Förvärv vid överföring av varor

Överföring av varor

Med överföring av varor avses en fysisk transport från ett EU-land till ett annat utan att äganderätten övergår. Ett företag kan t.ex. efter tillverkning av en vara transportera denna från det medlemsland där varan producerats till ett lager som företaget har i ett annat medlemsland.

Syftet med bestämmelserna

Vid varuöverföringar gäller generellt att det sker en fiktiv omsättning i det land från vilket varan transporteras följt av ett fiktivt unionsinternt förvärv i det land till vilket varan anländer. Skälet är att det ansetts nödvändigt att kunna följa varorna även då en förflyttning av dessa inte beror på en äganderättsövergång. Syftet är att förhindra fusk eller att konsumtion av varor blir obeskattad.

I syfte att förenkla för företag som gör överföring till s.k. avropslager har det från och med den 1 januari 2020 införts nya regler. Vid överföring till ett avropslager sker ingen fiktiv omsättning eller något fiktivt unionsinternt förvärv. Det är istället när varan överlåts till köparen som omsättning och ett unionsinternt förvärv har uppstått. Överföringen utlöser därmed ingen beskattningskonsekvens. Säljaren behöver därför inte registrera sig i köparens land.

Beskattning i Sverige

När någon för över en vara från ett annat EU-land till Sverige ska i vissa fall beskattning ske i form av ett unionsinternt förvärv. Beskattningen ersätter importmervärdesskatten vid överföringar mellan EU-länder.

På samma sätt som vid förvärvsbeskattning i samband med inköp av varor är en grundförutsättning för förvärvsbeskattning vid överföring att varan enligt 5 kap. ML anses omsatt utom landet (1 kap. 1 § första stycket 2 ML).

Förvärvsbeskattning ska ske om följande förutsättningar är uppfyllda (2 a kap. 2 § 3 och 7 § första stycket ML):

• Den som för över varan är en beskattningsbar person som bedriver verksamhet i ett annat EU-land.
• Överföringen görs för den beskattningsbara personens verksamhet.
• Överföringen görs genom att varan transporteras från det EU-landet till Sverige av den beskattningsbara personen eller för dennes räkning.

Vissa undantag finns, se nedan.

Överföringar ska också beskattas om följande förutsättningar är uppfyllda (2 a kap. 2 § 4 och 9 § ML):

• Den som tar i anspråk varan är en beskattningsbar person som bedriver verksamhet här i landet.
• Den beskattningsbara personen tar i anspråk varan för annat ändamål än som anges i 7 § andra stycket (se nedan) genom att använda den för denna verksamhet efter det att varan transporterats till Sverige av den beskattningsbara personen eller för dennes räkning.
• Varan härrör inte från en verksamhet som den beskattningsbara personen bedriver i det EU-land från vilket varan förs över.

En överföring som ska beskattas som ett unionsinternt förvärv i Sverige kan bero på att ett företag gör en import via ett annat EU-land och för varorna till Sverige.

I många fall innebär bestämmelserna i 2 a kap. 7 och 9 §§ ML en dubbelreglering, som dock ger samma beskattningsresultat.

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 17.1, 21 och 23 i mervärdesskattedirektivet.

Ett unionsinternt förvärv i Sverige av en överföring från ett annat EU-land är en spegelbild av en fiktiv omsättning som är undantagen från skatteplikt i det EU-land från vilket varan transporteras, läs mer om undantag vid överföring av varor.

Förvärv från avropslager

Överföring till avropslager förvärvsbeskattas inte (2 a kap. 8 § ML). Däremot ska förvärvsbeskattning ske när någon mot ersättning förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige (2 a kap. 2 § 5 ML).

Unionsinternt förvärv kan vara undantaget

En överföring ska inte anses som ett unionsinternt förvärv om motsvarande förvärv av varan mot ersättning inte skulle anses som ett unionsinternt förvärv för förvärvaren (2 a kap. 10 § ML). Läs mer på sidan Undantag för unionsinterna förvärv.

Exempel: överföring av varor till Sverige för försäljning här

FI är registrerad för mervärdesskatt i Finland och saknar fast etableringsställe i Sverige. FI för över varor från Finland till Sverige. Vid överföringen finns ingen känd köpare av varorna varför det inte är frågan om sådan överföring där reglerna om avropslager som avses i 2 a kap. 8 § ML är tillämpliga. FI säljer sedan varorna i Sverige till SE som är registrerad för mervärdesskatt här. FI avser inte att ansöka om att få bli skattskyldig för omsättningen. Det är i detta fall SE som är skattskyldig för omsättningen, omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § första stycket 4 c ML).

FI gör unionsinterna förvärv i Sverige genom överföringen av varorna. På grund av bestämmelsen i 3 kap. 30 d § ML beskattas inte detta förvärv eftersom FI har rätt till återbetalning av skatt enligt 10 kap. 1 § ML. Trots att FI inte är skattskyldig för omsättningen till SE och inte ska beskattas för överföringen ska han eller hon registreras till mervärdesskatt i Sverige (7 kap. 1 § första stycket 5 SFL).

Om SE inte är registrerad för mervärdesskatt i Sverige blir FI skattskyldig för omsättningen till SE. Eftersom FI är skattskyldig för omsättningen i Sverige är överföringen av FI inte undantagen från skatteplikt. FI ska förvärvsbeskattas för överföringen till Sverige och har avdragsrätt för motsvarande belopp enligt 8 kap. ML.

Enbart den anledningen att FI gör en överföring till Sverige och därmed måste registrera sig för mervärdesskatt i Sverige innebär inte att FI har ett fast etableringsställe här (jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 104:e mötet den 4-5 juni 2015 som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning).

Passiv förädling

Om tullbefrielse (helt eller delvis) erhållits i samband med att tillstånd till passiv förädling beviljats, bör överföring av varan till Sverige från ett annat EU-land (via ett tredjeland där förädling sker) ses som ett unionsinternt förvärv och därmed förvärvsbeskattas.

Undantag från beskattning i Sverige

Alla överföringar utlöser inte förvärvsbeskattning. Överföring till avropslager förvärvsbeskattas inte (2 a kap. 8 § ML).

Inte heller ska överföringar av varor som mera tillfälligt ska användas här i landet beskattas. Överföringen ska inte beskattas i Sverige om den uppfyller förutsättningarna i någon av nedanstående punkter (2 a kap. 7 § andra stycket ML):

1. Överföringen sker för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under färd med avgångsort i ett EU-land och ankomstort i ett annat EU-land.
2. Överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete på eller värdering av den överförda varan i Sverige (t.ex. reparation av varan). Detta gäller om transporten av varan avslutas i Sverige och varan, sedan arbetet eller värderingen utförts, skickas tillbaka till den beskattningsbara personen i det EU-land som varan ursprungligen överförts från. Läs mer nedan om Överföringar i samband med arbete på vara.
3. Överföringen sker för att den överförda varan ska användas för omsättningen av tjänster i Sverige och varan därför ska användas tillfälligt här i landet (t.ex. uthyrning av varan). Läs mer nedan om Överföring för att tillfälligt användas här.
4. Överföringen sker för att den överförda varan tillfälligt, högst 2 år, ska användas i Sverige (t.ex. på en utställning). Detta gäller under förutsättning att motsvarande import skulle ha varit skattefri här i Sverige enligt vad som gäller för temporär import från ett icke medlemsland.
5. Överföringen sker för exportförsäljning, för unionsintern försäljning eller för försäljning till utländska beskickningar, internationella organisationer m.fl. (omsättning som anges i 5 kap. 3 a §, 3 kap. 30 a § eller 3 kap. 30 c § ML). Läs mer nedan om Överföringar för export m.m.
6. Överföringen sker för monteringsleverans av vara eller distansförsäljning (omsättning som avses i 5 kap. 2 § första stycket 2 eller 4 ML). Dessa transaktioner anses som omsättningar inom landet och ska beskattas i Sverige.

7. Överföringen sker för omsättning av gas, el, värme eller kyla som ska beskattas i Sverige (omsättning inom landet enligt 5 kap. 2 c eller 2 d § ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 17.2 i mervärdesskattedirektivet.

Förutsättning för undantag finns inte längre

Beskattning ska ske när förutsättningen för undantaget från skatteplikt för överföringen inte längre finns (2 a kap. 7 § tredje stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 17.3 i mervärdesskattedirektivet.

Överföring för att tillfälligt användas här

Bestämmelsen i 2 kap. 7 § andra stycket 3 ML (motsvaras av artikel 17.2 g i mervärdesskattedirektivet) ska tolkas restriktivt. För att överföringen inte ska utlösa en förvärvsbeskattning krävs att den sker i syfte att tillfälligt bruka varan här i landet och inte i syfte att slutkonsumera varan. Det skulle däremot strida mot såväl ordalydelsen som mot kravet på en restriktiv tolkning och syftet att utsträcka tillämpningen av denna bestämmelse till situationer där bruket sker på obestämd eller under en längre tid eller där bruket leder till att varan i fråga förstörs. En bedömning i varje enskilt fall måste göras av samtliga omständigheter, bland annat beakta villkoren i hyresavtalen och de aktuella varornas egenskaper (C-242/19, CHEP Equipment Pooling punkterna 40-41).

Exempel: uthyrning som övergår i försäljning

DE som är registrerad för mervärdesskatt i Tyskland för över en maskin till Sverige och hyr ut den till SE. Överföringen ska inte förvärvsbeskattas i Sverige eftersom maskinen ska användas tillfälligt här.

Efter ett år säljer DE maskinen till SE. Varan ska alltså inte längre vara tillfälligt i Sverige. DE ska förvärvsbeskattas för överföringen om 3 kap. 30 d § ML inte är tillämplig. Om DE är skattskyldig för omsättningen till SE och om överföringen är undantagen från skatteplikt beror bl.a. på om SE är registrerad för mervärdesskatt eller inte. Oavsett vilket ska DE registreras för mervärdesskatt i Sverige. Läs mer ovan i Exempel: Överföring av varor till Sverige för försäljning här.

Överföringar i samband med arbete på vara

EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje för arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara.

Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan. Förenklingarna gäller i de fall då det är köparen av varan som har beställt tjänsten (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 48:e mötet den 25 juni och den 8 juli, 1996 punkten 2 [5.2]).

Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje och verket har med utgångspunkt i riktlinjen redogjort för sin bedömning av situationer då varor överförs till eller från Sverige i samband med att varan ska genomgå bearbetning (Skatteverkets ställningstagande Överföring av varor för värdering eller bearbetning).

Exempel: bearbetning i Sverige

Ett finskt företag, FI, har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag, DK. Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget SE. Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland.

FI gör inte något unionsinternt förvärv i Sverige på grund av förvärvet av högtalarna. Transporten från DK till FI får anses avslutad i Finland efter utfört arbete i Sverige.

FI gör inte heller något unionsinternt förvärv i Sverige på grund av överföringen av högtalarna till Sverige. Förutsättningarna i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML är uppfyllda eftersom högtalarna har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten i Finland.

Exempel: varan förstörs under bearbetningen

En vara förs över till Sverige för att genomgå en bearbetning som innebär att varan förstörs. Eftersom varan inte kommer att skickas ut ur landet efter bearbetningen omfattas inte överföringen till Sverige av undantaget i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML. Jämför C-242/19, CHEP Equipment Pooling, punkt 41.

Rättsfall: överföring när det är säljaren som beställer bearbetningen

I ett fall där det var säljaren som beställt bearbetningen av varorna har EU-domstolen ansett att varorna måste sändas tillbaka till ursprungslandet för att överföringen ska vara undantagen (C-606/12 och C-607/12, Dresser Rand).

Överföring för export eller unionsintern försäljning

Mot bakgrund av artikel 17.2 e i mervärdesskattedirektivet har Skatteverket tagit ställning till i vilka fall 2 a kap. 7 § andra stycket 5 ML är tillämplig. Det gäller alltså om unionsinternt förvärv ska beskattas vid överföring för exportomsättning eller skattefri unionsintern försäljning (omsättning som anges i 5 kap. 3 a § eller i 3 kap. 30 a § ML).

Skatteverket anser att en överföring till Sverige inte ska beskattas som unionsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 3 a § eller 3 kap. 30 a § ML i det EU-land från vilket varorna överförs.

Denna förutsättning är uppfylld om köparen av varan är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från det andra EU-landet till Sverige. Varan ska också gå att följa till slutdestinationen hos köparen genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och periodisk sammanställning i ursprungslandet (Skatteverkets ställningstagande Överföring av varor i samband med försäljning till ett annat EG-land eller till ett tredjeland).

Exempel: bearbetning i Sverige

Ett danskt företag, DK, har sålt varor som ska levereras till köpare registrerade till mervärdesskatt i andra EU-länder samt till köpare i länder utanför EU. Före transporten till köparna ska varorna överföras till Sverige för att genomgå visst arbete hos ett svenskt företag, SE, för DK:s räkning. Vid tidpunkten för överföringen är varorna sålda och äganderätten har övergått till de aktuella köparna. Efter arbetet hos SE ska varorna transporteras till köparna.

Överföringen av varorna från Danmark till Sverige är inte ett unionsinternt förvärv i Sverige (2 a kap. 2 § 3 jämfört med 7 § andra stycket 5 ML).

DK är inte skyldig att registrera sig för mervärdesskatt i Sverige.

Detta gäller oavsett om leveransen av varan efter utfört arbete sker till

• ett svenskt momsregistrerat företag
• ett momsregistrerat företag i ett annat EU-land

• en köpare i ett tredjeland.

Leveransen till det svenska momsregistrerade företaget är ett unionsinternt förvärv i Sverige hos det svenska företaget enligt 2 a kap. 2 § 1 ML.

Överföring i stället för unionsintern försäljning

I vissa EU-länder är det möjligt för en säljare att av förenklingsskäl hantera en unionsintern försäljning som en överföring av varor. Enligt Skatteverkets bedömning innebär bestämmelserna i ML och SFL att en motsvarande förenkling inte är möjlig vid försäljning till Sverige (Skatteverkets ställningstagande Förenklad redovisning – överföring i stället för gemenskapsintern försäljning?).

Kompletterande information

• Beskattningsbar person.
• Utländska beskickningar, internationella organisationer m.fl.
• Omvänd skattskyldighet när säljaren är en utländsk beskattningsbar person.