Uppskovsförfarandet

Uppskovsförfarandet skjuter upp skattskyldighetens inträde

Med uppskovsförfarande menas att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring, lagring eller flyttning av skattepliktiga alkoholvaror inom EU (1 kap. 12 § LAS). Definitionen är hämtad från artikel 3.6 i punktskattedirektivet.

Uppskovsförfarandet innebär att skattepliktiga varor kan tillverkas, bearbetas, förvaras, lagras och flyttas mellan medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser (prop. 2009/10:40 s. 121 f och prop. 2021/22:61 s. 415).

Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet.

Först när en vara lämnar uppskovsförfarandet inträder beskattningskonsekvenser. Denna händelse kallas i punktskattedirektivet för att varan ”släpps för konsumtion”. Att en vara släpps för konsumtion är därför av grundläggande betydelse för när, och i vilket land, beskattning ska ske (prop. 2009/10:40 s. 158 och s. 187 samt prop. 2021/22:61 s. 342 och prop. 2021/22: 61 s. 415 f).

Flyttningar som inte påbörjats i Sverige

Varor som flyttas enligt artiklarna 16-28 i punktskattedirektivet omfattas av bestämmelserna i LAS om flyttning under uppskovsförfarande när varorna befinner sig på svenskt territorium även om flyttningen inte påbörjats i Sverige (4 kap. 10 § LAS). Detta gäller alltså flyttningar av varor både till och via Sverige.

Varor med nollskattesats omfattas av uppskovsförfarandet

Bestämmelserna om uppskovsförfarande omfattar även varor med nollskattesats som inte har släppts för konsumtion (artikel 16.5 i punktskattedirektivet).

En vara släpps för konsumtion

Med att varor släpps för konsumtion menas enligt 1 kap. 12 § LAS att de

• avviker från ett uppskovsförfarande
• förvaras eller lagras utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• tillverkas utanför ramen för ett uppskovsförfarande
• importeras utan att omedelbart efter importen hänföras till ett uppskovsförfarande
• är föremål för otillåten införsel till EU.

En vara har släppts för konsumtion även om avvikelsen, innehavet, tillverkningen eller importen skett på ett otillåtet sätt (prop. 2009/10:40 s. 158 och s. 187). Exempelvis innebär en stöld från skatteupplaget att de stulna varorna släppts för konsumtion. Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 1 kap. 12 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 342 och prop. 2021/22:61 s. 415).

Definitionen av begreppet ”släpps för konsumtion” har sin grund i artikel 6.3 i punktskattedirektivet.

Beskattade varor

Med beskattade alkoholvaror avses alkoholvaror som släppts för konsumtion i ett EU-land (1 kap. 12 § LAS).

Varor som släppts för konsumtion i ett EU-land och därefter förs in till Sverige är alltså att betrakta som beskattade varor. Det saknar betydelse om punktskatt faktiskt tagits ut. Att beskattning inte rent faktiskt skett påverkar alltså inte det faktum att varan släppts för konsumtion (prop. 2009/10:40 s. 158 och s. 187). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 1 kap. 12 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 343 och prop. 2021/22:61 s. 416).

Förutsättningar för flyttning under uppskovsförfarande

I 4 kap. 3-6 §§ LAS finns bestämmelser om förutsättningar för att en flyttning av skattepliktiga alkoholvaror ska kunna ske under uppskovsförfarande. Dessa bestämmelser innebär att varor kan flyttas enligt ett uppskovsförfarande endast mellan vissa uttalade platser. Dessutom krävs att varorna som flyttas omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument och att säkerhet är ställd för varorna (4 kap. 7 § LAS).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 16, artikel 17.1 och artikel 20.1 i punktskattedirektivet.

Rättsfall: förutsättningar för att en flyttning under uppskovsförfarande ska anses ha startat

EU-domstolen har ansett att en upplagshavares avsändning av punktskattepliktiga varor, åtföljda av ett ledsagardokument och en obligatorisk säkerhet, utgör flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna även om mottagaren i ledsagardokumentet inte känner till försändelsen på grund av ett bedrägligt handlande från tredje mans sida (C-711/20, TanQuid Polska).

I domen uttalar EU-domstolen att det för att en flyttning under uppskovsförfarande ska anses ha startat när varor tas ut från ett skatteupplag är tillräckligt att den avsändande upplagshavaren har uppfyllt de nödvändiga formaliteterna för att upprätta ett ledsagardokument och ställa flyttningssäkerhet och att det i ledsagardokumentet har angivits att de aktuella varorna ska flyttas till en destination där varorna kan tas emot under uppskov.

Domen avser en flyttning som gjordes innan EMCS började användas vid flyttningar under uppskovsförfarande. Skatteverket bedömer att domen även bör ges betydelse för tillämpningen av nuvarande bestämmelser.

Vid tillämpning av nuvarande bestämmelser anser Skatteverket att domstolens uttalanden om vad som är tillräckligt för att det ska vara fråga om en flyttning under uppskovsförfarande innebär att en sådan flyttning ska anses ha startat genom att varor som tas ut från skatteupplag omfattas av ett validerat e-AD, oavsett de inblandade parternas avsikter vid den tidpunkten och oavsett senare händelser.

Uppskovsflyttningar kan endast ske till vissa platser

Varor kan flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om de avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till nedan angivna platser.

Med platsen för import avses den plats där varorna befinner sig när de övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 (prop. 2009/10:40 s. 159 och s. 187). Bestämmelserna i artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92 finns från och med den 1 maj 2016 i artikel 201 i unionstullkodexen.

Flyttning till skatteupplag

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag (4 kap. 3 § första stycket 1 LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till ett skatteupplag om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LAS).

Flyttning till varumottagare i ett annat EU-land

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land (4 kap. 3 § första stycket 2 LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LAS).

Flyttning till en plats där varorna lämnar EU

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där de skattepliktiga varorna lämnar EU (4 kap. 3 § första stycket 3 LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en plats där varorna lämnar EU om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LAS).

Flyttning till ett tullkontor där varorna ska övergå till förfarandet för extern transitering

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett utförseltullkontor som samtidigt är avgångstullkontor för förfarandet extern transitering (4 kap. 3 § första stycket 4 LAS).

Av förarbeten framgår att ett exempel på när denna bestämmelse kan tillämpas är när en punktskattepliktig vara som befinner sig i ett skatteupplag i Sverige ska exporteras från en hamn i en annan del av EU. Då innebär bestämmelsen att flyttningen, som påbörjas under uppskovsförfarandet, kan övergå till en flyttning under förfarandet för extern transitering. De skyldigheter och den kontroll som följer med uppskovsförfarandet upphör då och ersätts av de skyldigheter och den kontroll som enligt tullagstiftningen följer med förfarandet för extern transitering. Att platsen där uppskovsflyttningen avslutas anges som utförseltullkontoret ska inte förstås som att varorna fysiskt behöver tas in på tullkontoret för att förutsättningarna för uppskovsförfarandet ska vara uppfyllda (jfr prop. 2021/22:61 s. 354 och prop. 2021/22:61 s. 422).

Flyttning till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i ett annat EU-land

Varor får enligt 4 kap. 4 § första stycket 5 LAS flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till:

• en beskickning eller ett konsulat i ett annat EU-land, en medlem av den diplomatiska personalen vid en sådan beskickning eller ett sådant konsulat
• en internationell organisation med säte i ett annat EU-land, en medlemsstats ombud vid en sådan organisation eller en person med tjänst hos eller uppdrag av en sådan organisation
• väpnade styrkor som tillhör ett annat EU-land än det dit varorna flyttas och som deltar i en försvarsinsats för att genomföra en unionsverksamhet inom ramen för den gemensamma säkerhets- och försvarspolitiken, om varorna är avsedda för styrkornas eget bruk, för civilpersonal som följer med dem eller för mässar och marketenterier
• väpnade styrkor som tillhör ett annat land än det dit varorna flyttas och som är part i Nordatlantiska fördraget, för styrkornas eget bruk, för civilpersonal som följer med dem eller för mässar och marketenterier.

En flyttning av varor till en mottagare enligt punkten 5 omfattas endast av uppskovsförfarandet om varorna flyttas till en plats i ett annat EU-land och gäller endast i den omfattning frihet från alkoholskatt gäller i det andra EU-landet (4 kap. 3 § andra stycket LAS).

Varor får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. enligt ovan om varorna avsänds av en registrerad avsändare (4 kap. 4 § LAS).

Utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i Sverige kan inte ta emot alkoholvaror under uppskovsförfarande från svenska upplagshavare eller registrerade avsändare. Istället har man möjlighet att få återbetalning av alkoholskatten efter ansökan hos Skatteverket.

Flyttning till en direkt leveransplats

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om varorna avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till en s.k. direkt leveransplats, om denna plats i förväg har anmälts till den behöriga myndigheten av den mottagande upplagshavaren eller den registrerade varumottagaren (4 kap. 5 § LAS).

Med direkt leveransplats avses en annan plats än den mottagande upplagshavarens skatteupplag eller den registrerade varumottagarens ordinarie mottagningsplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 16.4 i punktskattedirektivet.

Den eller de platser mottagaren önskar använda som direkt leveransplats ska i förväg anmälas till den behöriga myndigheten i respektive EU-medlemsstat. För svenska godkända upplagshavare och registrerade varumottagare innebär det att anmälan ska göras till Skatteverket (prop. 2009/10:40 s. 159 och s 187). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 5 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 355 och prop. 2021/22:61 s. 423).

Tillfälligt registrerade varumottagare omfattas inte av bestämmelserna om direkt leveransplats, och kan alltså inte använda sig av förfarandet med direkt leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 160 och s. 187). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 5 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 355 och prop. 2021/22:61 s. 423).

Flyttning till fartyg eller luftfartyg

Varor får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag i ett annat EU-land eller, om varorna avsänds av en registrerad avsändare, från en importplats i ett annat EU-land till ett fartyg eller luftfartyg i Sverige. Motsvarande gäller vid flyttning av varor från ett skatteupplag eller en importplats i Sverige till ett fartyg eller luftfartyg i ett annat EU-land.

Detta gäller endast om varorna får tas emot för skattebefriad förbrukning eller försäljning ombord på fartyget eller luftfartyget enligt nationell lagstiftning i det EU-land där varorna tas emot (4 kap. 6 § LAS).

Detta innebär att i Sverige får sådan proviantering med obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror endast ske om tillstånd har beviljats enligt lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Observera att varor som flyttas för proviantering inom Sverige inte flyttas under uppskovsförfarande. Den upplagshavare som flyttar varorna får i stället göra avdrag för skatten på varorna, när dessa tagits emot av någon som har provianteringstillstånd.

Krav på elektroniskt administrativt dokument

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att de varor som flyttas omfattas av ett sådant elektroniskt administrativt dokument som avses i 5 kap. 4 § LAS (s.k. e-AD som upprättas i EMCS) eller av ett sådant ersättningsdokument som avses i 5 kap. 14 § LAS (det ersättningsdokument som ska användas då EMCS inte är tillgängligt) (4 kap. 7 § 1 LAS).

Kravet på elektroniskt administrativt dokument innebär i praktiken att avsändaren (upplagshavaren eller den registrerade avsändaren) inför avsändandet av varor ska upprätta ett elektroniskt administrativt dokument i EMCS. Avsändaren ansvarar för att uppgifterna om mottagaren fylls i korrekt. Genom att avsändaren ska ange mottagarens punktskattenummer i det elektroniska administrativa dokumentet, och då EMCS utifrån detta nummer genererar adressen till mottagaren, säkerställs detta i princip med hjälp av EMCS (prop. 2009/10:40 s. 160 och s. 187). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 7 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 423).

Vissa små vinproducenter i andra medlemsstater är undantagna från kravet på elektroniskt administrativt dokument.

Fel i e-AD eller i ersättningsdokumentet

Om varor sänds iväg utan att omfattas av e-AD i EMCS (eller ett ersättningsdokument) har de i och med avsändandet släppts för konsumtion och skattskyldigheten inträder för avsändaren. Obetydliga fel i dokumentet eller uppenbara felskrivningar innebär dock inte att dokumentet ska frånkännas giltighet. Bedömningen av om bristerna i dokumentet är sådana att varorna ska anses ha lämnat uppskovsförfarandet får göras i varje enskilt fall (jfr prop. 2009/10:40 s. 160). Förarbetsuttalandet avser bestämmelser i tidigare LAS. Bestämmelserna motsvaras numera av 4 kap. 7 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 423). Detta medför att även ett överskott (dvs. när en större mängd varor har flyttas än vad som framgår av e-AD eller av ersättningsdokumentet) kan anses ha flyttats under ett uppskovsförfarande.

Krav på säkerhet

För flyttning under uppskovsförfarande krävs att de varor som flyttas omfattas av sådan säkerhet för skatten som avses i 3 kap. 6 § LAS (s.k. flyttningssäkerhet för upplagshavare) eller 3 kap. 17 § LAS (s.k. flyttningssäkerhet för registrerad avsändare) (4 kap. 7 § 2 LAS).

Ytterligare krav vid import

Vid flyttning under uppskovsförfarande från en plats för import i Sverige ska enligt 4 kap. 8 § LAS deklaranten eller någon annan person som är direkt eller indirekt involverad i fullgörandet av tullformaliteter enligt artikel 15 i unionstullkodexen lämna följande uppgifter till Tullverket:

• Det punktskattenummer som identifierar den registrerade avsändaren för flyttningen.
• Det punktskattenummer som identifierar den mottagare som varorna sänds till.
• Bevis för att avsikten är att de importerade varorna ska avsändas under uppskovsförfarandet.

Om tulldeklaration för varorna ges in i ett annat EU-land med stöd av ett tillstånd för centraliserad klarering enligt artikel 179 i unionstullkodexen, får uppgifterna lämnas i tulldeklarationen i det andra landet. Kraven på att lämna uppgifterna gäller inte om platsen för import är en plats som är godkänd som skatteupplag.

Bestämmelserna genomför artikel 16.2 och 16.3 i punktskattedirektivet. Innan en flyttning under uppskovsförfarandet från platsen för import påbörjas ska alltså vissa uppgifter kopplade till flyttningen lämnas till Tullverket. De lämnade uppgifterna kan utgöra ett underlag för Tullverkets bedömning att förutsättningarna att inte ta ut skatt vid importen är uppfyllda. Uppgifterna ska lämnas av deklaranten eller någon annan person som är direkt eller indirekt involverad i fullgörandet av tullformaliteter. Med deklarant avses detsamma som i artikel 5 i unionstullkodexen, dvs. den som är deklarant vid den tullmässiga hanteringen av de aktuella varorna. Detta behöver således inte vara samma person som den registrerade avsändaren (jfr prop. 2021/22:61 s. 356 och prop. 2021/22:61 s. 423).

Avslut av uppskovsförflyttning

En flyttning under uppskovsförfarande avslutas när varorna tagits emot på en sådan destination som avses i 4 kap. 3-6 §§ LAS. Vid export avslutas flyttningen när varorna lämnat EU. Vid en flyttning till ett utförseltullkontor som samtidigt är avgångstullkontor för förfarandet för extern transitering avslutas flyttningen när varorna har hänförts till förfarandet för extern transitering (4 kap. 9 § LAS).

Den mottagningsrapport respektive exportrapport som ska lämnas i EMCS utgör bevis för att flyttningen avslutats (prop. 2009/10:40 s. 161 och s. 187). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 9 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 357 och prop. 2021/22:61 s  423)

Flyttning av varor från små vinproducenter

Varje EU-land har möjlighet att införa bestämmelser om att bevilja undantag för små vinproducenter från vissa av bestämmelserna om uppskovsförfarandet (jfr artikel 48 i punktskattedirektivet). I de fall sådana undantag beviljats kan de små vinproducenterna under vissa förutsättningar avsända alkoholvaror under uppskovsförfarandet till mottagare i andra EU-länder utan att följa de ordinarie bestämmelserna om uppskovsförfarandet.

Några bestämmelser som möjliggör för svenska vinproducenter att få undantag från kraven i punktskattedirektivet har inte införts i svensk rätt. En sådan flyttning av vin från en liten vinproducent som redogörs för här påbörjas därmed alltid från något annat EU-land (prop. 2017/18:1 s. 567).

Varor som flyttas under uppskovsförfarandet omfattas normalt av krav på dokumenthantering i EMCS. Med stöd av artikel 48 i punktskattedirektivet kan det förekomma att andra EU-länder beviljar undantag för små vinproducenter från kravet på att använda EMCS. Om så skett kan alltså små vinproducenter avsända alkoholvaror under uppskovsförfarande till mottagare i Sverige utan att flyttningsdokument upprättas i EMCS. För att en sådan flyttning ska anses omfattas av uppskovsförfarande när varorna befinner sig på svenskt territorium måste vissa förutsättningar vara uppfyllda.

Alkoholvaror som i sådana fall avsänds av en vinproducent i ett annat EU-land anses omfattas av de svenska bestämmelserna om flyttning under uppskovsförfarande när varorna befinner sig på svenskt territorium om följande förutsättningar är uppfyllda (4 kap. 11 § LAS ):

• Den avsändande vinproducenten enligt nationella bestämmelser med stöd av artikel 48 i punktskattedirektivet undantas från kraven i artiklarna 14-31 i direktivet.
• Varorna flyttas under uppskovsförfarande enligt de nationella kraven i avsändarmedlemsstaten.
• Varorna flyttas till en sådan destination som anges i artikel 16 i direktivet, med undantag för flyttningar till en plats där varorna lämnar EU och flyttningar till ett tullkontor där varorna ska övergå till förfarandet för extern transitering. Det är alltså inte möjligt för små vinproducenter att undantas från kravet på att använda EMCS angående flyttningar av varor som avsänds för att exporteras från EU.

En flyttning kan alltså ske från en vinproducent, som har fått undantag av avsändarmedlemsstaten från villkoren i kapitel IV i punktskattedirektivet för flyttning av varor under uppskov, till en sådan destination där varor får tas emot under uppskov, t.ex. ett skatteupplag eller en registrerad varumottagare. Det som avgör om en sådan flyttning sker under uppskovsförfarandet är inte om den uppfyller kraven i kapitel IV i punktskattedirektivet, eftersom avsändaren fått undantag från dessa krav, utan om den uppfyller de nationella kraven i avsändarmedlemsstaten för att flyttas under uppskovsförfarandet. I dessa fall bör alltså avsändarmedlemsstatens bedömning av om varorna anses flyttade under uppskov gälla även i Sverige. Vad gäller bestämmelser om skattskyldighet m.m. i LAS behandlas därmed varorna som andra varor som flyttas under uppskovsförfarandet (prop. 2011/12:155 s. 77). Förarbetsuttalandet avser bestämmelse i tidigare LAS. Bestämmelsen motsvaras numera av 4 kap. 11 § LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 423 f)

Den administrativa referenskod som ska följa med flyttningar av alkoholvaror under uppskovsförfarandet får i de fall som redogjorts för ovan ersättas av ett s.k. följedokument för transport av vinprodukter (4 kap. 11 § andra stycket LAS).

Den som tar emot varor som flyttats enligt 4 kap. 11 § LAS ska inte lämna mottagningsrapport i EMCS eller ett sådant ersättningsdokument som avses i 5 kap. 14 § LAS (4 kap. 11 § tredje stycket LAS). I stället ska en mottagare som tar emot varor från en liten vinproducent i ett annat EU-land underrätta Skatteverket om mottagandet av varorna (5 kap. 18 § LAS).

Bestämmelserna grundar sig på artikel 48 i punktskattedirektivet.