Kapital

Kvittningsförbudet kan ge ett oskäligt skattetillägg

När Skatteverket tar ut skattetillägg ska Skatteverket bestämma underlaget utan att ta hänsyn till andra kvittningsinvändningar än de som hör till frågan som ligger till grund för skattetillägget. (49 kap. 19 § SFL). Det innebär att ett skattetillägg i vissa fall kan bli oskäligt stort. För att få ett rimligt skattetillägg ska Skatteverket därför i vissa situationer befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

En förutsättning för befrielse är bl.a. att avdraget (kvittningsinvändningen) som minskar skatteuttaget har ett nära samband med den skattetilläggsgrundande höjningen utan att för den skull utgöra en tillåten kvittningsinvändning enligt 49 kap. 19 § SFL.

Om ingen slutlig skattelättnad överhuvudtaget hade uppkommit om Skatteverket följt den uppgiftsskyldigas redovisning kan det finnas skäl att helt befria från skattetillägget (SOU 2001:25 s. 375).

Exempel: försäljning av aktier

Om den uppgiftsskyldiga sålt aktier och varken har redovisat försäljningar som gett vinst eller de som har medfört förlust kan det i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 240).

Skattetillägget ska nämligen beräknas på de oredovisade vinsterna utan någon hänsyn till de oredovisade förlusterna. Resultatet av varje enskild aktieförsäljning och den skattemässiga behandlingen av denna ska nämligen ses som en fråga och kvittning mot förlusterna får inte ske (RÅ 2001 ref. 20).

Förlusterna överstiger vinsterna

Om de sammanlagda förlusterna på oredovisade aktieförsäljningar överstiger de sammanlagda vinsterna på oredo­visade aktieförsäljningar ska Skatteverket helt befria från skattetillägg.

Bara viss vinst

Hur Skatteverket ska befria från skattetillägget när det finns oredovisade aktieförluster som understiger de oredovisade aktievinsterna får bedömas i varje enskilt fall.

Avyttrat en bostadsrätt eller en fastighet

Vid avyttring av en bostadsrätt eller en fastighet kan olika fel förekomma i en inkomstdeklaration. Vid vissa fel ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Inte rätt till yrkat uppskovsavdrag

När en uppgiftsskyldig helt eller delvis inte har rätt till yrkat uppskovsavdrag ska Skatteverket i vissa fall delvis befria från ett fullt skattetillägg. Ett felaktigt uppskov efter förvärv av en ersättningsbostad medför att den uppgiftsskyldiga helt eller delvis undgår beskattning i direkt anslutning till när kapitalvinsten deklareras. Det felaktiga uppskovsavdraget utgör normalt inte ett definitivt skatteundandragande utan innebär att kapitalvinstskatten skjuts framåt på obestämd tid och återförs först vid en framtida överlåtelse av ersättningsbostaden.

Anledningen till att den uppgiftsskyldiga nekas ett yrkat uppskovsavdrag kan vara att hen

• inte har bott tillräckligt länge i ursprungsbostaden
• inte har förvärvat ersättningsbostad i rätt tid eller inte har bosatt sig i ersättningsbostaden i rätt tid
• felaktigt har uppgivit att hen förvärvat hela ersättningsbostaden trots att hen bara äger en andel.

Vid en samlad bedömning av hur uppskovsreglerna är utformade och de möjligheter Skatteverket har att kontrollera om avdraget återförs på ett riktigt sätt är risken för att försäljningen aldrig ska beskattas i dessa fall mycket begränsad. I de fall en uppgiftsskyldig felaktigt har gjort avdrag för ett uppskovsbelopp och risken för ett skatteundandragande är liten finns det normalt anledning till att sätta ned skattetillägget till en fjärdedel. Skatteverket ska befria oavsett om ersättningsbostaden ligger i Sverige eller i ett annat land inom EES.

Skulle däremot risken för ett definitivt skatteundandragande vara stor, vilket kan sägas vara fallet om den uppgiftsskyldiga felaktigt påstår att hen förvärvat en ersättningsbostad, saknas det normalt anledning till att medge befrielse.

Inte förvärvat någon ersättningsbostad efter preliminärt uppskov

Om en uppgiftsskyldig fått ett preliminärt uppskovsavdrag men inte förvärvat en ersättningsbostad ska det preliminära uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Om den uppgiftsskyldiga inte återfört beloppet till beskattning får något skattetillägg inte tas ut eftersom den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter.

Utdelningen har beskattats med kupongskatt

Skatteverket anser att det är oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg när en utdelning som ska beskattas enligt IL i stället har beskattats med kupongskatt. Befrielse ska därför medges i dessa situationer. Befrielsen ska ske genom att skattetillägget sätts ned så att tillägget tas ut på skillnaden mellan en korrekt beskattning enligt IL och den beskattning som har skett enligt kupongskattelagen (1970:624). Befrielse ska inte medges när beskattning enligt kupongskattelagen sker först efter att Skatteverket har påbörjat en utredning om utdelningen. Befrielse ska medges även vid skönsbeskattning utan deklaration.

Ändrat en förifylld kontrolluppgift

Om den uppgiftsskyldiga felaktigt stryker en förifylld uppgift i deklarationen och skriver till ett annat belopp ska Skatteverket befria ned till en fjärdedels skattetillägg om skattetillägg ska tas ut med 40 procent.

Genom att stryka en förifylld uppgift i deklarationen och skriva till ett annat belopp har den uppgiftsskyldiga påstått att kontrolluppgiften är fel, vilket medför att kontrolluppgiften mister sin funktion som kontrollinstrument. Kravet på att uppgiftens oriktighet ska framgå av avstämningsuppgiften är i en sådan situation inte uppfylld och undantaget från att ta ut skattetillägg ska i sådant fall inte tillämpas om det senare visar sig att kontrolluppgiften var korrekt. Utgångspunkten är därför att Skatteverket ska ta ut skattetillägg med 40 procent. Risken är dock obetydlig för att Skatteverket inte skulle upptäcka felet och därför ska befrielse medges ned till en fjärdedels skattetillägg.

Detsamma gäller när en uppgiftsskyldig ändrar ett förtryckt belopp i en elektronisk inkomstdeklaration.

Rätt skatt har betalats in till skattekontot

Att en uppgiftsskyldig som lämnat oriktigt upp­gift betalat in rätt skatt på skattekontot utgör inte grund för befrielse från skatte­tillägg (RÅ 2004 not. 104).

En oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter

Skattetillägg får inte tas ut om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter (49 kap. 10 § 1 SFL).

Om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter ska undantaget i 49 kap. 10 § 1 SFL inte tillämpas.

Delvis befrielse i vissa fall?

Det finns kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. Likaså kan det finnas annat kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Det kan därför i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 223).

Skatteverket har i ställningstaganden bedömt situationer där det kan vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg. Ett exempel på det är när Skatteverket får tillgång till information om inkomst från annat land, vilket framgår under rubriken nedan.

Tillgång till information från annat land genom automatiskt informationsutbyte

Om en oriktig uppgift framgår av information som Skatteverket har fått tillgång till från annat land genom automatiskt informationsutbyte kan det finnas skäl att befria ned till hälften av ett fullt skattetillägg (Skatteverkets ställningstagande Automatiskt informationsutbyte med andra länder och skattetillägg).

De förutsättningar som ska vara uppfyllda för att delvis befrielse ska medges är att

• den oriktiga uppgiften framgår av det utländska kontrollmaterialet
• kontrollmaterialet har varit tillgängligt för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret
• kontrollmaterialet har varit tillgängligt för Skatteverket innan utredningen av den oriktiga uppgiften påbörjades.

Befrielse ska enligt ställningstagandet inte medges om skattetillägg tas ut vid skönsbeskattning på grund av att deklaration inte har lämnats.

Skatteeffekten hos ett annat skattesubjekt

Vid inkomstbeskattningen ska hel eller delvis befrielse från skattetillägg inte medges på grund av att den totala skattevinsten uteblivit eller minskat beroende på skatteeffekten hos ett annat skattesubjekt.

Rättsfall: omfördelning av resultat från ett kommanditbolag.

Ärendet gällde en fysiker och hens helägda aktiebolag som båda var delägare i ett kommanditbolag. Resultatet från kommanditbolaget hade fördelats felaktigt med för stor del till aktiebolaget och beskattningsbeslutet medförde därför att den fysiska personens beskattning höjdes och att skattetillägg togs ut. Domstolen ansåg att fullt skattetillägg skulle tas ut och det oberoende av att bolaget, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, skulle ha blivit beskattat för det omfördelade resultatet från kommanditbolaget. Hänsyn togs inte heller till att den fysiska personen eventuellt skulle kunna bli beskattad för framtida uttag från bolaget (HFD 2017 ref. 68). Domstolen menade att även om den totala skatteeffekten blir lägre i aktuellt fall så ska man inte vid inkomstbeskattningen ta hänsyn till skatteeffekten hos en annan person än den som lämnat den oriktiga uppgiften. Vidare framgår av domen att förhållandena vid inkomstbeskattningen inte är likvärdiga med de som gäller vid mervärdesbeskattningen. Domen har därför inte medfört någon ändring vid tillämpningen av de befrielseregler gällande mervärdesskatt som framgår av RÅ 2009 ref. 73 och Skatteverkets ställningstagande Skattetillägg vid avdrag för felaktigt debiterad mervärdesskatt.