Destinatärskravet

Verksamheten får inte gynna en för trång krets av personer

Ett krav för att det ska vara fråga om allmännyttig verksamhet är att den bedrivna verksamheten inte gynnar en för trång krets av personer (destinatärskravet). Detta regleras något olika för stiftelser respektive föreningar och trossamfund, grundat på deras olika uppbyggnad och att stiftelser saknar medlemmar.

Det finns inte någon begränsning till verksamhet som gynnar mottagare i Sverige. Detta framgår av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande om en stiftelse som lämnade bidrag till undervisning eller utbildning där större delen av medlen lämnats till mottagare utanför Sverige (RÅ 2004 ref. 131).

Stiftelser

Ett villkor för förmånlig behandling av stiftelser är att ändamålen inte får vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer.

Enligt 1936 års skattekommitté saknas det anledning att behandla en stiftelse förmånligt i skattehänseende, även om den främjar ett allmännyttigt ändamål, om den i sin verksamhet ”allenast tillgodoser personer inom en viss trängre krets” (SOU 1939:47 s. 59). Detta uttryckte kommittén som att ”verksamheten ska utövas utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer”. Genom detta kom stiftelser som har individuellt eller på grund av släktskap (generiskt) bestämda destinatärer vanligen att uteslutas från möjligheten att bli inskränkt skattskyldiga. Begreppet ”bestämda personer” innebär att personerna kan vara såväl direkt som indirekt angivna, t.ex. alla anställda på ett företag vid en viss tidpunkt.

I vissa fall kan även en stiftelse med destinatärskretsen begränsad till en viss familj eller vissa familjer bli inskränkt skattskyldig. I så fall ska antalet destinatärer på grund av släktens eller släkternas storlek vara mycket stor (Hagstedt 1972 s. 322–325). Var gränsen går i en sådan bedömning är inte klart. Det kan också ha betydelse om destinatärskretsen reellt är mycket mindre än vad den formellt är.

Stiftelser som enligt förordnandet begränsats till att omfatta destinatärer på geografisk eller annan saklig grund kan bli förmånligt skattebehandlade. I dessa fall är destinatärskretsen inte given på förhand.

Ett förordnande knutet till en destinatärskrets kan vara utformat på olika sätt. En stiftelse med allmännyttigt ändamål men med företrädesrätt för en familj, blir inte alltid diskvalificerad (jfr Hagstedt 1972, om beskattning av stiftelser s. 328). Bedömningen sker mot bakgrund av den faktiskt bedrivna verksamheten. Om företrädesrätten aktualiseras mer sällan går inte skattefriheten förlorad.

Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat frågan om en stiftelse under lång tid kan stödja endast ett eller ett fåtal projekt som letts av en och samma person utan att skattefriheten går förlorad. Under en tioårsperiod hade mer än 80 procent av de utbetalade bidragen gått till projekt som leddes av en förutvarande medarbetare i stiftelsen. Högsta förvaltningsdomstolen fann att skattefrihet kan erhållas om urvalet har grundats på sakliga överväganden och en fri och förutsättningslös prövning och stiftelsen godtogs som inskränkt skattskyldig (RÅ 1996 ref. 87).

Exempel: bidrag till en professur

Skatteverket anser att en stiftelse som har till ändamål att främja en professur har ett ändamål som inte är begränsat till främjande av vissa familjer eller vissa bestämda personer. Detta beror dels på att syftet i normalfallet inte är att främja en viss person utan den verksamhet, t.ex. utbildning och vetenskaplig forskning, som är förknippad med professuren dels på att innehavaren av professuren växlar (jfr RÅ 1996 ref. 87 och RÅ 2010 ref. 40).

Ideella föreningar och registrerade trossamfund

En förutsättning för inskränkt skattskyldighet är att föreningens eller trossamfundets ändamål inte är begränsade till vissa familjers, föreningens eller trossamfundets medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. När man bedömer verksamhet med ekonomiska inslag ska man beakta det primära syftet.

Att ekonomiska förmåner ges som ett led i en förenings eller ett trossamfunds allmännyttiga verksamhet hindrar inte att föreningen eller trossamfundet är allmännyttigt. En förening eller ett trossamfund kan ha till ändamål att bl.a. tillhandahålla medlemmarna tjänster och varor till reducerade priser. Om förmåner till medlemmarna kan anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och därför är ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, bör detta inte hindra skattebefrielse. Exempel på en sådan förening är en handikappförening som enligt sina stadgar ska subventionera hjälpmedel till sina handikappade medlemmar (prop. 1976/77:135 s. 84).

I andra fall bör föreningen bli oinskränkt skattskyldig om inte förmånerna till medlemmarna utgör endast ett obetydligt inslag i föreningens verksamhet. Detta gäller t.ex. om en båtklubb svarar för skötseln av medlemmarnas båtar eller en idrottsförening begränsar medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning. För förmånlig skattebehandling krävs i dessa fall att verksamheter av detta slag är obetydliga jämfört med föreningens ideella verksamhet (prop. 1976/77:135 s. 76). Se också RÅ 1985 1:27 nedan.

Skatteutskottet ville framhålla att, med ledning av de exempel som anfördes i propositionen, skattefrågan borde bedömas med ledning av flera faktorer, såsom verksamhetens allmänna inriktning och personkretsens sammansättning och omfattning (SkU 1976/77:45 s. 28). Sammanfattningsvis innebär detta att en bedömning av destinatärskravet förutsätter att bedömningen utgår från förutsättningarna i det enskilda fallet.

Exempel: branschföreningar, fackföreningar och andra intresseföreningar som inte ansetts uppfylla destinatärskravet

Kravet att verksamheten inte får syfta till att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen innebär att fackföreningar, branschföreningar och liknande inte omfattas av något skattegynnande. Inte heller föreningar som i första hand tillgodoser medlemmarnas samlarintressen omfattas av de förmånligare skattereglerna. Hit kunde normalt också hänföras vanliga villaägarföreningar (SkU 1976/77:45 s. 28).

En hyresgästförening med ändamål att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen bl.a. vid förhandlingar och överenskommelser med hyresvärdar och deras organisationer har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts oinskränkt skattskyldig (RÅ 1980 Aa 129). Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att Sveriges villaägareförening haft till huvudsakligt syfte att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen (RÅ 83 1:63). Också Sveriges Aktiesparares Riksförbund har ansetts ha till syfte att tillvarata medlemmarnas ekonomiska intressen (RÅ 1987 not. 317).

Exempel: föreningar som ansetts klara destinatärskravet

När det gäller en förening inom Pensionärernas Riksorganisation respektive Skattebetalarnas förening har dessa godtagits som allmännyttiga ideella föreningar eftersom ändamålet har varit allmännyttigt och föreningarna i den faktiskt bedrivna verksamheten endast i ringa utsträckning har gynnat medlemmarnas ekonomiska intressen (RÅ 83 1:63).

I ett annat avgörande har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt ett båtsällskap som inskränkt skattskyldigt. Sällskapet bedrev förutom ungdomsarbete och tävlingsarrangemang en betydande verksamhet av ekonomisk natur med hamn- och varvsverksamhet. Denna verksamhet gällde att dra upp, förvara och sjösätta medlemmarnas båtar där sällskapet organiserade medlemmarnas egna arbetsinsatser samt betalade gemensamma kostnader för arbetena. Sällskapet tog ut avgifter av medlemmarna för detta. Det fanns inte någon anställd personal för dessa uppgifter och syftet var att minska medlemmarnas kostnader för båtinnehavet. Domstolen ansåg att enbart storleken av kostnaderna inte hade någon avgörande betydelse för bedömningen av sällskapets inriktning. Den ideella verksamheten, men även samordningen av medlemmarnas arbete med att dra upp och sjösätta båtarna, ansågs i sin helhet ingå som ett led i fullföljandet av sällskapets syfte att främja båtsport (RÅ 85 1:27).

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en golfklubbs utgivande av spelrätter till medlemmarna inte bör bedömas så att verksamheten därigenom anses tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. I vart fall ansågs detta som ett obetydligt inslag i föreningens verksamhet. Domstolen prövade i samma mål också om det var godtagbart att föreningen begränsade antalet aktiva medlemmar, kopplat till innehav av spelrätt som gick att överlåta mot betalning. Domstolen fann att detta kunde godtas (RÅ 2005 ref. 4).

En koloniträdgårdsförening som verkar i enlighet med stadgarna för Svenska Förbundet för Koloniträdgårdar och Fritidsbyar kan normalt godtas som inskränkt skattskyldig. Inslaget som kan främja medlemmarnas ekonomiska intressen framstår normalt som så obetydligt att det inte förändrar bedömningen (Skatteverkets ställningstagande Skattskyldighet för koloniträdgårdsförening).