Grundprinciper för beskattningen

Huvudregel: stiftelser är skattskyldiga för alla inkomster

Stiftelser är i huvudsak skattskyldiga enligt de allmänna reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet. I den utsträckning särskilda regler finns för juridiska personer gäller i huvudsak samma regler som gäller för aktiebolag. Här behandlas undantag från dessa huvudregler. Undantagen är i varierande omfattning tillämpliga på såväl inskränkt som oinskränkt skattskyldiga stiftelser.

Stiftelser är enligt huvudregeln skattskyldiga för alla sina inkomster om de är att anse som svenska juridiska personer (6 kap. 3–4 §§ IL), d.v.s. de är obegränsat skattskyldiga.

Skattskyldigheten innebär i korthet

• att inkomster av sådan näringsverksamhet som i avses i 13 kap. 1 § IL beskattas (bl.a. fastighets- och rörelseinkomst)
• att inkomster av löpande kapitalavkastning, kapitalvinst och kapitalförlust m.m. beskattas enligt 13 kap. 2 § IL
• att resultatet får minskas med 25 procent för avsättning till periodiseringsfond (avsättning måste ske i bokföringen om stiftelsen är bokföringsskyldig; 30 kap. 3 och 5 §§ IL)
• att skatten sänkts till 20,6 procent av den beskattningsbara inkomsten (65 kap. 10 § IL). Övergångsvis, för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018 men före 1 januari 2021, är den statliga inkomstskatten 21,4 procent av den beskattningsbara inkomsten (p. 11 av övergångsbestämmelserna till SFS [2018:1206]).

Undantag från skattskyldighet

Stiftelser som uppfyller vissa förutsättningar är inte skattskyldiga för alla slags inkomster. Sådana stiftelser är inskränkt skattskyldiga.

I Rättslig vägledning behandlas reglerna (förutsättningar, skattskyldighetens omfattning m.m.) om inskränkt skattskyldighet på sidan Inskränkt skattskyldighet medan reglerna om beskattning av de stiftelser som inte uppfyller dessa förutsättningar (oinskränkt skattskyldiga stiftelser) behandlas under Oinskränkt skattskyldighet.

Insamlingsstiftelser

Det finns ingen särskild regel om inkomstbeskattning av insamlingsstiftelser. En sådan stiftelse beskattas enligt samma regler som gäller för vanliga stiftelser.

Prästlönetillgångar

Det finns ingen särskild regel om inkomstbeskattning av prästlönetillgångar. Vid inkomstbeskattningen behandlas de som stiftelser. De beskattas enligt samma regler som gäller för vanliga stiftelser.

Samma grundprinciper som för ideella föreningar

I huvudsak gäller samma grundprinciper som gäller för ideella föreningar även för stiftelser. På sidan för ideella föreningar behandlas dels ideella föreningar dels registrerade trossamfund. I den mån reglerna för ideella föreningar och registrerade trossamfund skiljer sig åt är det reglerna för ideella föreningar som är tillämpliga för stiftelser.

Vad är näringsverksamhet: 13:1-verksamhet

De principer som tillämpas på ideella föreningar vid bedömning av vad som räknas till 13:1-verksamhet gäller även för stiftelser. Ett undantag avser medlemsavgifter.

Medlemmar och medlemsavgifter

Stiftelser har inte medlemmar. De särskilda regler om medlemsavgifter, m.m. som finns för ideella föreningar är därför inte tillämpliga på stiftelser.

Vad är näringsverksamhet: 13:2-verksamhet

De principer som tillämpas på ideella föreningar vid bedömning av vad som räknas till 13:2-verksamhet gäller även för stiftelser.

Periodiseringsfonder – avdrag för avsättning

Stiftelser kan få avdrag för avsättning till peridiseringsfond enligt samma regler som gäller för ideella föreningar. Avdragsutrymmet beräknas på överskott av näringsverksamhet före avdrag för årets avsättning till periodiseringsfond (30 kap. 5 § IL) och före allmänt avdrag för periodiska understöd.

Schablonintäkt på avsättning till periodiseringsfond

En juridisk person som har gjort avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt (30 kap. 6 a § IL).

Avdragsgilla kostnader

Löpande avdrag och värdeminskningsavdrag beräknas i huvudsak enligt samma regler som gäller för aktiebolag. Av den allmänna huvudregeln om avdragsrätt i inkomstslaget näringsverksamhet följer att avdrag ska medges för alla kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande i verksamheten (16 kap. 1 § IL).

För stiftelser förutsätter avdragsrätt att kostnaden kan hänföras till skattepliktig verksamhet. Kostnader för verksamhet som inte är skattepliktig är inte avdragsgill. (16 kap. IL och RÅ 2001 ref. 17)

Det är vanligt att kostnader avser såväl skattepliktiga som skattefria verksamheter. I sådana fall ska kostnaderna fördelas post för post på skattepliktig respektive skattefri verksamhet. Avdragsrätten bör prövas individuellt för varje kostnadspost. Om den skattskyldige inte kan visa hur stor del av en kostnadspost som är hänförlig till skattepliktig verksamhet bör skäligt avdrag ändå medges om kostnaden är normalt påräknelig i sådan verksamhet.

Exempel på kostnader som ofta avser såväl skattepliktig som skattefri verksamhet är kostnader för bokföring, datorer och dataprogram, kopiering, lokaler, möbler, porto, prenumerationer, resor, revision, städning, telefonkostnader och styrelse. Eftersom endast kostnader för skattepliktig verksamhet är avdragsgilla ska sådana kostnader fördelas på den skattepliktiga respektive den skattefria verksamheten.

Exempel

Om t.ex. en styrelse använt 65 procent för planering m.m. av skattepliktig näringsverksamhet och 35 procent för urval m.m. av stipendiater, medges – om inte annat visas – avdrag normalt med 65 procent av kostnaderna för styrelsen. Återstående del av kostnaderna för styrelsen är inte avdragsgilla eftersom de inte avser skattepliktig verksamhet.

Fullföljdsverksamhet

Det är vanligt att stiftelser har kostnader knutna till ett eller flera ideella ändamål angivna i stadgarna, t.ex. forskning, mission, naturvård, social hjälpverksamhet, utbildning o.s.v. Oavsett om kostnaderna avser verksamhet i egen regi eller bidrag till någon annan som bedriver verksamheten är de normalt sett inte avdragsgilla.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att kostnader hänförliga till fullföljd av ändamål inte är avdragsgilla eftersom de inte utgjort kostnader för att förvärva och bibehålla skattepliktiga intäkter (RÅ 2001 ref. 17 och RÅ 2001 not. 82).

Högsta förvaltningsdomstolen har, i ett mål om en oinskränkt skattskyldig ideell förening, funnit att annonsintäkter i en medlemstidning var skattepliktig näringsverksamhet. Föreningens kostnader för att producera tidningen var inte avdragsgilla eftersom de var hänförliga till skattefri medlemsverksamhet. Det var endast utgifter, direkta och indirekta, för att förvärva och bibehålla inkomster från annonsförsäljningen som var avdragsgilla (RÅ 2005 ref. 37).

Kapitalförvaltning

Kostnader för kapitalförvaltning är avdragsgilla enligt samma regler som gäller för t.ex. aktiebolag. Avdragsrätt förutsätter att verksamheten är skattepliktig och att kostnaderna är avsedda för att förvärva och bibehålla intäkter (16 kap. 1 § IL).

Avdragsrättens omfattning var tidigare oklar. Före 1990 års skattereform beskattades oinskränkt skattskyldiga stiftelser för sin kapitalförvaltande verksamhet i inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet. Avdragsrätten för förvaltningskostnader i inkomstslaget kapital var strikt reglerad i rättspraxis. Bara speciella direkta förvaltningskostnader var avdragsgilla, t.ex. depåavgifter och notariatavgifter. I förarbetena till 1990 års skattereform anges att inga ändringar skulle göras i fråga om skattskyldighetens omfattning för stiftelser trots införandet av ny lagstiftning. Avsikten var att avvakta stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag till ny skattelag för stiftelser och ideella föreningar, som sedan kom att presenteras i SOU 1995:63. (Prop. 1989/90:110, del 1, s. 579) Kommitténs förslag har dock inte lett till någon ny lagstiftning.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den ändrade indelningen av inkomstslagen medfört att avdragsrätten för kapitalförvaltningskostnader efter 1990 års skattereform ska medges enligt de generella principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet (RÅ 2001 ref. 17 och RÅ 2001 not. 82). Detta innebär att samtliga kostnader för att förvärva och bibehålla intäkterna i inkomstslaget näringsverksamhet är avdragsgilla, såväl direkta som indirekta. Däremot är kapitalförvaltningskostnader för att fullfölja ett ändamål inte skattemässigt avdragsgilla.

Stiftelser hanterar vanligen sin kapitalförvaltning på två olika sätt. Antingen förvaltar de själva sitt kapital och ansvarar för placeringarna eller också anlitar de en professionell kapitalförvaltare. Förvaltningsformen har betydelse för vilka kapitalförvaltningskostnader som normalt är påräkneliga.

Kostnader som ostridigt är kapitalförvaltningskostnader i sin helhet är t.ex.

• depåavgifter
• notariatavgifter
• aviseringsavgifter för lån
• kostnader för placeringsrådgivning
• fondförvaltningsavgifter.

Kostnader som kräver närmare utredning för att helt eller delvis kunna hänföras till kapitalförvaltningen är t.ex.

• förvaltararvoden
• revisionsarvoden
• bokföringsarvoden
• konsultkostnader
• lönekostnader och styrelsearvoden
• porton, telefonkostnader, lokalhyror, ADB-kostnader, kontorsmaterialkostnader och bankfacksavgifter.

Kostnader som är hänförliga till den ändamålsenliga verksamheten är t.ex.

• utgivna bidrag
• kostnader för att välja ut destinatärer
• ceremonikostnader
• avgifter till tillsynsmyndigheten.

Om en tillgång som använts i skattepliktig verksamhet övergår till att användas i verksamhet som är undantagen från beskattning eller tvärtom

Om en stiftelse har tillgångar som används i en skattepliktig verksamhet och verksamheten upphör att vara skattepliktig omfattas tillgångarna i verksamheten av ett s.k. beskattningsutträde. Detta kan vara fallet t.ex. om en oinskränkt skattskyldig stiftelse övergår till inskränkt skattskyldighet.

Omvänt kan en stiftelse ha tillgångar som använts i en verksamhet som är undantagen från beskattning men som sedan övergår till att vara skattepliktig. Tillgångarna i verksamheten omfattas då av ett s.k. beskattningsinträde. Detta kan vara fallet t.ex. om en inskränkt skattskyldig stiftelse övergår till oinskränkt skattskyldighet.

Skattekonsekvenserna av detta behandlas på sidan Beskattningsinträde och beskattningsutträde. Där finns också fler exempel på beskattningsutträden och beskattningsinträden.

Grundavdrag medges inte för stiftelser

Enligt huvudregeln är endast fysiska personer berättigade till grundavdrag. Även ideella föreningar och registrerade trossamfund som är inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. 4-6 och 10 §§ IL har rätt till sådant avdrag. Däremot är stiftelser inte berättigade till grundavdrag (63 kap. IL).

Regler som är knutna till den skattskyldiges associationsform

I inkomstskattelagen finns ett mycket stort antal huvudregler, undantagsregler och specialregler. Några av dem är endast tillämpliga om den skattskyldige har en viss associationsform.

De regler som inte är tillämpliga för ideella föreningar är inte heller tillämpliga för stiftelser.