Upplagshavares säkerhet

Säkerhet för flyttning av varor under uppskovsförfarandet

Bestämmelserna om säkerhet för flyttning av varor under uppskovsförfarandet, s.k. flyttningssäkerhet, finns i 3 kap. 6, 7 och 9 §§ LAS och grundar sig på artikel 17 i punktskattedirektivet.

En upplagshavare i Sverige som avser att flytta varor under uppskovsförfarandet enligt 4 kap. 3, 5 eller 6 § LAS ska ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras upplagshavaren i Sverige eller något annat EU-land vid flyttningen av varorna (3 kap. 6 § LAS).

Flyttningssäkerheten ska omfatta dels betalning av skatt i Sverige, dels betalning av skatt i annat EU-land. Säkerheten ska vara giltig i samtliga EU-länder (jfr prop. 2009/10:40 s. 165 och s. 187 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 351 och s. 420).

Om en upplagshavares godkännande återkallas ska säkerheten kunna tas i anspråk under minst sex månader från den dag beslutet om återkallelse av godkännandet blir gällande (3 kap. 9 § LAS).

Säkerheten ska ställas hos Skatteverket innan flyttningen av varorna påbörjas (3 kap. 6 § andra stycket LAS).

Avsändande upplagshavare ansvarar genom den ställda säkerheten för skatten på varorna till dess att flyttningen avslutats på det sätt som föreskrivs i punktskattedirektivet, d.v.s. till dess att varorna tagits emot på en sådan destination som avses i 4 kap. 2–6 §§ LAS (jfr prop. 2009/10:40 s. 165 jämförd med s. 187). Förarbetsuttalandet hänvisar till bestämmelser i tidigare punktskattedirektivet och tidigare LAS. Dessa bestämmelser motsvaras numera av artikel 19.2 i punktskattedirektivet och 4 kap. 3–6 §§ LAS (jfr prop. 2021/22:61 s. 422 f.).

En upplagshavare som aldrig sänder iväg varor enligt uppskovsförfarandet behöver inte ställa någon flyttningssäkerhet.

Läs om i vilken form säkerhet kan ställas.

Så beräknas flyttningssäkerheten

Säkerheten ska uppgå till ett belopp som motsvarar den genomsnittliga skatten på de varor som upplagshavaren flyttar under ett dygn. Vid beräkningen av genomsnittet ska man bara ta hänsyn till de dygn under ett år då flyttningar av alkoholvaror sker enligt 4 kap. 3, 5 eller 6 § LAS, d.v.s under uppskovsförfarandet (3 kap. 6 § andra stycket LAS). Vid uppskovsflyttningar av varor hänförliga till KN-nr 2207 som sker i bulk med fartyg eller via rörledning gäller särskilda regler.

Om upplagshavarens godkännande återkallas får säkerheten sänkas till ett belopp som motsvarar skatten på de varor för vilka flyttningen ännu inte har avslutats enligt 4 kap. 9 § LAS (3 kap. 9 § LAS).

Flyttning som sker i bulk med fartyg eller via rörledning

Vid uppskovsflyttningar av varor hänförliga till KN-nr 2207 som sker i bulk med fartyg eller via rörledning ska säkerhet ställas med ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på dessa varor. Vid beräkning av genomsnittet enligt 3 kap. 6 § andra stycket LAS, ska i dessa fall tio procent av skatten på de varor som omfattas av en sådan flyttning ingå i beräkningsunderlaget (3 kap. 7 § LAS).

Bestämmelsen i 3 kap. 7 § LAS innebär ett undantag från de allmänna bestämmelserna om beräkning av flyttningssäkerhet för varor hänförliga till KN-nr 2207, d.v.s. odenaturerad etylalkohol med alkoholhalt av minst 80 volymprocent samt etylalkohol och annan sprit oavsett alkoholhalt om den är denaturerad. Flyttningar med fartyg av etylalkohol som är förpackad på exempelvis flaskor eller fat omfattas inte av undantagsbestämmelsen (jfr prop. 2011/12:155 s. 101 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 420).

Exempel: Beräkning av flyttningssäkerhet

En upplagshavare flyttar alkoholvaror under uppskovsförfarandet fem gånger under ett år. Flyttningarna sker vid fem olika tillfällen utan att de överlappar varandra.

Flyttning	Antal dygn som flyttning pågår (A)	Skatt som belöper på de varor som flyttas (B)	Antalet dygn flyttningen pågår x Skatten på flyttningen (AxB)
1	2	21 580 kr	43 160 kr
2	1	83 000 kr	83 000 kr
3	3	20 056 kr	60 168 kr
4	1	56 000 kr	56 000 kr
5	4	92 268 kr	381 072 kr
Summa	11		623 400 kr

Flyttningssäkerhetens belopp, dvs. den skatt som i medeltal belöper på varorna som flyttas under ett dygn, beräknas på följande sätt:

623 400 kr / 11 dygn = 56 673 kr

Flyttningssäkerhet ska alltså ställas med lägst 56 673 kr.

Exempel: Beräkning av flyttningssäkerhet då flera flyttningar pågår samtidigt

En upplagshavare flyttar alkoholvaror under uppskovsförfarandet vid tio tillfällen under en vecka. Varje vardag startar två flyttningar. Under lördag och söndag fortsätter pågående flyttningar, men ingen ny flyttning påbörjas. På varje flyttning belöper ett skattevärde om 50, 100 eller 150 tkr och flyttningarna pågår i 1-3 dygn enligt nedanstående tabell. Ingen flyttning sker sista söndagen i perioden. Det pågår alltså flyttning under uppskovsförfarandet sex dagar under veckan.

Flyttning	Måndag	Tisdag	Onsdag	Torsdag	Fredag	Lördag	Söndag
1	100
2	150	150	150
3		50	50	50
4		100
5			150	150
6			50	50	50
7				100	100
8				150	150
9					50	50
10					100
Summa	250	300	400	500	450	50

Totala skattevärdet för varje dygns pågående uppskovsflyttningar anges längst ner i tabellen. Summan av dessa värden är 1 950 000 kr. Medelskattevärdet per dygn då uppskovsflyttning pågår beräknas på följande sätt:

1 950 000 kr / 6 dygn = 325 000 kr.

Flyttningssäkerhet ska alltså ställas med lägst 325 000 kr.

Observera att i det här exemplet omfattar beräkningen bara uppskovsflyttningar under en vecka. Vid beräkning av flyttningssäkerhetens storlek ska beräkningen omfatta alla uppskovsflyttningar som upplagshavaren gör under ett helt år.

Exempel: Beräkning av flyttningssäkerhet då vissa flyttningar sker i bulk

En upplagshavare flyttar alkoholvaror under skatteuppskov sju gånger under ett år. Flyttningarna sker vid sju olika tillfällen utan att de överlappar varandra. Fyra av flyttningarna avser flyttningar av etylalkohol i lastbil och tre av flyttningarna avser flyttningar av etylalkohol (KN-nr 2207) i bulk med fartyg (flyttning 3, 5 och 7 nedan).

Flyttning	Antal dygn som flyttningen pågår (A)	Skatt som belöper på de varor som flyttas (B)	10 % av skatten på de varor som flyttas i bulk (C)	Antal dygn x skatten på varorna (AxB) alternativt Antal dygn x 10 % av skatten (AxC)
1	2	35 000 tkr		70 000 tkr (AxB)
2	1	4 000 tkr		4 000 tkr (AxB)
3	3	120 000 tkr	12 000 tkr	36 000 tkr (AxC)
4	1	6 000 tkr		6 000 tkr (AxB)
5	4	150 000 tkr	15 000 tkr	60 000 tkr (AxC)
6	3	7 000 tkr		21 000 tkr (AxB)
7	4	100 000 tkr	10 000 tkr	40 000 tkr (AxC)
Summa	18			237 000 tkr

Flyttningssäkerhetens belopp beräknas på sätt följande:

237 000 000 kr / 18 dygn = 13 166 667 kr.

Flyttningssäkerhet ska alltså ställas med lägst 13 166 667 kr.

Ianspråktagande av flyttningssäkerhet

Flyttningssäkerheten är avsedd att täcka de risker som är förknippade med flyttning av varor under uppskovsförfarandet och kan endast tas i anspråk för skattskyldighet som uppkommit på grund av att en flyttning av skattepliktiga varor under uppskovsförfarandet inte kommit fram till mottagaren.

Ställd säkerhet får tas i anspråk om upplagshavaren inte betalar påförd skatt i rätt tid. Har en upplagshavare påförts skatt i ett annat EU-land får säkerheten tas i anspråk om skattefordran är befogad och skatten inte betalats i rätt tid (3 kap. 6 § andra stycket LAS).

Innan säkerheten får tas i anspråk ska upplagshavaren ges tillfälle att betala skatten. För en svensk skattefordran innebär det att säkerheten får tas i anspråk när skatten i fråga förfallit till betalning eller med andra ord när betalningstiden enligt SFL gått ut. När det gäller annat EU-lands skattefordran ska frågan om huruvida påförd skatt har betalats i rätt tid avgöras enligt det andra EU-landets regler om betalningstider (jfr prop. 2001/02:127 s. 207-208 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 351 och s. 420).

Säkerheten ska ställas hos Skatteverket, vilket innebär att det är Skatteverket som bestämmer om säkerheten får tas i anspråk. Detta gäller även i fråga om andra EU-länders skattefordringar. Om en upplagshavare har påförts skatt i ett annat EU-land får säkerheten tas i anspråk om skattefordran är befogad och skatten inte betalas i rätt tid. Ett annat EU-land som påfört en svensk upplagshavare skatt och som vill ta säkerheten i anspråk måste alltså vända sig till Skatteverket, som avgör om säkerheten får tas i anspråk. Skatteverket kan i sådant fall vägra att säkerheten får tas i anspråk i de fall där Skatteverket anser att det andra EU-landets skattefordran inte är befogad. Det kan exempelvis vara fråga om oenighet avseende i vilket land beskattning ska ske när varor som flyttas under uppskovsförfarandet har försvunnit under flyttningen (jfr prop. 2001/02:127 s. 207 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 351 och s. 420).

Säkerhet för betalning av skatt

Upplagshavare ska ställa säkerhet för betalning av skatt som kan påföras upplagshavaren enligt 9 kap. 3 eller 4 § LAS (3 kap. 8 § LAS).

Upplagshavaren ska alltså ställa säkerhet för skatt som kan påföras upplagshavaren när

• skattepliktiga varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas under uppskovsförfarandet
• skattepliktiga varor tas emot på en direkt leveransplats
• skattepliktiga varor tas i anspråk i ett skatteupplag eller lagerbrister uppkommer
• godkännandet av skatteupplaget återkallas
• varor som flyttats under uppskovsförfarandet tas emot av upplagshavaren om
  • varorna tas emot på en plats i direkt anslutning till det skatteupplag som anges i det elektroniska administrativa dokumentet eller ersättningsdokumentet,
  • mottagandet av varorna accepteras genom mottagningsrapport enligt 5 kap. 10 § LAS eller genom ett ersättningsdokument enligt 5 kap. 16 § LAS, och
  • varorna inte tas in i skatteupplaget.

Upplagshavaren är skyldig att se till att han vid varje tidpunkt har ställt säkerhet med det belopp som föreskrivs i 3 kap. 8 § LAS.

Om en upplagshavares godkännande återkallas ska säkerheten kunna tas i anspråk under minst sex månader från den dag beslutet om återkallelse av godkännandet blir gällande (3 kap. 9 § LAS).

Läs om i vilken form säkerhet kan ställas.

Så beräknas säkerheten för betalning av skatt

Säkerheten ska lägst uppgå till ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på de varor som upplagshavaren vid varje tidpunkt förvarar i sina skatteupplag. Säkerheten ska dock inte understiga ett belopp som motsvarar 75 procent av det högsta belopp som en sådan beräkning medfört under de senaste tre kalendermånaderna (3 kap. 8 § LAS).

Skatteverket anser att alla alkoholvaror som en upplagshavare förvarar i ett utrymme som är godkänt som upplagshavarens skatteupplag för sådana varor omfattas av uppskovsförfarandet. Dessa varor ska ingå i underlaget för hur säkerheten enligt 3 kap. 8 § LAS ska beräknas från det att de förs in på skatteupplaget eller tillverkas på skatteupplaget.

Det finns vissa möjligheter till jämkning av säkerhetsbeloppet (3 kap. 21 § LAS).

Exempel: beräkning av säkerhet

Alkoholskatten på de varor som en upplagshavare har i sina skatteupplag den 1 maj uppgår till sammanlagt 2 000 000 kronor.

Beloppet säkerhet lägst ska ställas med beräknas på följande sätt:

10 % av 2 000 000 kr = 0,1 x 2 000 000 kr = 200 000 kr

Säkerheten ska därmed lägst uppgå till 200 000 kronor per den 1 maj.

Exempel: beräkning av säkerhet då mängden skattepliktiga varor i skatteupplagen minskar

En upplagshavare har tidigare ställt säkerhet enligt 3 kap. 8 § LAS med 500 000 kr, men vill i december 2023 sänka denna, eftersom lagret av alkoholvaror på skatteupplagen har minskat.

Den 1 december 2023 uppgår alkoholskatten på de varor som upplagshavaren förvarar på sina skatteupplag till sammanlagt 1 000 000 kronor.

Under perioden september t.o.m. november 2023 har alkoholskatten på varorna upplagshavaren förvarat i sina skatteupplag som högst uppgått till 3 000 000 kr.

Beloppet säkerhet lägst ska ställas med beräknas på följande sätt:

Säkerheten ska uppgå till lägst det högsta beloppet av

• 10 % av skatten på de varor som förvaras i skatteupplagen, dvs. 10 % av 1 000 000 kr vilket är 100 000 kronor, och
• 75 % av det högsta värdet motsvarande beräkning (10 % av skatten på de varor som förvaras i skatteupplaget) gett under de tre senaste månaderna, vilket alltså i detta exempel är 75 % av 300 000 kronor. 0,75 x 300 000 kr = 225 000 kr

Säkerhet ska alltså ställas med lägst 225 000 kr per den 1 december 2023.

Ianspråktagande av säkerhet för betalning av skatt

Skatteverket får ta ställd säkerhet i anspråk om påförd skatt inte betalas i rätt tid (3 kap. 8 § LAS).

Upplagshavaren ska först beredas tillfälle att betala den skatt som påförts innan säkerheten får tas i anspråk. Säkerheten får tas i anspråk när skatten i fråga förfallit till betalning eller med andra ord när betalningstiden enligt SFL gått ut (jfr prop. 2001/02:127 s. 208 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 420).

Varor som under uppskovsförfarandet, t.ex. i ett skatteupplag, blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade och därigenom blivit oanvändbara som punktskattepliktiga varor på grund av oförutsedda händelser eller force majeure är undantagna från skatteplikt (2 kap. 12 § 1 LAS). Detta innebär att en säkerhet aldrig behöver tas i anspråk för sådana lagerbrister.

Om upplagshavaren försätts i konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (3 kap. 20 § första stycket LAS).

Kravet på säkerhet enligt 3 kap. 8 § LAS gäller inte en upplagshavares konkursbo (3 kap. 20 § tredje stycket LAS).

Något motsvarande undantag för ett konkursbo när det gäller upplagshavares skyldighet att ställa säkerhet för de varor som ska flyttas enligt uppskovsförfarandet finns inte. Detta innebär att konkursboet är skyldigt att ställa flyttningssäkerhet (jfr prop. 2013/14:10 s. 123 jämförd med prop. 2021/22:61 s. 421 f.).