Begränsad skattskyldighet för juridiska personer

Utländska juridiska personer

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § IL).

I Sverige är utländska juridiska personer alltid begränsat skattskyldiga. Vissa andra länder har i sin interna skattelagstiftning bestämmelser som innebär att en utländsk juridisk person som har sin verkliga ledning i landet är obegränsat skattskyldig. Vad som menas med verklig ledning beror på hur begreppet definieras i lagstiftningen och den praxis som finns i det land som tillämpar en sådan bestämmelse. Det kan vara fråga om att den dagliga ledningen finns i landet eller att styrelsen har sitt egentliga säte där.

Begreppet utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § IL avser att omfatta den utländska motsvarigheten till svenska juridiska personer. Det behövs för att man ska kunna fastställa vem eller vilka som är skattskyldiga när ett utländskt företag har inkomster som är skattepliktiga i Sverige. Det finns utländska företagsformer som inte anses vara juridiska personer enligt regelverket i det land där företaget hör hemma men som uppfyller de svenska kriterierna för juridisk person. Utländsk juridisk person är ett grundläggande begrepp som kan delas in i ytterligare begrepp för att inordna utländska associationsformer i svensk skattelagstiftning. De begreppen är

• utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL)
• i utlandet delägarbeskattad juridisk person (5 kap. 2 a § IL)
• utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, s.k. CFC-bolag (39 a kap. IL).

Bestämmelserna om utländska bolag tillämpas också på utländska stater och menigheter (6 kap. 9 § första stycket IL) och för dödsbo efter en begränsat skattskyldig person senare år än dödsåret. (4 kap. 3 § IL).

Det finns två speciella typer av utländska associationer som bestämmelserna om utländska juridiska personer ska tillämpas på, även om villkoren inte är uppfyllda. Det gäller utländska associationer som bedriver skadeförsäkringsverksamhet genom en sådan generalrepresentation som avses i 1 kap. 12 § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Det gäller också tjänstepensionsverksamhet i Sverige enligt samma lag (6 kap. 8 § andra stycket IL).

Utländska värdepappersfonder och specialfonder är per definition begränsat skattskyldiga (6 kap. 10 a § IL), men de är inte skattskyldiga för inkomster av tillgångar i fonden (6 kap. 13 § IL).

Vilka inkomster beskattas begränsat skattskyldiga juridiska personer för?

Begränsat skattskyldiga juridiska personer är i huvudsak skattskyldiga för inkomster som är särskilt angivna i inkomstskattelagen (IL), kupongskattelagen (KupL) och lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). Skattskyldigheten är begränsad till inkomster som härrör från Sverige, d.v.s. inkomster som har uppkommit i Sverige.

Skattskyldighet enligt inkomstskattelagen

Skattskyldigheten enligt IL omfattar bara de inkomster som uttryckligen anges i 6 kap. 11 § första och andra stycket IL och det är

• inkomst från ett fast driftställe i Sverige
• inkomst från en fastighet i Sverige
• inkomst på grund av avyttring av en näringsbostadsrätt, som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i Sverige
• inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar
• inkomster som anges 7 § första stycket lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen
• återförda avdrag för periodiseringsfond
• återförda avdrag för ersättningsfond
• schablonintäkt enligt 30 kap. 6 a § IL, dvs. schablonintäkt som ska tas upp när en juridisk person har gjort avdrag för avsättning till en periodiseringsfond
• återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL, dvs. uppskovsbelopp vid avyttring av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt
• inkomst från ett svenskt handelsbolag om inkomsten inte beskattas i det land där den juridiska personen hör hemma därför att handelsbolaget ses som ett eget skattesubjekt där, under förutsättning att det finns en intressegemenskap enligt 24 b kap. 3 § IL mellan handelsbolaget och den juridiska personen (s.k. omvända hybrida missmatchningar)
• ersättning i form av royalty, eller en periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, på grund av att royalty anses som en inkomst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här.

Det finns bestämmelser i 6 a kap. IL som begränsar beskattningsrätten till vissa ersättningar i form av royalty och periodvis utgående avgift som betalas mellan företag i intressegemenskap för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas.

När det gäller inkomst från fast driftställe eller en fastighet i Sverige omfattar skattskyldigheten löpande inkomster under inkomståret och inkomster vid avyttring, d.v.s. när hela eller delar av näringsverksamheten avyttras. Vissa gränsöverskridande situationer kan medföra uttagsbeskattning.

Skattskyldigheten för återförd periodiseringsfond och schablonintäkt på sådan avsättning gäller även när återföringen sker efter att ett fast driftställe i Sverige har upphört. Även återförd ersättningsfond är skattepliktig. Både periodiseringsfond och ersättningsfond kan alltså återföras till beskattning successivt av en begränsat skattskyldig juridisk person när hela näringsverksamheten som har bedrivits vid ett svenskt fast driftställe har överförts till ett land inom EES. Det sistnämnda förutsätter även att indrivning av svenska skattefordringar kan ske, dvs. att det andra landet är medlem i EU eller att det har ingått en särskild överenskommelse om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar med Sverige eller med EU.

Bestämmelsen som innebär att återfört uppskov med beskattning av kapitalvinst vid försäljning av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt, och schablonintäkt på sådant uppskov, är skattepliktigt tillämpas normalt inte för juridiska personer eftersom en juridisk person inte kan inneha privatbostadsfastigheter eller privatbostadsrätter. Ett undantag finns för dödsbo efter en begränsat skattskyldig person eftersom de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas för ett sådant dödsbo året efter dödsåret och följande år (4 kap. 3 § IL och 2 kap. 5 a § IL). Om det finns ett uppskov som uppkommit tidigare och som ingår i ett dödsbo efter en begränsat skattskyldig person, är det begränsat skattskyldiga dödsboet skattskyldigt för återförda uppskovsbelopp och för schablonintäkten på samma sätt som personen i fråga skulle ha varit (prop. 2009/10:33 s. 47). Återföringen av uppskovsbeloppet och beskattningen av schablonintäkten sker då i inkomstslaget näringsverksamhet (6 kap. 11 § första stycket IL).

Avdrag för kapitalförlust

En kapitalförlust ska dras av om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst (6 kap. 11 § tredje stycket IL). Denna generella princip gäller även för begränsat skattskyldiga juridiska personer som redovisar kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 73).

I utlandet delägarbeskattad juridisk person som har skattepliktiga inkomster i Sverige

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är som utländsk juridisk person skattskyldig för inkomster i Sverige enligt 6 kap. 11 § IL. Till den del den delägarbeskattade utländska juridiska personens skattepliktiga inkomster beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare enligt 5 kap. 2 a § IL, är inkomsten inte skattepliktig för den delägarbeskattade juridiska personen (6 kap. 12 § IL).

Inkomster i CFC-bolag

Ett CFC-bolag är en begränsat skattskyldig utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster och som sådan skattskyldig i Sverige för de inkomster som anges i 6 kap. 11 § IL.

För att säkerställa att samma inkomst inte blir beskattad i Sverige både hos CFC-bolaget och hos dess delägare är CFC-bolaget inte skattskyldigt för den del av inkomsten som delägare är skattskyldiga för enligt CFC-reglerna (6 kap. 12 § IL).

Skattskyldighet enligt A-SINK

Lagen om särskild inkomstskatt för artister och idrottsmän som är bosatta utomlands, A-SINK, gäller även inkomster som uppbärs av artistföretag och arrangör (7 § första och andra stycket A-SINK). När ett artistföretag eller arrangör är en utländsk juridisk person omfattas den juridiska personens inkomster i Sverige av A-SINK (6 kap. 18 § IL).

I A-SINK finns bestämmelser som innebär att den som har inkomsten kan välja att beskattas enligt bestämmelserna i IL istället för enligt A-SINK (5 a § tredje stycket A-SINK). Om Skatteverket har meddelat beslut om ett sådant byte av beskattningsbestämmelser till ett företag som är en utländsk juridisk person så är inkomsten en skattepliktig näringsinkomst enligt IL för den juridiska personen (6 kap. 11 § första stycket IL).

Skattskyldighet enligt kupongskattelagen

Utdelning på aktier i svenska aktiebolag till en begränsat skattskyldig juridisk person omfattas av kupongskattelagen (6 kap. 18 § IL, 1 § första stycket KupL, 4 § första stycket KupL).

Kupongskatt ska även betalas av en begränsat skattskyldig juridisk person som tar emot utdelning på aktier i ett europabolag som har sitt säte i Sverige (1 § andra stycket KupL). Skälet är att ett europabolag som har sitt säte i Sverige behandlas som ett svenskt aktiebolag.

Utdelning på andelar i svenska värdepappersfonder och svenska specialfonder omfattas också av KupL (1 § andra stycket KupL).

I 4 § KupL finns det ett flertal undantag från skattskyldigheten för utdelning på svenska aktier och andelar. Om en utdelning på en svensk aktie t.ex. är hänförlig till en näringsverksamhet som en begränsat skattskyldig juridisk person bedriver från fast driftställe i Sverige, så omfattas utdelningen av skattskyldigheten enligt 6 kap. 11 § IL och inte av KupL.

Skattskyldighet enligt andra lagar

Utländska juridiska personer som bedriver näringsverksamhet eller innehar fastighet i Sverige kan vara skyldiga att betala andra svenska skatter av inkomstskattekaraktär som tas ut på annat underlag än inkomst av näringsverksamhet, t.ex. enligt

• Lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
• Lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift
• Lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel
• Lag (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.
• Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader
• Lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster
• Lag (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.
• Lag (1994:1920) om allmän löneavgift

Skatteavtal

I normalfallet innebär ett skatteavtal med den utländska juridiska personens hemviststat inte någon begränsning av den svenska beskattningsrätten till en näringsinkomst som härrör härifrån. Men det kan finnas skatteavtal med bestämmelser som begränsar Sveriges möjlighet att beskatta inkomsten, t.ex. innebär skatteavtal ofta att royalty bara beskattas i den mottagande utländska juridiska personens hemviststat.