Pensionsstiftelse

Arbetsgivare kan trygga pensionsutfästelser med avdragsrätt

En arbetsgivare kan med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse i egen regi genom att föra över tillgångar till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen (28 kap. 3 § IL).

En arbetsgivare kan även trygga en pensionsutfästelse genom att föra över tillgångar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse.

När ska överföringen senast ske?

För att få avdrag under beskattningsåret ska arbetsgivaren ha fört över tillgångarna till pensionsstiftelsen senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration (RÅ 1977 ref. 61). Av rättsfallet framgår även att avdrag medges för en överföring till en pensionsstiftelse efter beskattningsårets utgång trots att stiftelsen inte var bildad vid beskattningsårets utgång.

Senaste tidpunkten för en överföring är alltså beroende av när inkomstdeklarationen senast ska vara inlämnad. För en juridisk person är den tiden förlängd med en månad om inkomstdeklarationen lämnas elektroniskt.

Rättsfall: en överföring bokförd som förutbetald kostnad

En överföring till en pensionsstiftelse bokförd som en förutbetald kostnad ska dras av först det beskattningsår rätten till pensionen tjänas in, d.v.s. det beskattningsår pensionskostnaden uppkommer (RÅ 2007 ref. 47).

Avdragsbegränsningar

En arbetsgivare kan få avdrag med högst ett belopp som motsvarar vad avdragsramarna i 28 kap. 5–18 §§ IL ger rätt till. Det finns särskilda bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten när en pensionsutfästelse tryggas genom överföring till en pensionsstiftelse i 28 kap. 13 § IL.

Ersättning från en pensionsstiftelse

Det finns särskilda bestämmelser om beskattning av ersättning från en pensionsstiftelse (s.k. gottgörelse).

PRI-stiftelse

Den s.k. PRI-modellen innebär att en arbetsgivare kan välja att trygga vissa pensionsförmåner enligt ITP 2 i egen regi i stället för att betala in premier till tjänstepensionsförsäkringar hos Alecta.

ITP 2 i egen regi ska enligt ITP-avtalet kreditförsäkras och administreras av Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti). Om arbetsgivare tryggar sina pensionsåtaganden enligt ITP 2, helt eller delvis, genom en överföring till en pensionsstiftelse ska åtagandet också kreditförsäkras. I dessa fall får arbetsgivaren viss rabatt på kreditförsäkringsavgiften. Kreditförsäkringsavgiften som betalas till PRI Pensionsgaranti är en avdragsgill kostnad enligt 16 kap. 1 § IL.

En arbetsgivare som tryggar tjänstepension enligt ITP 2 och som har kreditförsäkring tillämpar en särskild räntesats vid beräkningen av kapitalvärdet av pensionsåtagandena. Det är PRI som bestämmer räntesatsen på uppdrag av de avtalsslutande parterna inom pensionsplanen.

Vissa bestämmelser i tryggandelagen

I tryggandelagen finns de grundläggande civilrättsliga reglerna om tryggande av pensionsutfästelser. Arbetsgivares utfästelser om pension till en arbetstagare eller en arbetstagares efterlevande kan enligt tryggandelagen tryggas genom en särskild redovisning av pensionsskuld eller genom en överföring av tillgångar till en pensionsstiftelse (pensionering i egen regi).

Vad är en pensionsstiftelse?

En pensionsstiftelse är en stiftelse, bildad av arbetsgivaren, vars ändamål uteslutande är att trygga en utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande (9 § TrL).

Flera arbetsgivare, t.ex. i en koncern, kan ha del i en pensionsstiftelse (s.k. gemensam pensionsstiftelse) (10 § fjärde stycket TrL).

En pensionsstiftelse förvaltar de tillgångar som arbetsgivaren har fört över till stiftelsen och fungerar som en form av säkerhet (pant) för de anställda som omfattas av stiftelsen. Stiftelsen får inte själv betala ut pensionen, annat än i några speciella situationer (13 § och 21 § TrL). I stället får arbetsgivaren, under vissa förutsättningar, en ersättning (s.k. gottgörelse) från stiftelsen när arbetsgivaren har betalat ut pensionen eller har haft andra pensionskostnader (14 -15 §§ TrL).

Pensionsstiftelsens syfte att trygga en arbetstagares pensionsrätt blir tillgodosett genom att arbetsgivaren för över tillgångar till stiftelsen. Reglerna om gottgörelse säkerställer att pensionsstiftelsens tillgångar bara ska användas för pensionsändamål.

En stiftelse är inte en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen om förmögenhetsvärdet i stiftelsen ska ligga till grund för beräkningen av pensionsutbetalningarna enligt arbetsgivarens pensionsutfästelse (RÅ 2006 ref. 39).

En stiftelse som förvaltar en avgiftsbestämd pensionsutfästelse med viss garanti har ansetts vara en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen (HFD 2014 not. 52).

En pensionsstiftelse står under tillsyn av den länsstyrelse som är tillsynsmyndighet i det län där arbetsgivaren har sin hemvist vad gäller efterlevnaden av reglerna i tryggandelagen (31 § TrL). Finansinspektionen ansvarar dock för den finansiella tillsynen (34 § TrL). Omfattningen av Finansinspektionens tillsyn beror på antalet personer som pensionsstiftelserna tryggar utfästelser om pension till (34 och 34 a §§ TrL).

Krav på en pensionsutfästelse enligt tryggandelagen

Tryggandelagen är endast tillämplig på en oantastbar pensionsutfästelse (1 § tredje stycket TrL).

Stiftelsen har inte rätt att själv utfästa en pension. En sådan utfästelse är ogiltig (12 § TrL).

Bestämmelserna i tryggandelagen tar sikte på förmånsbestämda pensionsutfästelser. För att avgiftsbestämda utfästelser ska kunna tryggas i en pensionsstiftelse krävs att arbetsgivaren garanterar en viss avkastning på pensionskapitalet eller garanterar ett kapital motsvarande gjorda inbetalningar (jfr HFD 2014 not. 52). En pensionsutfästelse som endast anger ett kapitalvärde av pensionsrätten står också i överensstämmelse med tryggandelagen (RÅ 1985 1:33).

Vilka omfattas av pensionsstiftelsens ändamål?

En arbetsgivare får i stiftelseurkunden bestämma att en pensionsstiftelse ska omfatta endast en viss grupp av arbetstagare eller efterlevande (10 § första stycket TrL). Det innebär att en pensionsstiftelse anses omfatta samtliga arbetstagare om inte stiftelseurkunden anger annat. De anställda som har fått en utfästelse om pension benämns pensionsborgenärer. Den krets av personer som omfattas av pensionsstiftelsens ändamål brukar kallas destinatärer.

En pensionsstiftelse anses inte trygga en pensionsutfästelse enligt en allmän pensionsplan utan att detta framgår antingen av stiftelsens stadgar, av avtal mellan arbetsgivaren och dem som omfattas av stiftelsens ändamål eller av andra omständigheter (10 § andra stycket TrL).

En pensionsstiftelse får inte trygga en utfästelse om pension till en huvuddelägare eller till dennes efterlevande utöver vad som kan anses som sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter (10 § tredje stycket TrL).

Vilka tillgångar får föras över?

Pensionsutfästelsen tryggas genom att arbetsgivaren överför reella tillgångar till pensionsstiftelsen, t.ex.

• kontanter
• aktier
• obligationer
• fastigheter.

En överföring av reverser eller liknande fordringar på arbetsgivaren är inte tillåten (11 § TrL).

En arbetsgivare har rätt men ingen skyldighet enligt tryggandelagen att göra en överföring till en pensionsstiftelse. Däremot kan en sådan skyldighet finnas enligt pensionsutfästelsen. Avdragsrätten för pensionsutfästelser tryggade genom pensionsstiftelser är kopplad till att en överföring sker till pensionsstiftelsen.

Ersättning från en pensionsstiftelse (s.k. gottgörelse)

När en arbetsgivare har betalat ut pension eller har haft andra pensionskostnader ska stiftelsen, under vissa förutsättningar, betala ut ersättning (s.k. gottgörelse) till arbetsgivaren (14 § TrL). Det finns inget krav på att arbetsgivaren ska begära gottgörelse.

En arbetsgivare får begära gottgörelse ur stiftelsens kapital för

• vad som betalas ut i pension, avgift för en pensionsförsäkring eller annan utgift i samband med pensionering
• vissa engångsunderstöd
• en avsättning i balansräkningen enligt tryggandelagen för att fullgöra bestämmelse enligt en allmän pensionsplan.

Arbetsgivarens kostnader enligt punkterna ovan ska avse arbetstagare eller annan destinatär som omfattas av stiftelsens ändamålsbestämmelse (14 § tredje stycket TrL).

En gottgörelse enligt den första punkten ovan får tas ur årets avkastning på stiftelsens tillgångar, även om stiftelsen saknar överskott på kapitalet (15 § andra stycket TrL).

Gottgörelse enligt de två sista punkterna ovan får bara tas ur överskott på stiftelsens kapital (15 § första stycket TrL). Det innebär att en gottgörelse ur stiftelsens tillgångar i princip får göras med högst så stort belopp att den kvarstående förmögenheten i stiftelsen motsvarar kapitalvärdet av intjänad del av de utfästa pensioner som tryggas av stiftelsen.

Arbetsgivarens gottgörelse får avse löpande utgifter eller utgifter under det närmast föregående räkenskapsåret (15 § tredje stycket TrL). Gottgörelsen ska avse kostnader istället för utgifter när arbetsgivaren beräknar sin inkomst enligt bokföringsmässiga grunder vid inkomstbeskattningen (15 § fjärde stycket TrL).

Gottgörelse är som huvudregeln en skattepliktig intäkt.

Rättsfall: avlösen av pensionsutfästelse med engångsbelopp

Avlösen av en pensionsutfästelse om livsvarig ålderspension med en engångsutbetalning, har ansetts som en pensionsutbetalning. Utfästelsen tryggades genom överföringar till en pensionsstiftelse. Arbetsgivaren betalade ut ett belopp motsvarande pensionsreserven. Genom engångsutbetalningen hade arbetsgivaren löst av sin pensionsutfästelse till den anställde. Utbetalningen från pensionsstiftelsen till arbetsgivaren motsvarande pensionsreserven (engångsutbetalningen) var därför en gottgörelse för pensionspost enligt 14 § TrL (RÅ 1994 not. 389).

Överskott på pensionsstiftelsens kapital

Det finns ett överskott på pensionsstiftelsens kapital när stiftelsens tillgångar överstiger summan av

• stiftelsens egna skulder
• pensionsreserven som tryggas genom stiftelsen.

Pensionsstiftelsens tillgångar ska enligt 15 § första stycket TrL i detta sammanhang värderas med tillämpning av 3 kap. 3 § SL.

När ska en pensionsstiftelse likvideras?

En pensionsstiftelse ska enligt 19 § första stycket TrL träda i likvidation om

• stiftelsens tillgångar under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål
• stiftelsens tillgångar inte längre behövs för sitt ändamål
• arbetsgivaren blivit försatt i konkurs
• arbetsgivaren upphör med sin näringsverksamhet utan att stiftelsen i samband därmed förs över till köparen enligt 24 § .

Vid en likvidation ska pensionsstiftelsen enligt 21 § TrL så långt som tillgångarna räcker

• betala stiftelsens egna skulder
• betala ut förfallna pensionsbelopp
• köpa försäkringar för arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar
• betala ut understöd.

Länsstyrelsen får medge att arbetstagares och efterlevandes pensionsfordringar betalas ut direkt i stället för att pensionsstiftelsen köper försäkringar (21 § andra stycket TrL).

En pensionsstiftelse kan föras över till en annan arbetsgivare

Om en arbetsgivare för över en näringsverksamhet och ansvaret för pensionsutfästelser till en annan arbetsgivare och det hör en pensionsstiftelse till näringsverksamheten bestämmer länsstyrelsen om och på vilka villkor stiftelsen ska föras över (24 § TrL). Bestämmelsen kan också tillämpas vid överlåtelse av en verksamhetsgren (RÅ 2001 ref. 45).

Har ansvaret för pensionsutfästelsen förts över anses arbetstagaren ha varit anställd hos den nya arbetsgivaren från dagen för anställningen hos den gamla arbetsgivaren. Efter överföringen är den gamla arbetsgivaren fri från ansvar för utfästelsen (23 § tredje stycket TrL).

Det finns särskilda skatteregler vid överföring av en pensionsutfästelse.

Kompletterande information

• Underlaget för SLP påverkas vid tryggande av tjänstepension med en pensionsstiftelse.
• En pensionsstiftelse är skattskyldig till avkastningsskatt.
• En pensionsstiftelse är helt undantagen från skattskyldighet till inkomstskatt.
• Andra civilrättsliga bestämmelser för pensionsstiftelser.