolagen köpte sammanlagt 7 fastigheter 1970–1974, och det bolag vars transaktioner var föremål för prövning köpte 2 av dessa. Bolaget sålde 1 fastighet efter ett års innehav och den andra efter drygt 3 års innehav. De andra 2 bolagen sålde en fastighet vardera efter ungefär 3 års innehav. Bolaget ansågs ha bedrivit handel med fastigheter eftersom fastigheterna innehafts förhållande­vis kort tid och med beaktande av övriga omständig­­heter, bl.a. verksamheten med fastighets­för­sälj­ningar i de andra bolagen som hade samma huvudaktieägare (RÅ 1982 Aa 80).

Köp och försäljningar gjorda av fastighetsmäklare

En fastighetsmäklare arbetade förutom med mäklerirörelse även med fastighets­förvaltning. Dessutom ägde mäklaren till hälften ett tomt­exploa­teringsbolag. Under 15 år hade 22 fastigheter förvärvats och 3 sålts och detta räknades som handel med fastigheter (RSV/FB Dt 1982:14).

En fastighetsmäklare köpte 5 fastigheter under tiden 1961–1972 och sålde 1 fastighet 1969 och 2 fastigheter 1972. Försäljningarna avsåg 2 fastigheter som mäklaren hade som familjebostad under tiden 1961–1969 respektive 1969–1972, och 1 fastighet som förvärvades 1971, sedan en försäljning som förmedlats av mäklaren hade återgått. Mäklaren ansågs inte ha bedrivit handel med fastigheter (RÅ 1980 1:11).

En fastighetsmäklare köpte 1962 en fastighet. Avsikten uppgavs vara att den skulle överlåtas till hans barn. Senare planlades området och fastig­heten styckades till 12 tomter. Under 1972 såldes 1 tomt. I mäkleri­rörelsen hade han inte handlat med fastigheter. Fråga ställdes 1977 till Skatterätts­nämnden hur försäljning av resterande tomter till en köpare skulle beskattas. Nämnden ansåg inte att fastig­heterna utgjorde lager i någon bedriven rörelse och ansåg inte heller att försäljning till en köpare skulle hänföras till tomt­rörelse. HFD gjorde inte någon annan bedömning men ställde upp som en ytterligare förutsättning för förhands­beskedet att det förutsatte att det inte fanns intresse­gemen­skap mellan personen och köparen av fastigheten (RÅ 1978 1:82).

Flera fastigheter såldes efter lång innehavstid

En person som bedrev biografrörelse ägde totalt 30 fastigheter på två orter. 21 av dem var obebyggda tomter. Under åren 1960–1964 såldes 6 fastigheter. Före dess hade ingen fastighet sålts sedan 1952. Vidare såldes 2 fastigheter 1965 och 1 köptes 1966. HFD ansåg att försäljningarna, med hänsyn till antalet och övriga omständig­­heter, inte utgjorde yrkesmässig handel med fastigheter (RÅ 1972 Fi 99).

Gränsdragning mellan byggnadsrörelse/handel med fastigheter och tomtrörelse

Det finns en presumtion för att den som driver byggnadsrörelse även bedriver tomtrörelse (SOU 1977:86 s. 303).

När den som driver en byggnadsrörelse eller handel med fastig­heter säljer mark som är avsedd att bebyggas (byggnads­tomt) anses en sådan försäljning ingå i verksam­heten (27 kap. 3 § första meningen IL). Bestämmelsen tillämpas enbart när den sålda byggnads­tomten är en lagertillgång. Försäljning av kapital­till­gångar kan inte ingå i rörelse. Om den verksamhet som säljaren bedriver huvud­sak­ligen består av tomt­rörelse anses försäljningen i stället ingå i tomt­rörelsen (27 kap. 3 § andra meningen IL). Det finns särskilda skatteregler för tomtrörelse, en näringsverksamhet som består av försäljning av byggnadstomter.