Revisorns befogenheter

Räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten

Vid en revision får revisorn granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten (41 kap. 7 § 1 SFL).

Vad utgör räkenskapsmaterial?

Med räkenskapsmaterial avses sådant material som anges som räkenskapsinformation i 1 kap. 2 § 9 a-c BFL. Det avser bl.a. balansräkning, grundbokföring och huvudbokföring. Räkenskapsmaterial kan även bestå av verifikationer i form av fakturor eller kvitton som beskriver affärshändelser.

Räkenskapsmaterial utgör handlingar som belyser en verksamhets ekonomiska förhållanden och är därför av betydelse för att följa och förstå bokföringsposternas behandling i närings­verksamhetens bokföring.

Om filial eller fast driftställe finns i utlandet

Om en juridisk person är bokföringsskyldig enligt 2 kap. 1 § BFL så omfattar bokföringsskyldigheten hela den juridiska personens verksamhet oavsett var verksamheten bedrivs.

Om ett företag bedriver flera verksamheter ska det normalt ha en bokföring som omfattar samtliga verksamheter. Under vissa förutsättningar får ett företag som driver flera verksamheter ha separata löpande bokföringar för varje verksamhet (4 kap. 4 § BFL).

Om ett svenskt företag har en filial i utlandet så innebär det att den utländska filialens verksamhet omfattas av bokföringsskyldigheten för den svenska juridiska personen. Filialens räkenskapsmaterial utgör räkenskapsinformation för den svenska juridiska personen även om den får förvaras i utlandet.

Vid revision av ett svenskt företag med utländsk filial får Skatteverkets revisorer ta del av räkenskaper och andra handlingar som utifrån syftet med revisionen behövs för kontroll av det svenska företagets beskattning i Sverige. I de fall där Sverige, enligt skatteavtal, kan beskatta resultatet från den utländska filialen får Skatteverkets revisorer, inom ramen för revision som avser inkomstskatt, därför ta del av räkenskaper, uppgifter och handlingar som rör den utländska filialens verksamhet, eftersom materialet har betydelse för svensk beskattning. Även om filialens verksamhet från det fasta driftstället bara får beskattas i den andra staten enligt skatteavtal, får Skatteverket ta del av filialens material som behövs för kontroll av den vinstallokering som det svenska företaget har gjort. Det kan t.ex. avse filialens underlag för intäkter och kostnader, dess huvudbok på datamedia och avtal som ingåtts i utlandet. Motsvarande det som sägs ovan om filial gäller om ett företag har ett fast driftställe, men inte har registrerat en filial. Det är inte registreringen av filial som är det avgörande, utan det fasta driftstället och de skattekonsekvenser som följer av detta.

Andra handlingar som rör verksamheten

Vid en revision får revisorn förutsätta att alla handlingar som finns i en verksamhetslokal tillhör verksamheten (prop. 1993/94:151 s. 93). Detta oavsett om de är elektroniska eller i pappersform. Det är revisorn som avgör vad som rör verksamheten och som behövs för revisionen. Ibland finns handlingar på andra ställen än i verksamhetslokalen; om revisorn vid granskningen saknar några handlingar eller uppgifter som rör den reviderades verksamhet så kan revisorn inom ramen för syftet med revisionen fråga eller förelägga den reviderade om dessa handlingar eller uppgifter. Om revisorn under revisionens gång upptäcker att utredningen för med sig att handlingar behöver hämtas in hos tredjeman så kan dessa hämtas in genom tredjemansföreläggande eller tredjemansrevison, det kan t.ex. vara avtal som har påverkat den reviderades internprissättning.

Privata handlingar har normalt inte samband med verksamheten.

Vad som menas med begreppet handling framgår av definitionen i 3 kap. 9 § SFL. Handlingar som rör verksamheten är t.ex. avtal som den reviderade har ingått, kontrolluppgifter för anställda, uppgifter som lämnats i registreringsanmälan och uppgifter om andra näringsidkare som företaget haft kontakt med i sin näringsverksamhet.

Revisorns rätt att granska material omfattar även material som faller utanför arkiveringsskyldigheten i BFL. Till handlingar som får granskas hänförs även t.ex. orderböcker och andra orderhandlingar, leveransbesked, kassakontrollremsor samt almanacka, tidsbeställning, kundregister. E-post och andra elektroniska handlingar får efterfrågas. Något rättsligt hinder mot att i en revision kopiera eller spegla en dator finns inte. Vid kopiering väljer man normalt ut den information som ska kopieras. En spegling ger all information på det ursprungliga datamediet och även raderad eller gömd information kan hittas och återskapas. Skatteverket ska göra en proportionalitetsbedömning vid val av metod. Vid en revision i samverkan måste, innan kopiering eller spegling genomförs, den reviderade informeras om och samtycka till åtgärden. Utgångspunkten bör vara att i princip varje handling som kan belysa den skattskyldigas verksamhet kan omfattas av granskning. Även skriftlig avrapportering från en revisor som är anlitad av företaget utgör sådant material som ska hållas tillgängligt för revisorn (JO:s ämbetsberättelse 1978/79 s. 316).

Revisorn har även rätt att granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som förvaras hos företagets revisor, redovisningsbyrå eller liknande. Handlingarna kan hållas tillgängliga för Skatteverkets revisor genom att den reviderade ser till att de kan granskas hos företagets revisor. Alternativt kan den reviderade se till att materialet förs över till den egna verksamhetslokalen eller direkt till Skatteverket för granskning.

Handlingar som kan undantas från revisionen

Vilka handlingar som Skatteverket inte får granska vid en revision finns angivna i 47 kap. 2 § SFL.

Vid en revision får Skatteverket inte granska en handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § rättegångsbalken (RB).

Skatteverket får inte heller granska handling som inte omfattas av revisionen. Presumtionen är dock att handlingar som finns i verksamhetslokalen tillhör verksamheten och därmed kan granskas.

Skatteverket får heller inte granska en handling med betydande skyddsintresse om det finns särskilda omständigheter som gör att handlingens innehåll inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen.

Skatteverkets revisor får utgå ifrån att de handlingar som finns i verksamhetslokalen rör verksamheten och därmed kan granskas. Det är den som revideras som får begära undantag från granskning enligt bestämmelserna i 47 kap. SFL.

Rättsfall: Internrevisonsrapport omfattas av revisionen

Kammarrätten har i en dom om undantagande av handling kommit fram till att en internrevisionsrapport omfattas av revisionen (KRNS 2023-07-19, mål nr 3700-23).

Revisionen rörde huvudsakligen kontroll av uppgiftslämnande enligt 22 b kap. SFL som rör kontrolluppgifter om rapporteringspliktiga och odokumenterade konton med anledning av automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (s.k. CRS-rapportering). I revisionen ingick även att kontrollera om bolaget tillämpar de granskningsprocedurer som framgår av lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton.

Bolaget anförde bl.a. att internrevisionsrapporten inte omfattas av revisionen då den inte utgör bokföringsmaterial eller liknande faktamaterial, utan rådgivande material samt att eftersom rapporten inte innehåller fakta kan Skatteverket inte använda den för att dra slutsatser om bolagets CRS-rapporter.

Skatteverkets anförde bl.a. att revisorn har rätt att ta del av alla handlingar som innehåller information om verksamheten. En internrevisionsrapport som avser bolagets rapportering och rapporteringsplikt enligt 22 b kap. SFL och processerna för att identifiera rapporteringspliktiga konton kan innehålla information som är av mycket stor betydelse för Skatteverkets kontroll, t.ex. uppgifter om bolagets gransknings-, identifierings- och rapporteringsprocedurer eller information om andra omständigheter, rutiner och företeelser som har betydelse för bedömningen av om bolaget har fullgjort sin gransknings- och rapporteringsplikt att lämna kontrolluppgifter. Internrevisonsrapporten kan även innehålla för kontrollen mycket viktiga beskrivningar av system samt även information om identifierade brister och åtgärdsbehov i processer och system.

Kammarrätten fann att den aktuella handlingen i sin helhet rörde bolagets verksamhet och därmed omfattades av revisionen, även om den kunde avse annat än CRS-rapportering.

Personer som handlingar får hållas tillgängliga för

Räkenskapsmaterial och andra handlingar som har överlämnats för revision får inte hållas tillgängliga för någon annan än revisorn, den som biträder revisorn, den tjänsteman som leder revisionsarbetet, granskningsledaren eller den som har förordnats enligt 10 kap. 4 § SFF (10 kap. 5 § SFF). En förordnad enligt 10 kap. 4 § SFF är en deltagare i utbytesprogram inom skatte- och avgiftsområdet.

Notera också att för den som ska utföra, biträda vid eller leda en revision, eller som förordnats som deltagare i utbytesprogram, finns en särskild regel om att myndigheten ska upplysa hen om gällande sekretessbestämmelser (10 kap. 3 § SFF).

Övriga kontroller som revisorn får göra

De övriga kontroller som revisorn får göra är kassainventering, granskning av lager, maskiner och inventarier samt besiktning av verksamhetslokaler och prov på varor och utrustning.

Skatteverkets revisor behöver inte lämna någon underrättelse i förväg till den reviderade om att en övrig åtgärd, t.ex. en kassainventering, ska genomföras. En förvarning skulle göra en sådan kontroll som t.ex. kassainventering i det närmaste verkningslös. Revisionen ska fortfarande ske i samverkan med den reviderade så om t.ex. kassainventering eller prov på varor inte godtas av den reviderade kan inte revisorn genomföra åtgärden. Om inte den reviderade fullgör sina skyldigheter kan tvångsåtgärder i form av vitesföreläggande eller bevissäkring användas.

Vissa av kontrollerna som anges nedan kan behöva göras flera gånger under en revision och utan att revisorn informerar innan. Det finns inget hinder för ytterligare kontroller, t.ex. flera kassainvente­ringar, under förutsättning att den reviderade samtycker till åtgärden.

Kassainventering

Vid en revision får en kassainventering ske (41 kap. 7 § 2 SFL).

En kassainventering vid en revision måste följa de syften som framgår av revisionsbeslutet och får inte förväxlas med kontrollbesök för kassaregister som kräver ett beslut enligt 42 kap. 6 § SFL.

Granska lager, maskiner, inventarier

Vid en revision får revisorn granska lager, maskiner och inventarier (41 kap. 7 § 3 SFL).

Granskningen av inventarier är en del av revisionen, även korttidsinventarier får granskas, t.ex. genom inventering. På så vis kan Skatteverket skaffa sig en helhetsbild av verksamheten. En inventariegranskning kan ha stor betydelse för att få underlag för en riktig beskattning (prop. 1974:117 s. 19). En sådan kontroll kan vara aktuell för att till exempel kontrollera att inköpta maskiner faktiskt finns och används i verksamheten.

Besiktning av verksamhetslokaler

Vid en revision får revisorn besikta verksamhetslokaler (41 kap. 7 § 4 SFL). Det kan behövas t.ex. för att kunna göra en bedömning av om de omfattande arbeten som gjorts på fastigheten kan räknas som reparation eller som ombyggnation.

Definitionen av begreppet verksamhetslokal finns i 3 kap. 18 § SFL. Definitionen är densamma både vid revision och vid tvångsåtgärden bevissäkring.

Ta prov på varor och prova teknisk utrustning

Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten (41 kap. 7 § 5 SFL). Revisorn får även prova teknisk utrustning som används i verksamheten (41 kap. 7 § 6 SFL).

Det kan vid exempelvis bruttovinstberäkningar uppkomma behov av att ta prov på varor. Ett exempel på provtagning kan vara att Skatteverket vid granskning av en restaurang behöver kontrollera hur mycket öl som ryms i glasen, eller vikten på pizzadegen (prop. 1996/97:100 s. 485). Vid en revision kan också uppkomma behov av att t.ex. kontrollera hur kassaapparater och annan apparatur, som exempelvis vågar, är inställda.