Redovisningsskyldighet

Bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt

Det finns bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt i 7 och 22 kap. mervärdesskattelagen (ML), 26 kap. skatteförfarandelagen (SFL) och i lagen om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m.

I bokföringslagen finns bestämmelser om bokföring som påverkar redovisningen av mervärdesskatt.

Mervärdesskattedirektivet innehåller också bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt.

Mervärdesskattelagen

I 7 kap. ML regleras bland annat när redovisningsskyldigheten inträder, d.v.s. för vilken redovisningsperiod den utgående skatten och den ingående skatten ska redovisas.

För de som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (BFL) ska redovisning ske antingen enligt faktureringsmetoden eller enligt bokslutsmetoden.

En beskattningsbar person som inte är bokföringsskyldig enligt BFL ska redovisa den utgående skatten för den redovisningsperiod då den beskattningsgrundande händelsen har inträffat. Den ingående skatten redovisas för den redovisningsperiod då en vara levererats eller en tjänst tillhandahållits.

För vissa transaktioner finns specialregler för redovisning av mervärdesskatt.

Vid redovisning enligt de särskilda ordningarna för distansförsäljning av varor och vissa tillhandahållanden av tjänster i 22 kap. ML lämnas en särskild mervärdesskatte­deklaration. Den ska innehålla uppgifter om bl.a. skatten för varje EU-land där leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster ska beskattas. I den särskilda mervärdesskatte­deklarationen ska de försäljningar av varor och tjänster som omfattas av de särskilda ordningarna redovisas.

Mervärdesskattedirektivet

Huvudregeln är att den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten blir utkrävbar vid den tidpunkt då varorna levereras eller tjänsterna utförs (artikel 63 i mervärdesskatte­direktivet). Säljaren ska alltså redovisa den utgående skatten för den period då den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Vidare ska mervärdesskatten på förskottsbetalningar redovisas när betalningen tas emot (artikel 65 i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna har dock enligt artikel 66 i mervärdesskatte­direktivet möjlighet att föreskriva att den utgående skatten för vissa transaktioner i stället ska redovisas vid följande tidpunkter:

1. Senast när fakturan utfärdas.
2. Senast vid mottagandet av betalningen.
3. Om någon faktura inte utfärdats, eller utfärdats för sent, inom en angiven period från dagen från den beskattningsgrundande händelsen.

Möjligheten enligt artikel 66 gäller inte vid unionsintern handel med varor och tjänster där mervärdesskatten ska betalas av förvärvaren.

Rätten till avdrag för ingående skatt inträder enligt huvudregeln vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar (artikel 167 i mervärdesskattedirektivet). Vid vilken tidpunkt skatten blir utkrävbar framgår av artikel 63 i mervärdesskatte­direktivet. Det innebär att köparens rätt till avdrag för den ingående skatten inträder vid den tidpunkt då säljarens redovisningsskyldighet för den utgående skatten inträder.

En medlemsstat får föreskriva att rätten till avdrag för ingående skatt skjuts upp till betalningstidpunkten i de fall den utgående skatten ska redovisas vid mottagandet av betalningen enligt artikel 66 första stycket b. Medlemsstaten måste i så fall även fastställa ett tröskelvärde som baseras på årsomsättningen. Detta tröskelvärde får uppgå till högst 500 000 EUR eller motsvarande värde i nationell valuta. Efter samråd med mervärdesskatte­kommittén får tröskelvärdet höjas till högst 2 000 000 EUR (artikel 167a i mervärdesskattedirektivet).

Artiklarna 66 första stycket b och 167a utgör stöd för Sveriges bestämmelser om bokslutsmetoden.

Rättsfall: tidpunkt för avdragsrättens inträde

EU-domstolen har ansett att en nationell bestämmelse där avdragsrätten för ingående skatt inträder redan vid den tidpunkt då en transaktion äger rum inte är förenlig med artikel 167 i mervärdesskattedirektivet, när den utgående skatten enligt ett nationellt undantag som införts med stöd av artikel 66 första stycket b blir utkrävbar från leverantören eller tillhandahållaren först vid mottagandet av ersättningen och ersättningen ännu inte har betalats (C-9/20, Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136).

Av de aktuella nationella reglerna i målet framgår att kontantmetoden inte införts för den ingående skatten (artikel 167a) utan endast för den utgående skatten (artikel 66 första stycket b). I ML har båda dessa artiklar införts genom 7 kap. 16 § ML och 7 kap. 33 § ML (bokslutsmetoden). Det innebär att för en köpare som har bokslutsmetoden ska den ingående skatten under löpande beskattningsår redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalningen har gjorts, oberoende av säljarens redovisningsmetod. En köpare som har faktureringsmetoden kan, med stöd av bestämmelsen i 7 kap. 31 § ML, även fortsättningsvis redovisa den ingående skatten enligt faktureringsmetoden även om säljaren har bokslutsmetoden.

Koppling till god redovisningssed

De svenska reglerna för faktureringsmetoden, där redovisning av utgående och ingående skatt knyts till bokföringstidpunkten enligt god redovisningssed, saknar motsvarighet i mervärdesskatte­direktivet. Den s.k. fakturadatummetoden för bygg- och anläggningstjänster är dock en anpassning till mervärdesskattedirektivet.

Skatteförfarandelagen

Redovisning av mervärdesskatt ska ske i en mervärdesskattedeklaration för varje redovisningsperiod. Det finns tre olika redovisningsperioder, en kalendermånad, ett kalenderkvartal och ett beskattningsår. I SFL finns också regler om vilka uppgifter en mervärdesskattedeklaration ska innehålla. Läs om det under mervärdesskattedeklaration.

Redovisningsmetoder

ML:s redovisningsregler har samordnats med reglerna i bokföringslagen. Det innebär att den bokföringsmetod företaget använder också avgör valet av redovisningsmetod enligt ML.

I ML finns ett antal huvudregler för redovisning av ingående och utgående skatt. Det vanliga är att redovisning ska ske enligt faktureringsmetoden. Om årsomsättningen normalt uppgår till högst tre miljoner kronor kan företaget i stället välja att tillämpa bokslutsmetoden. Vissa finansiella företag får dock inte använda sig av bokslutsmetoden.

Redovisningsmetoden styr när skyldigheten att redovisa utgående och ingående skatt inträder.

För den som inte är bokföringsskyldig enligt BFL gäller särskilda redovisningsregler.

Samma metod för utgående och ingående skatt

I samband med registreringen till mervärdesskatt tilldelar Skatteverket den beskattningsbara personen den redovisningsmetod som personen ska använda för redovisning av mervärdesskatt.

Den av Skatteverket tilldelade redovisningsmetoden måste tillämpas för både utgående och ingående skatt. Det är alltså inte tillåtet att redovisa utgående skatt enligt bokslutsmetoden och ingående skatt enligt faktureringsmetoden. Det är inte heller tillåtet att redovisa utgående skatt enligt faktureringsmetoden och ingående skatt enligt bokslutsmetoden.

Gemensamt för båda metoderna

Gemensamt för de båda redovisningsmetoderna är att utgående och ingående skatt vid kontantaffärer alltid redovisas i samband med betalningen.

Gemensamt för redovisningsmetoderna är också att mervärdesskatt på uttag ska redovisas i deklarationen för den period när uttaget sker.

Förskott och a conton

Den som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden ska redovisa utgående och ingående skatt för förskott och a conton för den redovisningsperiod under vilken betalning sker (7 kap. 14 § 3 ML och 7 kap. 31 § 2 ML). Det innebär att mervärdesskatten på förskotts- och a conto-betalningar alltid redovisas vid samma tidpunkt oavsett redovisningsmetod. Det finns dock specialregler för redovisning av mervärdesskatt som har företräde framför denna förskotts- och a conto-regel.

Specialregler för redovisning av mervärdesskatt

Det finns ett antal specialregler för redovisning av mervärdesskatt som har företräde framför redovisning enligt fakturerings- och bokslutsmetoden samt förskotts- och a conto-regeln. Det gäller t.ex. redovisning av unionsintern handel med varor.

Årsbokslut och årsredovisning

Ett företag ska avsluta sin löpande bokföring med antingen en årsredovisning eller ett årsbokslut. Ett årsbokslut kan även upprättas i förenklad form, förenklat årsbokslut (6 kap. 1 och 3 §§ BFL).

Bokföringsnämnden har tagit fram allmänna råd med tillhörande vägledningar om hur den löpande bokföringen ska avslutas (k-regelverk). Bokföringsnämndens k-regelverk (K1, K2, K3 och K4) innehåller samtliga regler som behövs för att upprätta en årsredovisning, ett årsbokslut respektive en koncernredovisning.

Förenklat bokslut

Bokföringsnämnden har för de enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut (6 kap. 3 § andra stycket BFL) meddelat ett allmänt råd (BFNAR 2006:1) och en tillhörande vägledning. BFNAR 2006:1 är ett K1-regelverk.

Det saknas en särskild mervärdesskatterättslig definition av fordringar och skulder. Därför ska den som upprättar ett förenklat årsbokslut tillämpa de principer för fordringar och skulder som framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd och vägledning i dessa fall.

Av Bokföringsnämndens vägledning framgår att som kundfordringar ska vid förenklat bokslut följande tas upp:

• Fakturor som företaget har skickat men inte fått betalt för innan räkenskapsårets slut.
• Försäljningar som företaget normalt eller enligt god redovisningssed borde ha fakturerat vid årets utgång.

Som leverantörsskulder ska följande tas upp:

• Fakturor som företaget har fått men inte betalat före räkenskapsårets slut.
• Inköp som företaget normalt eller enligt god redovisningssed borde ha fått faktura på vid årets utgång.

Det är viktigt att komma ihåg att rätt till avdrag för ingående skatt endast finns om skatten kan styrkas med faktura som mottagits senast när mervärdesskattedeklaration enligt lag ska lämnas. Om deklaration lämnas tidigare ska faktura finnas vid den tidpunkten.

Delägare i enkelt bolag

I ett enkelt bolag är varje delägare som bedriver verksamheten självständigt en beskattningsbar person (4 kap. 16 § ML). Om det är förenligt med god redovisningssed får bokföringen organiseras gemensamt, men något krav på gemensam bokföring finns inte.

Efter ansökan av samtliga delägare får Skatteverket besluta att en av delägarna ska vara representant och redovisa och betala bl.a. mervärdesskatt för verksamheten och i övrigt företräda bolaget i frågor som rör sådan skatt (5 kap. 2 § SFL).

Även vid representantredovisning kan delägarna välja mellan gemensam bokföring och att varje delägare bokför för sig.

Frågan om ett företag, som är delägare i ett enkelt bolag, får tillämpa bokslutsmetoden eller inte ska enligt Skatteverkets uppfattning bedömas utifrån den enskilda delägarens andel i bolaget och inte utifrån bolagets hela verksamhet. Om delägarna inte har gemensam bokföring kan de därför få tillämpa olika redovisningsmetoder.

Skatteverket anser att vid representantredovisning kan endast en redovisningsmetod tilldelas för bolaget. Om någon av delägarna utifrån sin andel i bolaget inte uppfyller kriterierna för bokslutsmetoden bör faktureringsmetoden normalt tilldelas för representantredovisningen. Detta gäller oavsett om det finns gemensam bokföring eller inte.

Fakturaförsäljning

Ett företag kan sälja och överlåta en, flera eller samtliga kundfakturor till ett annat företag med eller utan regressrätt (fakturaförsäljning). Det företag som köper fakturorna (fakturaköp) tar över rättigheterna och skyldigheterna för kundfordringarna såsom ägare av dessa. Detta gäller både för fakturaköp med regressrätt och utan regressrätt.

Fakturaförsäljningen innebär alltså att säljaren inte har kvar kundfordringen i sin bokföring. De betalningar som flyter in från kunden tillfaller oavkortat det företag som köpt fakturan och inte säljaren.

Säljaren ska redovisa den i fakturan angivna mervärdesskatten även om fakturan har sålts. Om säljaren tillämpar faktureringsmetoden inträder redovisningsskyldigheten när affärshändelsen enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts. Vid tillämpning av bokslutsmetoden inträder redovisningsskyldighet när fakturaförsäljningen sker. Den som tillämpar bokslutsmetoden ska alltså redovisa den utgående skatten senast när fordran överlåts. Kundfordringens nominella belopp i detta sammanhang är summan av beskattningsunderlaget och mervärdesskatten.

Lån med kundfordringar som säkerhet

Ett företag kan belåna sina kundfordringar hos ett annat företag. Företaget äger då fortfarande fordringarna, till skillnad mot vad som är fallet vid fakturaförsäljning.

En belåning av en kundfaktura utlöser inte redovisningsskyldighet. Detta gäller även om finansieringsföretaget för säljarens räkning åtar sig inkassering av kundfordringen. Säljaren får i stället vid redovisning enligt bokslutsmetoden grunda redovisningen under det löpande beskattningsåret på de avräkningsbesked som finansieringsföretaget tillhandahåller. Om en belånad faktura återlöses, får tidigare redovisad utgående skatt inte minskas. Först när det föreligger en kundförlust får den utgående skatten minskas.

Finansiell leasing

Det finns två olika typer av leasingavtal, operationella leasingavtal och finansiella leasingavtal. Vid finansiella leasingavtal måste en självständig mervärdesskatterättslig bedömning göras av avtalet för att bestämma om det innebär en leverans av vara mot ersättning eller ett tillhandahållande av tjänst mot ersättning, d.v.s. avbetalningsköp eller uthyrning. Denna bedömning har betydelse för vid vilken tidpunkt den utgående skatten ska redovisas.

Vid uthyrning är det fråga om ett successivt tillhandahållande och mervärdesskatt debiteras vanligen på ersättningen i hyresfakturorna. Redovisningen av utgående skatt sker därför normalt löpande under hyrestiden enligt den ordning som gäller för säljarens redovisning.

Om innebörden av ett avtal om finansiell leasing är försäljning av en vara inträffar den beskattningsgrundande händelsen för hela beskattningsunderlaget vid leveranstidpunkten. Det gäller oavsett om betalningen delas upp så som vid ett avbetalningsköp. Det innebär att den som tillämpar faktureringsmetoden ska redovisa hela den utgående skatten vid ett tillfälle enligt den metoden. Om det är fråga om ett avbetalningsköp mellan näringsidkare med återtaganderätt ska hela den utgående skatten i stället redovisas enligt specialregeln i 7 kap. 19 § ML. Det gäller oavsett vilken redovisningsmetod som säljaren tillämpar.

Ingen uppdelning av beskattningsunderlaget

Mervärdesskatterättsligt är ett leasingavtal en enda transaktion oavsett om leasingavtalet bedöms som avbetalningsköp eller uthyrning. Det innebär att även den del som inkomstskatterättsligt hanteras som ränta ska ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt.

Kompletterande information

• Bevarande av fakturor.
• Enkla bolag & partrederier.
• Hyra eller köp av personbil.