Skattskyldighetens inträde

Allmänt om skattskyldighetens inträde

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde finns i 20 och 20 a §§ LTS. Bestämmelserna grundar sig i huvudsak på punktskattedirektivet. Av direktivet följer att beskattningen skjuts upp så länge varorna hanteras enligt ett uppskovsförfarande och att skattskyldigheten för varorna inträder då en vara släpps för konsumtion. Vad som avses med begreppen ”uppskovsförfarande” och ”släpps för konsumtion” anges i 8 a § LTS och behandlas även i avsnittet om uppskovsförfarandet.

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde ser olika ut för de olika kategorierna av skattskyldiga.

Upplagshavare

Skattskyldighetens inträde är inte kopplat till civilrättsliga begrepp

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är inte kopplade till några civilrättsliga begrepp. Det är i stället var varan fysiskt befinner sig om är avgörande för när skattskyldigheten inträder. Detta innebär att en upplagshavare har skatteansvaret för alla varor som han förvarar på sitt skatteupplag oavsett om han äger dem eller inte. Så länge som varorna finns kvar på skatteupplaget har skattskyldigheten inte inträtt. Skattskyldigheten inträder således inte för en vara som sålts men som ligger kvar i skatteupplaget (jfr prop. 2000/01:118 s. 68).

Varor tas ut från ett skatteupplag

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 LTS när skattepliktiga varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 8 b och 8 c §§ LTS, d.v.s. utan att flyttas enligt ett uppskovsförfarande (20 § första stycket 1 a LTS). Denna bestämmelse grundar sig på artikel 7 i punktskattedirektivet.

Skattskyldighet inträder alltid enligt denna punkt när varor tas ut från ett skatteupplag utan att en flyttning under uppskovsförfarande påbörjas. Det innebär exempelvis att skattskyldigheten inträder enligt denna punkt om upplagshavaren tar ut varor för att förvara dessa på annan plats än i ett skatteupplag eller för att sälja dem (jfr prop. 2009/10:40 s. 171). Då varor tas ut från skatteupplag i samband med att varorna säljs är det alltså inte försäljningen som innebär att skattskyldighet inträder. Det är med anledning av att varorna tas ut från skatteupplaget som skattskyldigheten inträder. Om varorna blir föremål för försäljning eller inte saknar alltså betydelse för skattskyldighetens inträde.

Om varor tas ut från skatteupplaget och flyttas under uppskovsförfarande inträder inte skattskyldighet för upplagshavaren men denne är ansvarig för skatten på varorna till dess att flyttningen avslutats. Flyttningen avslutas då varorna tas emot på en sådan destination som avses i 8 b § LTS. Om varorna avviker under flyttningen genom en oegentlighet ska beskattning ske enligt bestämmelserna i 27 och 27 a §§ LTS (jfr prop. 2009/10:40 s. 171 och prop. 2017/18:1 s. 563 f.).

Ansvaret ligger på den avsändande upplagshavaren att förvissa sig om att mottagaren har rätt att ta emot tobaksvaror under skatteuppskov. Avsändaren kan kontrollera mottagarens punktskattenummer mot SEED genom webbapplikationen ”SEED-on-EUROPA”. Vid uppskovsflyttning av tobaksvaror ska EMCS användas och i detta system görs en automatisk kontroll mot SEED att mottagaren har rätt att ta emot varorna under skatteuppskov.

Rättsfall: felaktiga uppgifter i SEED

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vilken betydelse som ska tillmätas uppgifter i SEED. Domen avser alkoholskatt men har betydelse även för tillämpningen av LTS. Förutsätt­ning­arna i målet var följande:

Bolaget X:s godkännande som upplagshavare återkallades den 7 maj 2004. Trots det var X av misstag registrerad som upplagshavare i SEED till och med den 28 juli 2004. Under denna period levererade upplagshavare Y varor till X utan alkoholskatt. Y har av Skatteverket påförts alkoholskatt för leveranserna. Y överklagade beslutet.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade bifall till över­klagandet och uttalade följande. Av 19 § LAS framgår att skatt­skyldighet inträder då skattepliktiga varor förs ut ur ett skatte­upplag men undantag gäller om den som tar emot varorna själv är upplagshavare. Enligt dessa bestämmelser har således skattskyldighet inträtt för Y för leveranserna av alkohol­haltiga varor till X, eftersom X:s godkännande som upplagshavare hade återkallats.

Vidare uttalade Högsta förvaltningsdomstolen följande. SEED har byggts upp bl. a. mot bakgrund av behovet att kunna kontrollera om mottagare av punktskattepliktiga varor är god­kända upplagshavare. Den skattskyldige som genom registret fått bekräftat att en kund är godkänd upplagshavare bör normalt kunna förlita sig på en sådan uppgift. Y har upp­gett att sådan kontroll skett. Vid en sådan kontroll har emeller­tid den bristande registreringen hos Skatteverket gjort det osannolikt att Y skulle fått information om åter­kallelse­beslutet. Mot denna bakgrund bör Y inte förlora sin rätt till undantag från skattskyldighet för de aktuella leveranserna när bolaget såvitt framgår inte ens med den omsorg och de försiktig­hets­mått som krävs av en upplagshavare kunde inse att villkoren för skatte­frihet faktiskt inte var uppfyllda (HFD 2011 ref. 31. Observera att rättsfallet avser tillämpning av äldre bestämmelser om skattskyldighetens inträde. Dessa bestämmelser har ändrats och det har införts krav på att använda EMCS vid flyttning av varor under uppskovsförfarande. Motsvarande situation som prövades i rättsfallet bör därför inte kunna inträffa idag.

Mottagande i direkt anslutning till skatteupplag

Skattskyldighet inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 LTS när varor som flyttats under uppskovsförfarande tas emot av upplagshavaren, om följande förutsättningar är uppfyllda (20 a § LTS):

• varorna tas emot på en plats i direkt anslutning till det skatteupplag som anges i det elekroniska administrativa dokumentet (e-AD) eller i ersättningsdokumentet
• mottagandet accepteras genom mottagningsrapport enligt 22 f § LTS eller genom pappersdokument enligt 24 § LTS
• varorna tas inte in i skatteupplaget.

Med plats i direkt anslutning till skatteupplaget avses exempelvis en lastkaj eller gårdsplan utanför skattupplaget (jfr prop. 2013/14:10 s. 149).

Samtliga ovan nämnda förutsättningar måste vara uppfyllda för att skattskyldighet ska inträda enligt denna bestämmelse. Detta innebär att bestämmelsen inte blir tillämplig om upplagshavaren i sin mottagningsrapport avvisar varorna, exempelvis på grund av att det är fråga om en felaktig leverans (jfr prop. 2013/14:10 s. 149).

Anledningen till att denna bestämmelse införts är att det, i fallet då varor faktiskt har levererats till gårdsplanen eller lastkajen utanför skatteupplaget och mottagaren har lämnat mottagningsrapport för varorna, finns faktorer som talar emot att beskatta den som ställt säkerhet för flyttningen enligt bestämmelserna om oegentlighet vilket skulle bli aktuellt utan denna bestämmelse. Av förarbetena framgår följande (prop 2013/14:10 s. 77):

För den avsändande upplagshavaren har varorna levererats till det skatteupplag som angivits i det elektroniska administrativa dokumentet. Avsändaren har inte någon kontroll över om varorna efter att ha lastats av på gårdsplanen fysiskt tas in i skatteupplaget. Han har vidare erhållit en mottagningsrapport för varorna. Den mottagande upplagshavaren har, genom att lämna mottagningsrapporten, gentemot den avsändande upplagshavaren uppgett att han tagit emot varorna på sitt skatteupplag. I detta fall får upplagshavaren som tagit emot varorna i omedelbar anslutning till sitt skatteupplag och genom att acceptera mottagandet i EMCS uppgett att han tagit emot varorna på sitt skatteupplag, men faktiskt inte lagt in varorna i upplaget, anses vara den aktör som bör beskattas för varorna. För att säkerställa att det är den mottagande upplagshavaren som i den nu aktuella situationen blir skattskyldig för varorna bör det i lagstiftningen införas en särskild bestämmelse av denna innebörd. Om varorna tagits emot i direkt anslutning till skatteupplaget, t.ex. på lastkajen eller gårdsplanen utanför byggnaden, och varorna accepterats genom mottagningsrapport i EMCS, bör skattskyldighet således inträda om varorna inte förs in i skatteupplaget.

En upplagshavare som tar emot varor som flyttas under uppskovsförfarandet ska göra det på det skatteupplag eller den direkta leveransplats som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet eller ersättningsdokumentet. Varor som flyttas till ett skatteupplag ska vid mottagandet tas in i skatteupplaget (10 b § LTS). Eventuella brister i upplagshavarens hantering av dessa skyldigheter får beaktas vid bedömningen av dennes lämplighet som godkänd upplagshavare (jfr prop 2013/14:10 s. 75).

Mottagande på direkt leveransplats

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 LTS när skattepliktiga varor tas emot på en direkt leveransplats (20 § första stycket 1 b LTS). Denna bestämmelse grundar sig på artikel 7.3 c i punktskattedirektivet.

Ianspråktagande/lagerbrister

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 LTS när skattepliktiga varor tas i anspråk i skatteupplaget eller när lagerbrister uppkommer (20 § första stycket 1 c LTS).

Exempel på händelser i skatteupplaget som ska utlösa beskattning är att upplagshavaren själv tar varor i anspråk. Det kan till exempel röra sig om att varorna konsumeras i skatteupplaget. Lagerbrister omfattar svinn, stöld m.m. (jfr prop. 2000/01:118 s. 70-71).

Observera dock att skatt inte ska betalas för tobaksvaror som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvänd­bara som punktskattepliktiga varor på grund av varornas beskaffenhet, oförutsedda händelser eller force majeure (18 § 1 LTS). Skattskyldighet inträder således inte för tobaksvaror som förlorats under sådana omständigheter.

Godkännandet återkallas

Skattskyldigheten inträder för upplagshavare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 1 när god­kännan­det av skatteupplaget åter­kallas (20 § första stycket 1 d LTS).

Ett beslut om att återkalla ett god­kännande som upplagshavare omfattar även upplagshavarens skatte­upplag (12 § andra stycket LTS). Att skatt­skyldig­het inträder enligt 20 § 1 d LTS omfattar alltså dels de fall då god­kännan­det för ett enskilt upplag återkallas, dels de fall då godkännandet av ett upplag återkallas på grund av ett beslut om att återkalla god­kännandet som upplags­havare (prop. 2000/01:118 s. 72).

Undantag från skattskyldighetens inträde för upplagshavare

Från skattskyldighet för upplagshavare enligt 20 § första stycket 1 LTS undantas vissa varor (21 § LTS). Detta innebär att vissa varor undantas från beskattning trots att skattskyldighet i princip skulle ha inträtt enligt 20 § första stycket 1 LTS.

Skattskyldigheten inträder inte i följande två fall:

• När varor återanvänts av upplagshavare vid tillverkning av skattepliktiga tobaksvaror. Med detta avses att skattepliktiga varor tagits i anspråk i skatteupplaget och omarbetats till andra skattepliktiga tobaksvaror. I sådant fall undantas de ianspråktagna varorna från beskattning (jfr prop. 1994/95:56 s. 96). Av förarbetena framgår att orden ”av skattepliktiga tobaksvaror” avser att tydliggöra att tillverkningen kan avse såväl harmoniserade tobaksvaror som nationella tobaksvaror inklusive övrig tobak. Det har således ingen betydelse om upplagshavaren tillverkar varor som kan lagras i skatteupplaget eller inte. Om en upplagshavare har röktobak i sitt skatteupplag och använder den för att tillverka cigaretter skulle skattskyldighet normalt uppkomma enligt 20 § 1 c, eftersom röktobaken tas i anspråk i skatteupplaget. På grund av undantaget i 21 § 1 uppkommer dock ingen skattskyldighet vid den tidpunkten. De med röktobaken tillverkade cigaretterna kommer i stället att beskattas om de tas ut ur skatteupplaget eller om någon av de andra förutsättningarna i 20 § 1 är uppfyllda. Om upplagshavaren i stället använder röktobaken för att tillverka snus inträder inte heller någon skattskyldighet för att röktobaken tas i anspråk, precis som i exemplet ovan. Det snus som tillverkas ska beskattas enligt de bestämmelser i LTS som reglerar beskattning av snus (jfr. prop. 2020:21/112 s. 76).
• Varor som uteslutande använts för upplagshavarens provning av varornas kvalitet i skatteupplaget. Med ”provning av varornas kvalitet” avses dels stickprov för kontroll av att varor inte är defekta, dels nödvändiga produktionsprov och analysprov av nya varor. Nämnda provning ska framgå av bokföringen.

Om en upplagshavare försätts i konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 20 § första stycket 1 eller 20 a § LTS inträder efter konkursbeslutet (12 a § första stycket LTS).

Skattskyldigheten inträder för konkursboet enligt samma bestämmelser som gäller för upplagshavare.

Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen gäller andra bestämmelser för skattskyldighet och skattskyldighetens inträde.

Varumottagare

För både den registrerade varumottagaren och den tillfälligt registrerade varumottagaren inträder skattskyldigheten när de i sin egenskap av varumottagare tar emot skattepliktiga varor (20 § första stycket 2 LTS).

I och med mottagandet upphör varorna att omfattas av uppskovsförfarandet.

Om en varumottagare försätts i konkurs

Om en varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet till konkursboet. Konkursboet är skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 20 § första stycket 2 inträder efter konkursbeslutet (14 a § första stycket LTS).

Skattskyldigheten inträder för konkursboet enligt samma bestämmelser som gäller för varumottagare.

Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen gäller andra bestämmelser för skattskyldighet och skattskyldighetens inträde.

Distansförsäljning

Vid distansförsäljning inträder skattskyldigheten när varorna förs in till Sverige. Detta gäller både för säljare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 3 LTS och för mottagare som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 4 LTS (20 § första stycket 3 LTS).

Vid distansförsäljning är det fråga om införsel av beskattade tobaksvaror, d.v.s. sådana tobaksvaror som släppts för konsumtion i ett EU-land och för vilka skattskyldighet därigenom inträtt i det landet. Den punktskatt som erlagts i avsändarlandet kan säljaren där ansöka om att få återbetald (artikel 36.5 i punktskattedirektivet).

Den som för in eller tar emot beskattade varor

För den som är skatt­skyldig enligt 9 § första stycket 5 LTS inträder skatt­skyldigheten när varorna förs in till Sverige (20 § första stycket 4 LTS). Detta gäller alltså för den som från ett annat EU-land för in eller tar emot beskattade varor på annat sätt än genom distansförsäljning.

Tillverkning utanför skatteupplag

För den som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 6 LTS, d.v.s. den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor utanför ett skatte­upplag, inträder skattskyldig­heten när varorna tillverkas (20 § första stycket 5 LTS).

Varor som köps in skattefritt och används för annat än avsett ändamål

För den som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 7 LTS, d.v.s. den som använder skattepliktiga varor som förvärvats skattefritt för annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten, inträder skatt­skyldigheten när varorna används för annat än avsett ändamål (20 § första stycket 6 LTS).

Varor som innehas utanför ett uppskovsförfarande

Skattskyldighet inträder för den som är skattskyldig enligt 9 § första stycket 8 LTS, när varorna kom att innehas utanför ett uppskovsförfarande (20 § första stycket 7 LTS).

Den som avses är den som i annat fall än som avses i 9 § första stycket 1-7 LTS, innehar skattepliktiga varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för varorna har redovisats här.

Det saknar betydelse att varorna eventuellt har konsumerats innan beskattning skett (jfr prop. 2009/10:40 s. 173).

20 § första stycket 7 LTS grundar sig på artikel 7.1 och 7.2 b i punktskattedirektivet.

Varor som ägs av annan än konkursgäldenär

För varor som omfattas av ett uppskovsförfarande när en upplagshavare eller varumottagare går i konkurs och ägs av någon annan än denne upplagshavare eller varumottagare finns särskilda bestämmelser.

Upplagshavare försätts i konkurs

Om varor, för vilka skattskyldighet enligt 20 § första stycket 1 eller 20 a § LTS inträder efter konkursbeslutet, ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet. Skattskyldighet för ägaren inträder vid den tidpunkt då skattskyldighet skulle ha inträtt för upplagshavaren enligt 20 § första stycket 1 eller 20 a § LTS (12 a § andra stycket LTS).

Varumottagare försätts i konkurs

Om varor, för vilka skattskyldighet enligt 20 § första stycket 2 LTS inträder efter konkursbeslutet, ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet. Skattskyldigheten för ägaren inträder vid den tidpunkt då skattskyldigheten skulle ha inträtt för varumottagaren enligt 20 § första stycket 2 LTS (14 a § andra stycket LTS).

Skatt i samband med import i vissa fall

För den som är skatt­skyldig enligt 9 c § LTS, d.v.s. för import av varor, inträder skatt­skyldig­heten vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull enligt tullag­stiftningen inträder eller skulle ha inträtt om det funnits skyl­dig­het att betala tull (20 § första stycket 8 LTS).

Skatteverket ska efterge skatten på varor Tullverket beslutat att inte lämna ut

Om beskattade tobaksvaror för vilka skattskyldighet har inträtt enligt 20 § första stycket LTS har omhändertagits av Tullverket enligt 2 kap. 9 § LPK och Tullverket därefter har beslutat att inte lämna ut varorna enligt 2 kap. 16 § andra stycket eller 16 a § LPK ska Skatteverket efterge skatten på varorna (20 § andra stycket LTS). Detta gäller endast om beslut om skatt för varorna har fattats av Skatteverket (20 § tredje stycket LTS).

Det finns även bestämmelser om att Skatteverket ska återbetala tobaksskatt på varor där skatten betalats till Skatteverket och som Tullverket därefter har beslutat att inte lämna ut.

Kompletterande information

• För vilken redovisningsperiod ska punktskatt redovisas?