Överklagande av allmänna ombudet

Varför har man ett allmänt ombud?

Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer får en myndighet inte överklaga sina egna beslut. Ibland kan det ändå finnas anledning för det allmänna att överklaga Skatteverkets beslut. Detta är bakgrunden till varför man har inrättat funktionen allmänt ombud hos Skatteverket. Ombudet utses av regeringen, och får alltså överklaga Skatteverkets beslut (67 kap. 3 § SFL).

I vilka situationer är det aktuellt för det allmänna ombudet att överklaga?

Det finns olika skäl för allmänna ombudet att överklaga. Det kan t.ex. vara

• för att säkerställa likabehandling
• för att det inte ska bli materiellt felaktiga beslut när det finns alternativa beskattningsgrunder
• för att få fram vägledande avgöranden
• för att förtroendet för beskattningsförfarandet kräver att ett beslut överklagas

Allmänna ombudets överklaganderätt är inte avsedd att användas i alla situationer där Skatteverkets beslut kan ifrågasättas.

Vilka beslut får det allmänna ombudet överklaga?

Allmänna ombudet har rätt att överklaga beslut av Skatteverket som gäller en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna (67 kap. 2 och 3 §§ SFL). Förutom beskattningsbeslut kan allmänna ombudet överklaga exempelvis beslut om ersättning för kostnader och beslut om deklarationsombud. Även i andra lagar finns bestämmelser som ger allmänna ombudet möjlighet att överklaga beslut enligt de lagarna, såsom folkbokföringslagen och kupongsskattelagen. Allmänna ombudet kan överklaga till fördel eller nackdel för den enskilda.

En förutsättning för att allmänna ombudet ska få överklaga är att det finns ett överklagbart beslut. Det är t.ex. inte överklagbara beslut när Skatteverket ansöker om företrädaransvar hos förvaltningsrätten eller gör en framställning om tillämpning av skatteflyktslagen. Detsamma gäller om Skatteverket kommer fram till att inte göra en sådan ansökan eller framställning.

Allmänna ombudet kan heller inte överklaga en förvaltningsrätts- eller en kammarrättsdom om allmänna ombudet inte har varit part i förvaltningsrätten (HFD 2017 ref. 54). Det betyder att allmänna ombudet aldrig kan föra talan i mål som inleds med en ansökan eller framställning av Skatteverket.

För att allmänna ombudet ska få yrka att skattetillägg tas ut måste Skatteverket uttryckligen ha tagit ställning till skattetillägget i ett beslut. Annars är allmänna ombudet hänvisad till att uppmana Skatteverket att fatta ett sådant beslut.

När får det allmänna ombudet överklaga?

Utöver att det ska finnas ett beslut att överklaga måste Skatteverket ha utrett sakfrågan för att allmänna ombudet ska kunna överklaga (prop. 2010/11:165 s. 621–623). Annars skulle följden bli att förvaltningsrätten som första instans fick pröva frågor som Skatteverket inte har utrett, vilket kan anses strida mot principerna för skatteprocessen. Om en utredning har tillförts uppgifter som inte kommer från den enskilda, bör denne också få möjlighet att yttra sig innan allmänna ombudet överklagar. Vid överklaganden som gäller alternativa beskattningsgrunder uppfylls utrednings- och kommunikationskravet normalt genom Skatteverkets utredning.

Det förhållandet att den som beslutet gäller har överklagat ett beslut till förvaltningsrätten hindrar inte att allmänna ombudet överklagar samma beslut. Om exempelvis en enskild har överklagat ett beslut och vill ha lägre eller ingen bilförmånsbeskattning, kan allmänna ombudet överklaga och yrka höjning av bilförmånsvärdet.

Överklagande i fall med alternativa beskattningsgrunder (reservationsvisa överklaganden)

Det vanligaste skälet för allmänna ombudet att överklaga är att säkerställa att en alternativ beskattningsgrund kan prövas. Det brukar kallas reservationsvisa överklaganden eftersom allmänna ombudets yrkande då är efterställt Skatteverkets. Det betyder att allmänna ombudets talan bara ska prövas om domstolen efter ett överklagande av den enskilda ändrar eller upphäver Skatteverkets beslut. Först prövar domstolen om beskattningsgrunden som Skatteverket har beslutat ska gälla eller i vissa fall om den alternativa beskattningsgrunden kan prövas inom ramen för processen där den enskilda är klagande. När svaret i båda fallen är nekande kommer domstolen att pröva allmänna ombudets överklagande.

Bakgrunden till att det finns ett behov av reservationsvisa överklaganden är att Skatteverket inte kan fatta beslut som innebär att flera alternativa men oförenliga beskattningsåtgärder ska gälla samtidigt. Samma inkomst kan exempelvis inte beskattas två gånger när det är tveksamt vem av två möjliga personer inkomsten tillhör. När Skatteverket fattat beslut för den ena kan allmänna ombudet väcka talan mot den andra för att säkerställa beskattning av den andra. De parallella processerna handläggs normalt gemensamt i domstol. Det är egentligen samma tvist även om partsställningen skiljer sig åt.

Behov av reservationsvisa överklaganden finns om följande tre förutsättningar är uppfyllda:

• Den beskattningsåtgärd Skatteverket beslutar om och den som det allmänna ombudet yrkar på är oförenliga såtillvida att inte båda åtgärderna kan vara riktiga och därför kan gälla samtidigt.
• Den alternativa beskattningsåtgärd som allmänna ombudet yrkar på ryms inte inom den sakfråga som väckts genom Skatteverkets beslut eller om det finns stor osäkerhet därom.
• Det finns inte möjlighet eller är osäkert om det går att använda följdändringsbestämmelserna i 66 kap. 27 § 4 a SFL.

Ett reservationsvist överklagande av allmänna ombudet bör ses som en del av tvisten mellan den enskilda och Skatteverket. Med hänsyn till förbudet mot att fatta beslut till den enskildas nackdel jämfört med det överklagade beslutet (29 § FPL), bör allmänna ombudet inte reservationsvist framställa ett yrkande som ger högre beskattning än den Skatteverket beslutat om. Om allmänna ombudet anser att den alternativa beskattningsgrunden är den korrekta är det inte ett reservationsvist yrkande. Då kan allmänna ombudet naturligtvis yrka på en högre beskattning.

Reservationsvisa överklaganden bör bara användas i mål om stora värden där det finns en betydande risk att beskattningen annars inte blir korrekt.

Vem företräder det allmänna när det allmänna ombudet överklagat Skatteverkets beslut?

Om det allmänna ombudet har överklagat Skatteverkets beslut i en fråga företräder allmänna ombudet det allmänna i domstolen i den frågan. Skatteverket är alltså inte längre part i målet. Om domstolen anser att det behövs kan den låta Skatteverket yttra sig i egenskap av beslutande myndighet (13 § FPL).

Det allmänna ombudet kan ge i uppdrag åt en tjänsteman vid Skatteverket att företräda ombudet i en allmän förvaltningsdomstol (15 kap. 2 § SFF). Uppdraget ges inte till någon som fattat beslut i saken eller som företräder Skatteverket i en parallell process.

Samarbetet mellan Skatteverket och det allmänna ombudet

En förutsättning för att det allmänna ombudets verksamhet ska fungera som det är tänkt är att Skatteverket underrättar ombudet om alla beslut som man anser bör komma ifråga för överklagande. Skatteverket har därför utfärdat riktlinjer för samarbetet mellan Skatteverket och det allmänna ombudet när det gäller överklaganden och processföring.

När ska överklagandet ha kommit in till Skatteverket?

Ett överklagande från det allmänna ombudet ska ha kommit in till Skatteverket inom den tid som gäller för omprövning som sker på initiativ av Skatteverket (67 kap. 23 § SFL). Om den tiden har gått ut ska överklagandet ha kommit in inom 2 månader från den dag då det överklagade beslutet meddelades.

Bestämmelserna om vilka tider som gäller för omprövning på Skatteverkets initiativ finns i 66 kap. 21–27 och 29–34 §§ SFL. När det gäller omprövning som är till nackdel för den enskilda av ett beslut om ersättning för kostnader finns det särskilda förutsättningar i 66 kap. 25 § SFL. Dessa förutsättningar gäller också när allmänna ombudet överklagar.

När det allmänna ombudet överklagar ska Skatteverket göra en rättidsprövning, och om överklagandet inte avvisas överlämnas ärendet till förvaltningsrätten (67 kap. 22 och 23 §§ SFL). Bestämmelserna om obligatorisk omprövning (67 kap. 20 och 21 §§ SFL) är däremot inte tillämpliga när det allmänna ombudet överklagar.

Efterbeskattnings- och skattetilläggsbeslut

När det allmänna ombudet överklagar ett beslut om efterbeskattning eller ett beslut om skattetillägg som har meddelats samtidigt, och yrkar på en ändring till nackdel för den enskilda, ska överklagandet ha kommit in till Skatteverket inom 2 månader från den dag då beslutet meddelades. Detsamma gäller om allmänna ombudet yrkar att ett skattetillägg ska tas ut (67 kap. 24 § SFL).

Bestämmelsen blir tillämplig när Skatteverket har fattat ett efterbeskattningsbeslut och det återstår mer än 2 månader av den 6-åriga omprövningsfristen. Även när Skatteverket efter utredning beslutar att inte efterbeskatta har allmänna ombudet 2 månader på sig att överklaga. Överklagandetiden på 2 månader gäller också om det allmänna ombudet efter ett efterbeskattningsbeslut vill yrka att ett skattetillägg tas ut eller att ett påfört skattetillägg höjs.

Sakfrågan och frågan om skattetillägg ska tas upp samtidigt

Om det allmänna ombudet överklagar ett beslut i en fråga som har föranlett att ett skattetillägg har tagits ut och överklagandet är till nackdel för den som beslutet gäller, ska allmänna ombudet samtidigt även ta upp frågan om skattetillägg (67 kap. 25 § SFL). Exempelvis kan Skatteverket ha beskattat någon för en kapitalvinst med 100 000 kr och påfört skattetillägg på det underlaget. Allmänna ombudet kan då inte först yrka att samma kapitalvinst bestäms till 200 000 kr och sedan, efter att domstolen avgjort målet i denna del, yrka motsvarande höjning av skattetillägget. Yrkandet om höjning av skattetillägget måste ha framställts innan domstolen avgör målet. Skulle överklagandetiden för skattetillägget ha gått ut dessförinnan måste yrkande ha gjorts före denna tidpunkt (prop. 2010/11:165 s. 1151).