Ersättningar som likställs med ersättning för arbete

Kostnadsersättningar

Huvudregeln är att den som ger ut ersättning för arbete ska betala arbetsgivaravgifter. En följd av detta är att ersättningar som är avsedda att täcka mottagarens utgifter i arbetet inte ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter, d.v.s. kostnadsersättningar är inte ersättning för arbete. Det finns dock undantag från denna princip. Undantaget säger att arbetsgivaravgifter ska betalas på kostnadsersättningar till den del som de är underlag för skatteavdrag (2 kap. 11 § 1 SAL som hänvisar till 10 kap. 3 § andra stycket 8 och 9 SFL). Reglerna innebär att arbetsgivaravgifter inte ska betalas på kostnadsersättningar som betalas ut för att täcka utgifter i tjänsten som mottagaren får dra av vid beskattningen. På den del av en kostnadsersättning som överstiger vad som är avdragsgillt ska följaktligen arbetsgivaravgifter betalas. I vissa fall kan även privata levnadskostnader som har ett samband med en anställning eller ett uppdrag vara avdragsgilla. Det gäller exempelvis ökade levnadskostnader och hemresor. Om en arbetsgivare ger ut ersättning för sådana utgifter ska arbetsgivaravgifter betalas. Det är alltså viktigt för utbetalaren att kunna skilja på ersättningar som avser utgifter i tjänsten från andra avdragsgilla utgifter.

Traktamenten

När en anställd gör en tjänsteresa med övernattning betalar arbetsgivaren ofta ut traktamente. Det är en ersättning för den anställdes ökade levnadskostnader under tjänsteresan. Arbetsgivaren ska inte betala arbetsgivaravgifter på traktamentet så länge det inte överstiger de schablonbelopp som gäller vid inrikes respektive utrikes tjänsteresor (2 kap. 11 § 1 SAL jämfört med 10 kap. 3 § andra stycket 8 SFL). Om traktamente betalas ut med högre belopp än schablonbeloppen ska däremot den överskjutande delen ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Om traktamente betalas ut för endagsförrättning ska ersättningen alltid behandlas som lön.

Det är viktigt att skilja traktamenten från ersättningar för ökade levnadskostnader som kan betalas ut i samband med tillfälligt arbete eller dubbel bosättning. Sådana ersättningar räknas som ersättning för privata levnadskostnader och jämställs med ersättning för arbete (lön) och ska därför också ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Logi

När det gäller logi kan arbetsgivaren betala hela kostnaden som den anställda haft utan att betala arbetsgivaravgifter. Om hen inte kunnat visa sina logikostnader kan arbetsgivaren betala nattraktamente med högst 50 procent av maximibeloppet per natt vid tjänsteresa i Sverige och högst 50 procent av normalbeloppet vid tjänsteresa utomlands utan att betala arbetsgivaravgifter (2 kap. 11 § 1 SAL jämfört med 10 kap. 3 § andra stycket 8 SFL).

Ökade levnadskostnader vid tillfälliga anställningar och uppdrag på annan ort i högst en månad

Från den 1 januari 2022 ska avdrag för ökade levnadskostnader för logi, måltider och småutgifter vid tillfällig anställning eller uppdrag på annan plats än bostaden göras på samma sätt som för tjänsteresa om

• anställningen eller uppdraget är avsett att pågå i högst en månad, och
• avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är längre än 50 km.

Om en person vid en sådan tillfällig anställning eller uppdrag har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader ska arbetsgivaravgifter inte betalas på ersättningen. Detta gäller under förutsättning att ersättningen inte överstiger de schablonbelopp som anges i 12 kap. 6 a, 10–15, 17 och 21 §§ IL, eller den faktiska utgiften när det gäller kostnad för logi. I de fall ersättningen överstiger dessa belopp ska den överskjutande delen hanteras som lön och därför ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter (2 kap. 11 § 1 SAL jämfört med 10 kap. 3 § andra stycket 8 SFL).

Andra kostnadsersättningar

För andra ersättningar för kostnader i tjänsten än ersättningar för ökade levnadskostnader innebär reglerna att arbetsgivaravgifter bara ska betalas till den del ersättningen avser kostnader som det är uppenbart att mottagaren inte får dra av vid beskattningen (2 kap. 11 § 1 SAL jämfört med 10 kap. 3 § andra stycket 9 SFL). Ett vanligt exempel är bilersättning till den som använder egen bil eller förmånsbil för tjänsteresor.

För andra slag av kostnadsersättningar, t.ex. telefonersättningar kan det vara svårare att avgöra om kostnadsersättningen uppenbart överstiger det som är avdragsgillt. Utbetalaren måste göra en uppskattning över hur stora utgifter mottagaren kan ha för det som ersättningen ska täcka.

Exempel: Bilersättning

Om en anställd exempelvis får bilersättning från arbetsgivaren med 25 kr/mil för körning med egen bil i tjänsten ska arbetsgivaren betala arbetsgivaravgifter med den del som överstiger det avdragsgilla beloppet, 18,50 kr/mil. Underlaget för arbetsgivaravgifter blir då 6,50 kr/mil. I detta exempel är det helt klart att ersättningen uppenbart överstiger vad som är avdragsgillt eftersom det avdragsgilla beloppet per mil är fastställt i lag.

Fasta bilersättningar

Det förekommer ibland att en arbetsgivare betalar ut bilersättning till anställda med fasta belopp, t.ex. med ett i förväg bestämt belopp per månad. Det har då ifrågasatts om det förhållandet ska medföra att hela bilersättningen ska jämställas med lön och därför vara underlag för arbetsgivaravgifter. Frågan har avgjorts i rättsfallet RÅ 1987 ref. 50. HFD fann att de i målet aktuella beloppen var att se som kostnadsersättningar och de skulle därför inte ingå i bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Slutsatsen av domen blir att om en utbetalare av fasta bilersättningar inte kan redogöra för hur dessa har beräknats och att det därför inte går att hävda att ersättningarna i huvudsak motsvarar vad som är avdragsgillt vid beskattningen ska hela eller del av de fasta bilersättningarna ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. När underlaget är bristfälligt bör Skatteverket bestämma underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifterna till vad som framstår som skäligt med hänsyn till vad som kommit fram i ärendet (57 kap. 1 § SFL).

Motsvarande bedömning bör göras för andra former av fasta kostnadsersättningar.

Arbetsresor

Arbetsgivaravgifter ska inte betalas på ersättningar för avdragsgilla kostnader i tjänsten. Utgifter för resor till och från arbetet (arbetsresor) kan visserligen vara avdragsgilla. Eftersom sådana utgifter är att se som privata levnadskostnader ska arbetsgivaravgifter däremot betalas om arbetsgivaren ger ut ersättning för resekostnaderna eller tillhandahåller resan som förmån. Detta gäller även om arbetsgivaren bekostar hemresor med taxi nattetid eller bekostar resor till arbetet för den som har jourtjänstgöring och måste inställa sig med kort varsel.

För vissa tillfälliga anställningar och uppdrag får avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen göras på samma sätt som för tjänsteresa, vilket kan påverka skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter.

Resor vid tillfälliga anställningar och uppdrag på annan ort i högst en månad

Från den 1 januari 2022 ska avdrag för resekostnader vid tillfällig anställning eller uppdrag på annan plats än bostaden under vissa förutsättningar göras på samma sätt som för tjänsteresa. Avdrag för resekostnader medges då, liksom vid tjänsteresa, enligt schablon när man gör resan med egen bil eller förmånsbil. I övriga fall medges avdrag för resor normalt sett med faktiska kostnader.

I de fall ersättning betalas ut för en sådan resa ska arbetsgivaravgifter inte betalas. För resor där avdrag medges enligt schablon gäller detta under förutsättning att ersättningen inte överstiger de avdragsgilla schablonbeloppen. Om ersättning betalas ut med belopp som överstiger schablonbeloppen ska däremot den överskjutande delen hanteras som lön och ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter (2 kap. 11 § 1 SAL jämfört med 10 kap. 3 § andra stycket 9 SFL).

Läs även om ökade levnadskostnader vid tillfälliga anställningar och uppdrag på annan ort i högst en månad.

Hemresor

En person som på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor har vid beskattningen rätt till avdrag för en hemresa per vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 km (12 kap. 24 § IL). Om arbetsgivaren står för kostnaderna för hemresor genom att betala ersättning till den anställde eller som en förmån blir ersättningen eller förmånen underlag för arbetsgivaravgifter. Det gäller även om mottagaren får göra avdrag för utgifter för hemresorna. Skälet är att utgifter för hemresor är privata levnadskostnader.

Inställelseresor

Den som ger ut ersättning för så kallad inställelseresa ska också betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för resan eller förmån av fri sådan resa. Med inställelseresa, menas den första resan när en anställning eller ett uppdrag börjar respektive den sista resan när anställningen eller uppdraget upphör. Eftersom utgifter för inställelseresor i likhet med t.ex. hemresor inte är kostnader i tjänsten ska arbetsgivaravgifter betalas. Det gäller trots att det finns ett särskilt undantag som säger att skatteavdrag inte ska göras på ersättningar för inställelseresor inom EES-området (11 kap. 13 § SFL).

Kostnadsavdrag från arbetsgivaravgifterna

Det är viktigt att skilja reglerna om kostnadsersättningar från vad som gäller när en arbetsgivare eller någon annan ger ut en ersättning för arbete som till viss del motsvarar mottagarens avdragsgilla utgifter i arbetet. Under vissa förutsättningar ska arbetsgivaravgifter inte betalas på den delen av ersättningen.

Gränsdragning kostnadsersättning - utlägg

För att en ersättning ska vara en kostnadsersättning ska ersättningen vara en kostnad i tjänsten för den anställde, dvs. den ska täcka vissa med arbetet förenade kostnader och det ska vara den anställdes kostnader. När det gäller kostnadsersättningar utgörs bolagets verifikation av räkningen från den anställde och inte det kvitto eller faktura som den anställde fått när han betalade kostnaden. Det kan till exempel vara en reseräkning som är underlaget för utbetalningen av kostnadsersättningen.

Däremot när en utbetald ersättning avser ett utlägg är det fråga om arbetsgivarens kostnad. Utlägget ska bokföras som arbetsgivarens kostnad direkt. I dessa fall är det kvittot eller fakturan som den anställde fått när denne betalade kostnaden, som är verifikationen i arbetsgivarens bokföring. Arbetsgivaren ska inte göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på ersättningar för utlägg.

Lönegaranti

Garantibelopp enligt lönegarantilagen (1992:497) likställs med ersättning för arbete (2 kap. 11 § 2 SAL). Det handlar om ersättningar som länsstyrelsen betalar ut till anställda i företag som försatts i konkurs. Lönegarantimedlen ska täcka den fordran på lön m.m. som de anställda har på den i konkurs försatta arbetsgivaren. Länsstyrelsen inträder i arbetsgivarens ställe i fråga om skatteavdrag, beslut om utmätning av lön, kontrolluppgifter till ledning för inkomstbeskattningen samt uppgift om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer (7 § lönegarantiförordningen, 1992:501). Avgiftsskyldigheten på lönegarantimedel infördes 1996 i samband med att samma avgiftsregler infördes för statliga myndigheter som gäller för arbetsgivare i allmänhet (prop.1995/96:69 s. 77). Det är länsstyrelsen i egenskap av utbetalare av lönegarantimedel som ska betala arbetsgivaravgifterna (2 kap. 1 § SAL).

Sjuklön

Med ersättning för arbete likställs ersättning som en arbetsgivare kan bli skyldig att betala till Försäkringskassan i vissa fall (2 kap. 11 § 3 SAL).

En arbetstagare har rätt att vid sjukdom behålla lön och andra anställningsförmåner i form av sjuklön (1 § lagen [1991:1047] om sjuklön). Lagen är tvingande (2 §). Arbetsgivarens skyldighet att betala sjuklön gäller under den tidsperiod som kallas sjuklöneperioden (7 §). Denna period är den första dag arbetstagarens arbetsförmåga är nedsatt på grund av sjukdom och de därefter följande 13 kalenderdagarna i sjukperioden. Sjuklönen utgör 80 % av anställningsförmånerna (6 §). Den 1 januari 2019 ändrades lagen om sjuklön på det sättet att karensdag ersattes med ett karensavdrag. Ändringen innebär att den beräknade sjuklönen ska minskas med ett karensavdrag, som motsvarar 20 procent av den sjuklön som belöper på summan av de anställningsförmåner som arbetstagaren genomsnittligen beräknas få under en vecka (6 §). Sjuklön utgör inte ersättning för arbete utan avser tvärtom ersättning till den som avstår från förvärvsarbete. När arbetsgivaren betalar ut sjuklön ska hen ändå betala arbetsgivaravgifter enligt reglerna för vad som är avgiftspliktig ersättning: ”annat som utges med anledning av ett avtal om arbete” (2 kap. 10 § SAL). På sjukpenning från Försäkringskassan betalas socialavgifter av staten (lagen [1998:676] om statlig ålderspensionsavgift). Läs även om underlag för statlig ålderspensionsavgift.

Om en anställd har en tvist med arbetsgivaren om den anställdes rätt till sjuklön kan den anställde ansöka hos Försäkringskassan om att få sjukpenning från kassan i stället. Arbetsgivaren kan i sådant fall bli skyldig att betala ersättning motsvarande sjukpenningen till Försäkringskassan (20­–24 §§ lagen om sjuklön). Sådan ersättning till Försäkringskassan som arbetsgivare betalar ska likställas med ersättning för arbete och arbetsgivaren blir därför skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen till kassan. Ersättningen ska anses ha betalats ut till den person som sjuklönen avser (2 kap. 11 § 3 SAL).

Marie Curie-stipendium

Med ersättning för arbete likställs forskarstipendium från Europeiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen (Marie Curie-stipendium), om stipendiet ges ut av en fysisk person bosatt i Sverige eller av en svensk juridisk person (2 kap. 11 § 4 SAL).

Stipendier är i regel skattefria. Det gäller för stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning men också för andra former av stipendier under förutsättning att de inte utgår periodiskt och inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utgivarens räkning (8 kap. 5 § IL). Då stipendium enligt huvudregeln inte är skattepliktig inkomst är det inte heller förmånsgrundande till socialförsäkringen eller underlag för arbetsgivaravgifter (jfr 2 kap. 12 § 1 SAL).

Ett undantag från huvudregeln om skattefrihet för stipendier gäller för Marie Curie-stipendier. Forskarstipendium (Marie Curie-stipendium) som utges direkt eller indirekt av EU eller Europeiska atomenergigemenskapen ska tas upp i inkomstslaget tjänst (11 kap. 46 § IL). Stipendiet likställs med ersättning för arbete och utgör därför avgiftspliktig ersättning (2 kap. 11 § 4 SAL). Men en förutsättning för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter är att utgivaren av Marie Curie-stipendiet är en fysisk person som är bosatt i Sverige eller en svensk juridisk person. Ofta betalas stipendierna ut av universitet och högskolor i Sverige. Om utbetalningen inte kommer från en svensk utgivare blir stipendiet i stället underlag för egenavgifter (3 kap. 7 § SAL). Ett Marie Curiestipendium är också pensionsgrundande för mottagaren (59 kap. 12 § SFB och 59 kap. 14 § SFB). Förarbetena till bestämmelserna finns i prop. 1996/97:173.

Semesterkassor

Ersättning från semesterkassa likställs med ersättning för arbete (2 kap. 11 § 5 SAL). I byggnadsbranschen och närbesläktade branscher förekommer det att arbetsgivarna avsätter en del av de anställdas löner som avser semestermedel till en fristående semesterkassa. I samband med semesterperioden utbetalar kassan semesterlönen till de anställda. Semesterkassan blir då skyldig att betala arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag från de utgivna semestermedlen trots att ersättningen rent språkligt inte är ersättning för arbete. Kassan är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen även om mottagaren skulle vara godkänd för F-skatt (2 kap. 5 § tredje stycket SAL).