Rättshandlingars verkliga innebörd

Fastställa den verkliga innebörden av rättshandlingar

Inkomstbeskattningen utgår i stor utsträckning från civilrättsliga begrepp som köp, gåva, handelsbolag, aktiebolag o.s.v. Normalt kan dessa begrepp utan vidare användas vid beskattningen. Ibland kan dock omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att det kan ifrågasättas om en rättshandling ska bedömas efter sin civilrättsliga form eller på grundval av rättshandlingens verkliga innebörd. En fastighetsöverlåtelse har kanske betecknats som försäljning men ska skattemässigt rätteligen behandlas som gåva o.s.v. Ibland framgår det av omständigheterna att den skattskyldige har gett rättshandlingen en viss beteckning eller juridisk form för att undgå skatt, eller för att i varje fall minska skatten.

Det finns ingen bestämmelse i IL som reglerar om en rättshandling ska bedömas efter sin civilrättsliga form eller på grundval av rättshandlingens verkliga innebörd. Frågeställningen har däremot prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett stort antal rättsfall under årens lopp.

Civilrättslig form eller verklig innebörd i äldre rättspraxis

Äldre rättspraxis på området är omfattande. Här redogörs därför bara kortfattat för två exempel på Högsta förvaltningsdomstolens behandling av frågan om en rättshandling ska bedömas efter sin civilrättsliga form eller på grundval av rättshandlingens verkliga innebörd.

Rättsfall: sale-and-lease-back

I två uppmärksammade domar (RÅ 1989 ref. 62 I och RÅ 1989 ref. 62 II) var det fråga om s.k. sale-and-lease-back-affärer med fastigheter. I båda domarna, som gällde överklagade förhandsbesked, var omständigheterna i korthet följande.

Ett finansbolag avsåg att erbjuda en fastighetsägare att sälja sin fastighet till bolaget. Den ursprunglige ägaren skulle bli kvar i fastigheten som hyresgäst, varefter avsikten var att fastigheten vid avtalsförhållandets slut skulle säljas tillbaka. Högsta förvaltningsdomstolen formulerade den principiella frågan på följande sätt:

Vid bestämmandet av de skatterättsliga konsekvenserna av transaktionen uppkommer primärt spörsmålet om de rättshandlingar mellan parterna, som enligt sin form utgör köp, hyra och återköp av fastighet, skall tilläggas den innebörd de har enligt formen eller om man skall bortse från denna och utgå från andra rättsliga institut som man finner mera ägnade för transaktionerna än de av parterna valda.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att omständigheterna var sådana att avtalen skulle frångås. Man uttalade följande:

Av det sagda framgår att skäl kan anföras för att ge avtalen en annan innebörd än den deras utformning anvisar. Dessa skäl har emellertid inte den styrka som enligt det föregående bör krävas för att anse rättsläget vara ett annat än det som följer av parternas rättshandlingar. Avtalen bör således anses innefatta en överföring av äganderätten till fastigheten till bolaget.

Rättsfall: kommanditbolag

Ett annat betydelsefullt rättsfall är RÅ 1994 ref. 52 I som gällde ett förfarande med ett kapitalförvaltande kommanditbolag. Frågan var om den skattskyldige hade rätt till avdrag för räntekostnad i bolaget. I rättsfallet behandlades två frågor av intresse. Den första frågan var om det verkligen förelåg ett kommanditbolag. I den delen konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen, efter en genomgång av omständigheterna, att det saknades skäl att frånkänna bolaget rättskapacitet som kommanditbolag. Den andra frågan var om den verkliga innebörden av de avtal som den skattskyldige hade ingått var en annan än vad avtalen utvisade. Högsta förvaltningsdomstolen uttryckte frågeställningen på följande sätt:

Frågan är om denna innebörd skall godtas vid taxeringen eller om avtalens rätta innebörd i själva verket skall anses ha varit endast att han förvärvat dokument som varit avsedda att ligga till grund för olika avdragsyrkanden.

Högsta förvaltningsdomstolen fann bl.a. att kommanditbolaget så gott som uteslutande tillhandahållits i skatteplaneringssyfte och att detta syfte också varit avgörande för den skattskyldiges engagemang. Vid en genomgång av de ekonomiska konsekvenserna fann Högsta förvaltningsdomstolen dock att den skattskyldige hade rätt till och faktiskt fick del av den löpande avkastningen, och att han dessutom fick anses ha haft ett reellt ansvar för kommanditbolagets skulder. Högsta förvaltningsdomstolen drog därför slutsatsen att det saknades anledning att inte godta den skattskyldige som komplementär i bolaget.

Tillämpa principen om den verkliga innebörden

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal rättsfall på ett tydligt sätt uttryckt i vilka fall den verkliga innebörden av rättshandlingar ska läggas till grund för beskattningen. Nedan redogörs för fyra principiellt viktiga fall.

Rättsfall: skogsavverkningsfallet

Rättsfallet har rubriken ”Fråga om rättshandlingars verkliga innebörd” (RÅ 2004 ref. 27). I fallet hade ägaren (HJ) till en näringsfastighet upplåtit avverkningsrätter till skog till underpris till två aktiebolag som ägdes av HJ:s make. De två bolagen hade i sin tur upplåtit avverkningsrätterna till marknadspris till ett utomstående sågföretag, AB C. Frågan i målet var om beskattningen av HJ skulle grundas på att upplåtelserna ansågs ha skett till makens bolag eller om de ansågs ha skett direkt till AB C. Inledningsvis uttalade Högsta förvaltningsdomstolen följande princip om den verkliga innebörden:

Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen.

Argumenten för att HJ skulle anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C var i korthet följande. Makens bolag var i akut behov av likviditetstillskott. Anledningen till att avverkningsrätterna uppläts först till makens bolag och därefter uppläts av detta bolag till AB C, var att omedelbara beskattningskonsekvenser av de inflytande betalningarna kunde undvikas och att obeskattade medel därmed kunde tillföras bolagen. Betalningen till HJ hade inte skett i enlighet med avtalen och hennes mellanhavanden med bolagen hade inte vilat på affärsmässig grund. Effekterna hade blivit desamma som vid ett aktieägartillskott till bolagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att omständigheterna motiverade att man frångick vad de ingångna avtalen utvisade. I domslutet uttalade man följande:

De sålunda angivna omständigheterna hänför sig i huvudsak till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konsekvenserna därav men saknar nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Närmast är de av sådan art som är av intresse vid en prövning enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, vilken emellertid inte är aktuell i målet. Det kan tilläggas att det inte har gjorts gällande och inte heller framgår av utredningen i målet att några rättigheter och förpliktelser uppkommit mellan HJ och AB C. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte utredningen i målet ge stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att HJ upplåtit avverkningsrätterna till AB C. Någon beskattning på sådan grund skall således inte ske.

Rättsfall: delning av koncern

I ett annat rättsfall, som skogsavverkningsfallet ovan hänvisar till, uttalades principen om den verkliga innebörden på ett liknande sätt. I rättsfallet skulle en koncern omstruktureras. Ett bolag X ägde en andel av aktierna i ett annat bolag Y. Bolaget Y skulle rikta en utdelning, avseende en andel av Y:s aktier i dotterbolaget Z, till bolaget X. Därefter skulle bolaget Y genomföra en indragning utan betalning enbart av bolaget X:s aktier i Y. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde en gemensam bedömning av händelseförloppet och fann att bolaget X genom inlösenförfarandet skulle anses ha avyttrat aktierna i bolaget Y mot ett vederlag av utdelning som erhållits dessförinnan i form av aktierna i bolaget Z (RÅ 1998 ref.19).

Rättsfall: beräkning av omkostnadsbelopp

Ett ytterligare fall där Högsta förvaltningsdomstolen uttalat principen om den verkliga innebörden avser beräkning av omkostnadsbelopp. Domstolen fann att vid kapitalvinstberäkningen av ett moderbolags avyttring av aktierna i ett dotterbolag skulle moderbolagets omkostnadsbelopp för aktierna ökas endast med skillnaden mellan lämnat aktieägartillskott och erhållen skattefri utdelning. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. att utdelningen framstår som en justering av aktieägartillskottet (RÅ 1999 not. 18).

Rättsfall: utdelning

I ett fall bedömde Högsta förvaltningsdomstolen ett förfarande som kan beskrivas på följande sätt (HFD 2013 ref. 43). A, som ägde samtliga aktier i Holdingbolaget X, avsåg att skänka pengar till en nybildad stiftelse. Stiftelsen skulle inte vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. inkomstskattelagen.

A avsåg att genomföra gåvan till stiftelsen på följande sätt. A förvärvar ett svenskt aktiebolag, NYAB (ett s.k. lagerbolag). A säljer därefter minst fem procent av aktierna i X till NYAB för 1 kr. NYAB:s aktier i X löses därefter in till marknadsvärdet. Avslutningsvis ska A överföra aktierna i NYAB till stiftelsen som gåva varefter NYAB likvideras. Skatterättsnämnden prövade förfarandet enligt skatteflyktslagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg däremot att den verkliga innebörden av förfarandet var att A skulle beskattas såsom för utdelning då avsikten inte bedömdes vara att skänka aktier till stiftelsen utan att stiftelsen, genom gåvan, skulle tillföras likvida medel som härrörde från X. Domstolen uttalade följande:

Det förfarande som valts bygger på rättshandlingar som sedda var för sig inte kan sägas vara säregna. Det är emellertid förutbestämt att dessa omgående ska motverkas av andra rättshandlingar så att när förfarandet genomförts ägarförhållandena i Holdingbolaget är oförändrade och övriga tillfälliga dispositioner upplösta. Vad som kvarstår är den av A åsyftade överföringen av tillgångar i Holdingbolaget till stiftelsen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör denna överföring för A:s del skattemässigt behandlas på samma sätt som den överföring som domstolen hade att pröva i RÅ 2007 not. 161.

Fallet ovan kan jämföras med HFD 2020 ref. 58 (se även HFD 2021 ref. 47), där D.H. ägde 95 procent (950 aktier) av aktierna i ett bolag medan en stiftelse ägde resterade 5 procent (50 aktier). D.H. avsåg att ge bort samtliga aktier i bolaget till stiftelsen och angav tre alternativ för detta. Enligt alternativ ett respektive två skulle D.H. stegvis föra över samtliga aktier till stiftelsen genom gåva och bolaget skulle därefter successivt lösa in stiftelsens aktier till marknadsvärdet (skillnaden mellan alternativen var hur stora aktieposter som fördes över vid vilken tidpunkt), varefter bolaget skulle likvideras och den resterande delen av dess medel skiftas ut till stiftelsen. Alternativ tre innebar att samtliga aktier skulle ges till stiftelsen på samma gång, varefter bolaget skulle likvideras. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. följande (p. 19):

I samtliga alternativ kommer aktiegåvorna att ske direkt till stiftelsen, som alltså blir ägare till aktierna. Det är visserligen förutbestämt att stiftelsen kommer att äga aktierna endast under en begränsad tid, eftersom gåvorna efterföljs av förutbestämda inlösenförfaranden och/eller likvidation av bolaget. De förfaranden som beskrivs i de olika alternativen kan dock inte sägas utgöra tillfälliga dispositioner i den bemärkelsen att det är fråga om rättshandlingar som neutraliserar varandra och i slutänden leder till ett oförändrat ägande av bolaget. Tvärtom så har i varje alternativ D.H:s ägande i bolaget upphört när respektive förfarande har genomförts. Omständigheterna här skiljer sig därför i avgörande hänseenden från de som var föremål för prövning i HFD 2013 ref. 43.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte heller att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.

Några slutsatser av praxis

Sammantaget ger rättspraxis på området ingen helt entydig bild av hur Högsta förvaltningsdomstolen ser på möjligheten att lägga den verkliga innebörden av rättshandlingar till grund för beskattningen. Det går dock att dra vissa slutsatser.

Helhetsbedömning

I tidigare rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen med olika uttryckssätt så som ”samlad bedömning” och ”bedömas i ett sammanhang” visat att en helhetsbedömning ska göras. Högsta förvaltningsdomstolen är ännu tydligare i den delen i de tre rättsfallen RÅ 2004 ref. 27, RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 1999 not. 18. Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd kan inte bara avse en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Det framgår även av motiveringen i HFD 2013 not. 2. Det finns inte heller något krav på att rättshandlingarna var för sig framstår som säregna för att en bedömning av den verkliga innebörden ska kunna göras (HFD 2013 ref. 43).

I den allmänna debatten kring dessa frågor har man ofta benämnt bedömningen som en ”genomsyn av rättshandlingar”. Uttrycket förekommer även i Högsta förvaltningsdomstolens praxis i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 1994 ref. 52 I, där det talas om ”fråga om genomsyn”. Oftast har emellertid Högsta förvaltningsdomstolen talat om den egentliga, reella eller rätta innebörden av rättshandlingar. I och med de tre rättsfallen från 2004, 1998 och 1999 har även benämningen på bedömningen blivit tydligare. Den gäller rättshandlingars verkliga innebörd. Det är därför mera motiverat att använda uttrycket den verkliga innebörden än uttrycket genomsyn.

Den skattskyldiges syfte med rättshandlingen

En fråga som Högsta förvaltningsdomstolen återkommit till i tidigare rättspraxis är vilken betydelse den skattskyldiges syfte med rättshandlingen ska anses ha. I några rättsfall har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att omständigheten att det enda eller huvudsakliga skälet för att den skattskyldige deltagit i ett visst förfarande har varit att uppnå vissa skatteeffekter inte i sig utgör grund för att man vid inkomstbeskattningen ska frånkänna rättshandlingarna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll (se RÅ 1990 ref. 101 angående s.k. utdelningsfonder och RÅ 1994 ref. 56 angående s.k. utdelningsbolag). Det synsättet bekräftas av Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallet RÅ 2004 ref. 27.

Om det finns ett syfte att undvika skatt, men i övrigt inga omständigheter som utgör grund för att fastställa en annan innebörd av rättshandlingarna än vad avtalen utvisar, så kan istället en prövning enligt skatteflyktslagen bli aktuell.

Högsta förvaltningsdomstolen tillämpade i RÅ 2010 ref. 51 skatteflyktslagen på ett förfarande där syftet var att undvika skatt (se även Rättsfall: fåmansföretagsreglerna). Kammarrätten underkände förfarandet med hänvisning till att avtalen inte speglade den verkliga innebörden. HFD uttalade följande i domskälen:

Enligt Regeringsrättens mening talar omständigheterna i hög grad för att den faktiska situationen är den som kammarrätten lagt till grund för sitt avgörande. För att beskattning ska kunna ske på sätt kammarrätten gjort krävs dock att den slutsatsen kan dras att rätts-handlingarnas verkliga innebörd varit någon annan än den uppgivna. Regeringsrätten finner att varken de av kammarrätten åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt ger tillräckligt stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna formellt ger uttryck för. Någon beskattning av G.H. kan därför inte ske med hänvisning till rättshandlingarnas verkliga innebörd.