Personalliggare i vissa verksamheter

Näringsidkare som ska föra personalliggare

Personalliggare ska föras av den som bedriver restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet eller tvätteriverksamhet (39 kap. 11 § första tycket SFL).

För att det ska finnas ett krav på att föra personalliggare i de angivna verksamheterna krävs det att verksamheten utgör näringsverksamhet (39 kap. 2 § SFL). Med uttrycket näringsverksamhet menas att det ska vara fråga om näringsverksamhet enligt 13 kap. IL (hänvisning från 3 kap 14 § SFL). Frågan om skattskyldighet för näringsverksamhet regleras inte i 13 kap. IL. Det betyder att det kan vara näringsverksamhet i SFL:s mening oavsett om skattskyldighet för verksamheten råder eller inte. Att vissa juridiska personer kan vara skattebefriade enligt lag saknar därför i sig betydelse för om verksamheten ska definieras som näringsverksamhet eller inte. Detta gäller exempelvis stat och kommun liksom ideella föreningar och stiftelser. Däremot behöver sådana subjekt ofta inte föra personalliggare eftersom deras näringsverksamhet huvudsakligen avser annan verksamhet än restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet eller tvätteriverksamhet.

Hjälpmedel för att avgöra vilka verksamheter som omfattas

I skatteförfarandelagen definieras uttrycken restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet och tvätteriverksamhet och viss exemplifiering av vilka verksamheter som omfattas ges också (39 kap. 2 § första stycket SFL). Men det kan ibland vara svårt att avgöra om en verksamhet omfattas eller inte. Skatteverket bör då utgå från Statistiska Centralbyråns Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) (jfr prop. 2005/06:169 s. 39 f. och 2017/18:82 s. 65).

I SNI 2007 lämnas ofta belysande exemplifieringar, inte bara av vad som är att hänföra till en viss kod utan också vad som inte är det. Men SNI-koderna ska inte utgöra ett definitivt urvalskriterium, utan mer tjäna som ett hjälpmedel. Det är den faktiskt bedrivna verksamheten som är avgörande för om ett företag ska föra personalliggare och inte företagets SNI-kod. Det är alltså ytterst en fråga för rättstillämpningen att slutligen avgöra om en verksamhet huvudsakligen faller innanför tillämpningsområdet för det föreslagna systemet eller inte (prop. 2005/06:169 s. 40).

Restaurangverksamhet

I skatteförfarandelagen utgörs restaurangverksamhet av näringsverksamhet som avser restaurang, pizzabutik och annat liknande avhämtningsställe, gatukök, kafé, personalmatsal, catering och centralkök (39 kap. 2 § första stycket SFL).

De verksamheter som enligt SNI-standarden ska hänföras till ”Restaurang-, catering och barverksamhet” är de som faller under huvudgrupp 56 (Restaurang [56.1], catering [56.2] och barverksamhet [56.3]). Denna huvudgrupp omfattar enligt SNI 2007 servering av mat och dryck som är tänkt att förtäras omedelbart

• på traditionella restauranger
• på restauranger med självbetjäning
• på barer
• på kaféer och konditorier
• som mat för avhämtning
• i permanenta eller tillfälliga stånd med eller utan sittplatser
• från motordrivna fordon
• från ambulerande vagnar med t.ex. crêpes, thaimat strömming eller korv.

Det som är avgörande är att måltiderna ska vara avsedda att ätas omedelbart, inte vilken typ av etablissemang som erbjuder dem.

Cateringverksamhet

Cateringverksamhet är enligt SNI 2007 underindelad i cateringverksamhet vid enskilda evenemang (56.21) och annan catering och centralköksverksamhet (56.29).

Med cateringverksamhet vid enskilda evenemang menas mattjänster på basis av ett avtal med kunden, på en plats som angivits av kunden, för ett särskilt evenemang.

Med annan catering och centralköksverksamhet menas industriell catering, d.v.s. mattjänster på basis av ett avtal med kunden, för en angiven tidsperiod.

Barverksamhet

Barverksamhet omfattar enligt SNI 2007 verksamhet vid barer, pubar, nattklubbar, ölhallar etc.

Fordonsserviceverksamhet

Med fordonsserviceverksamhet menas näringsverksamhet som avser underhåll och reparation av sådana motordrivna fordon som avses i lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner (39 kap. 2 § första stycket SFL). Med motordrivet fordon avses ett fordon som för framdrivande är försett med motor, dock inte ett sådant eldrivet fordon som är att anse som cykel (2 § lagen om vägtrafikdefinitioner). Motordrivna fordon delas in i motorfordon, traktorer, motorredskap och terrängmotorfordon.

Exempel på åtgärder som, om de avser motordrivna fordon, bör anses utgöra fordonsserviceverksamhet i detta sammanhang är

• reparationer
• lackering
• glasarbeten
• tvätt och rekonditionering
• hjulskifte och däckservice.

SNI-koderna 45.201–45.204 kan ge vägledning när det gäller fordonsserviceverksamhet.

• Kod 45.201 avser allmän service och reparation av motorfordon utom motorcyklar (omfattar t.ex. mekaniska reparationer, tvätt, polering o.d. och rekonditionering).
• Kod 45.202 avser plåt-, lack- och glasreparationer på motorfordon utom motorcyklar (omfattar t.ex. rostskyddsbehandling, sprutbehandling och lackering samt reparation av vindrutor, fönster och säten).
• Kod 45.203 avser installationer och reparationer av elsystem utom på motorcyklar (omfattar t.ex. installation av kyl- och värmeaggregat och klimatanläggningar).
• Kod 45.204 avser däckservice (omfattar t.ex. reparation av däck och slangar samt montering och förvaring av däck).

Även andra SNI-koder kan vara aktuella som vägledning för definitionen av fordonsserviceverksamhet (prop. 2017/18:82 s. 24 f.).

Livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet

Med livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet menas näringsverksamhet som avser partihandel med livsmedel, drycker och tobak. Med partihandel menas vidareförsäljning av varor till andra än konsumenter samt anskaffning, enklare bearbetning, förpackning, innehav och leverans av varor i samband med sådan verksamhet (39 kap. 2 § första stycket SFL). Att uttrycket vidareförsäljning har använts i definitionen av partihandel innebär att producenter och liknande (såsom bönder, slaktare, fiskare, bärplockare och livsmedelstillverkare) inte omfattas av skyldigheten att föra personalliggare. Med enklare bearbetning avses t.ex. styckning av köttprodukter (prop. 2017/18:82 s. 26).

SNI-koderna 46.210 och 46.310–46.390 kan ge vägledning när det gäller livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet:

• Kod 46.210 avser partihandel med spannmål, råtobak, utsäde och djurfoder.
• Kod 46.310 avser partihandel med frukt och grönsaker (omfattar t.ex. bär, sortering och klassificering av potatis samt svampkonserver).
• Kod 46.320 avser partihandel med kött och köttvaror (omfattar t.ex. bacon, köttkonserver och vilt).
• Kod 46.330 avser partihandel med mejeriprodukter, ägg, matolja och matfett (omfattar t.ex. grädde, mjölkpulver, ostar och vegetabiliska oljor).
• Kod 46.340 avser partihandel med drycker (omfattar t.ex. alkoholer, dricksvatten, fruktjuicer, sportdrycker och tappning på flaska).
• Kod 46.350 avser partihandel med tobak (omfattar t.ex. cigaretter, piptobak och snus).
• Kod 46.360 avser partihandel med socker, choklad och sockerkonfektyrer (omfattar t.ex. bagerivaror, bröd, glass och sötsaker).
• Kod 46.370 avser partihandel med kaffe, te, kakao och kryddor.
• Kod 46.380 avser partihandel med andra livsmedel, bl.a. fisk, skal- och blötdjur (omfattar t.ex. bordssalt, chips, delikatesser, flingor, jäst och marmelad).
• Kod 46.390 avser icke specialiserad partihandel med livsmedel, drycker och tobak (omfattar t.ex. dagligvaror, essenser och öl- och vinsatser).

Även andra SNI-koder kan vara aktuella som vägledning för definitionen av livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet (prop. 2017/18:82 s. 26 f.).

Kropps- och skönhetsvårdsverksamhet

Med kropps- och skönhetsvårdsverksamhet menas enligt 39 kap. 2 § SFL näringsverksamhet som avser behandling av en persons kropp eller omsorg om en persons yttre, dock inte

• åtgärder som normalt utförs av sådan hälso- och sjukvårdspersonal som avses i 1 kap. 4 § patientsäkerhetslagen (2010:659)
• kirurgiska ingrepp
• injektionsbehandlingar
• sådan medicinskt betingad fotvård som avses i 10 kap. 7 § tredje stycket ML.

Vad ingår i kropps- och skönhetsvårdsverksamhet

Begreppet kropps- och skönhetsvård omfattar t.ex. hårvård, hudvård, manikyr, pedikyr, massage, makeup, tandblekning, tatuering, piercing, solarier och solsprayning (prop. 2017/18:82 s. 28). Följande koder kan ge vägledning när det gäller kropps- och skönhetsvårdsverksamhet:

• Kod 96.021 avser hårvård (omfattar t.ex. frisörverksamhet, hårstyling och rakning).
• Kod 96.022 avser skönhetsvård (omfattar t.ex. ansiktsbehandlingar, håltagning i näsa, navel och öron, nagelvård, sminkning, tandblekning och tatuering).
• Kod 96.040 avser kroppsvård (omfattar t.ex. massageterapi och ljusterapi).

Även andra SNI-koder kan vid tveksamhet vara aktuella som vägledning för definitionen av kropps- och skönhetsvårdsverksamhet. Det är behandling av en persons kropp eller omsorg om en persons yttre som avses med begreppet. Innehållet i en viss SNI-kod avgör inte ensamt om en viss verksamhet utgör kropps- och skönhetsvårdsverksamhet, utan verksamheten måste även rymmas inom definitionen av begreppet kropps- och skönhetsvårdsverksamhet. En verksamhet som varken avser behandling av en persons kropp eller omsorg om en persons yttre är inte kropps- och skönhetsvårdsverksamhet (prop. 2017/18:82 s. 31).

Undantag för åtgärder som normalt utförs av hälso- och sjukvårdspersonal

Åtgärder som normalt utförs av hälso- och sjukvårdspersonal anses i detta sammanhang utgöra hälso- och sjukvård snarare än kropps- och skönhetsvård. Enligt 1 kap. 4 § första stycket patientsäkerhetslagen (2010:659) avses med hälso- och sjukvårdspersonal

1. den som har legitimation för ett yrke inom hälso- och sjukvården,
2. personal som är verksam vid sjukhus och andra vårdinrättningar och som medverkar i hälso- och sjukvård av patienter,
3. den som i annat fall vid hälso- och sjukvård av patienter biträder en legitimerad yrkesutövare,
4. apotekspersonal som tillverkar eller expedierar läkemedel eller lämnar råd och upplysningar,
5. personal vid Giftinformationscentralen som lämnar råd och upplysningar,
6. personal vid larmcentraler och sjukvårdsrådgivningar som förmedlar hjälp eller lämnar råd och upplysningar till vårdsökande.

Den som enligt ett särskilt förordnande har motsvarande behörighet jämställs vid tillämpningen av punkterna 1 och 3 med en legitimerad yrkesutövare (1 kap. 4 § andra stycket patientsäkerhetslagen [2010:659]).

I förarbetena anges att det för närvarande fanns följande legitimationsyrken: apotekare, arbetsterapeut, audionom, barnmorska, biomedicinsk analytiker, dietist, fysioterapeut eller sjukgymnast, hälso- och sjukvårdskurator, kiropraktor, läkare, logoped, naprapat, optiker, ortopedingenjör, psykolog, psykoterapeut, röntgensjuksköterska, receptarie, sjukhusfysiker, sjuksköterska, tandhygienist och tandläkare. Åtgärder som normalt utförs av dessa yrkesgrupper bör inte omfattas av begreppet kropps- och skönhetsvårdsverksamhet. Det innebär t.ex. att sjukgymnastiska/fysioterapeutiska och naprapatiska behandlingar inte omfattas. Det gäller även massage som utförs som ett led i sådana behandlingar. Om en legitimerad sjukgymnast/fysioterapeut eller legitimerad naprapat utför massage utan samband med en sjukgymnastisk/fysioterapeutisk eller naprapatisk behandling rör det sig däremot om kropps- och skönhetsvårdsverksamhet.

Undantaget för åtgärder som normalt utförs av hälso- och sjukvårds-personal gäller både behandlingar som tillhandahålls inom ramen för den offentligt finansierade vården och behandlingar som finansieras privat (prop. 2017/18:82 s. 29).

Undantag för kirurgiska ingrepp och injektionsbehandlingar

Kirurgiska ingrepp är inte sådana åtgärder som hänförs till kropps- och skönhetsvård. Den gäller även ingrepp av rent estetiska skäl.

Injektionsbehandlingar är uttryckligen undantagna från personalliggarsystemet. Det gäller även sådana behandlingar som utförs av personal som inte är legitimerad.

Undantag för medicinskt betingad fotvård

Medicinskt betingad fotvård utgör här inte kropps- och skönhetsvård. Regeringen anför i lagmotiven att det är lämpligt att innebörden av medicinskt betingad fotvård är densamma som vid tillämpningen av 3 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200). Det rör sig således om fotvård som utförs efter indikation som motiverar särskilda fotvårdsinsatser. Det är fotvård som är föranledd av en fotåkomma eller som ges på grund av nedsatta kroppsfunktioner. Fotvård som innefattar något moment av skönhetsvård eller för att öka det allmänna välbefinnandet är däremot inte medicinskt betingad fotvård (prop. 2017/18:82 s. 30).

Med anledning av nya mervärdesskattelagen gäller, sedan den 1 juli 2023, 10 kap. 7 § ML i stället för den ovannämnda bestämmelsen i 3 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200).

Tvätteriverksamhet

Med tvätteriverksamhet menas näringsverksamhet som avser rengöring av textilier eller jämförbara material samt sådan uthyrning, färgning, lagning eller ändring av textilier eller jämförbara material som sker i samband med näringsverksamheten (39 kap. 2 § första stycket SFL).

Skyldigheten att föra personalliggare i tvätteriverksamhet infördes genom en lagändring som trädde i kraft den 1 april 2013. Förarbetena till den ändringen (prop. 2012/13:34) går inte på samma sätt in på hur branschtillhörigheten ska avgränsas i tveksamma situationer som förarbetena för övriga personalliggarpliktiga verksamheter gör (jfr prop. 2005/06:169 s. 39 f. och 2017/18:82 s. 65). Men enligt Skatteverket bör ledning i tveksamma fall kunna hämtas i SNI 2007 i likhet med vad som gäller för restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedel- och tobaksgrossistverksamhet och kropps- och skönhetsvårdsverksamhet (se respektive verksamhet ovan).

I motiven anges att med textilier avses material som är framställda av textilfibrer genom textil teknik som t.ex.vävning och stickning. Med andra jämförbara material menas exempelvis fleece och Gore-tex (prop. 2012/13:34 s. 32).

Tvätteriverksamhet (SNI-kod 96.01) är underindelad i industri- och institutionstvätt (96.011) samt konsumenttvätt (96.012). En jämförelse mellan definitionen i skatteförfarandelagen och SNI-kodningen visar att det både finns verksamhet som enligt lagen men inte enligt SNI 2007 utgör tvätteriverksamhet (uthyrning i samband med tvätt av kläder som inte är arbetskläder) och tvärtom (tvätt av skinnvaror). En verksamhet kan självklart inte hänföras till tvätteriverksamhet genom en hänvisning till SNI-kodningen när verksamheten inte ryms inom definitionen i skatteförfarandelagen. Det är bara i tveksamma fall som det finns skäl att hämta ledning i SNI-kodningen.

Undantag: huvudsakligen annan verksamhet

Näringsverksamhet som huvudsakligen avser annan verksamhet än restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedel- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet eller tvätteriverksamhet ska inte anses som sådan verksamhet (39 kap. 2 § andra stycket SFL).

Vad menas med huvudsaklig del?

Av författningskommentarerna till den numera upphävda branschkontrollagen framgår att med huvudsaklig del avses ca 75 procent (prop. 2005/06:169 s. 125). En verksamhet som t.ex. består av ett konstgalleri med kafé förutsätter alltså att kaféverksamheten utgör mer än ca 25 procent av verksamheten för att kunna betecknas som restaurangverksamhet i skatteförfarandelagens mening.

Förutom denna ungefärliga procentsats ges i förarbetena inga närmare förtydliganden av hur huvudsaklighetsbedömningen ska göras. Det framgår dock att regeringens motiv för att införa begränsningen var att inte företag med huvudsaklig verksamhet inom andra områden i onödan skulle omfattas av systemet. Det kunde t.ex. handla om företag som utöver sin egentliga verksamhet också driver en personalrestaurang (prop. 2005/06:169 s. 41).

Hur avgör man vad som är huvudsaklig del?

Enligt Skatteverket kan man normalt bedöma om verksamheten är huvudsakligen annan än sådan som medför skyldighet att föra personalliggare med utgångspunkt i hur verksamhetens omsättning fördelar sig på de olika delarna. Bedömningen bör i första hand grundas på förhållandena under det aktuella räkenskapsåret.

Man kan enligt Skatteverket alternativt bedöma verksamhetens omfattning hos sådana juridiska personer där vinstsyftet är mindre påtagligt eller helt saknas med utgångspunkt i nedlagda kostnader. Omfattningen av olika verksamheter hos ideella föreningar och stiftelser kan alltså jämföras exempelvis genom att se hur kostnaderna fördelar sig mellan verksamheterna. För flertalet av dessa juridiska personer kommer därför endast undantagsvis näringsverksamhet att hänföras till näringsverksamhet som kan medföra skyldighet att föra personalliggare. Samma sak gäller för stat och kommun.

Exempel: omsättning som bedömningsgrund (1)

En enskild näringsverksamhet består av byte och försäljning av begagnade cd-skivor och dataspel samt en kafédel med enklare förtäring. Av omsättningen har de senaste åren ca 80 procent avsett skivor och spel och 20 procent kafédelen. Det finns en anställd person i verksamheten.

Enligt Skatteverket bör huvudsaklighetsbedömningen ske med utgångspunkt i omsättningen. Näringsverksamheten avser huvudsakligen annan verksamhet än restaurang och omfattas inte av definitionen av restaurangverksamhet. Personalliggare behöver inte föras.

Exempel: omsättning som bedömningsgrund (2)

I en frisersalong saluförs ett brett sortiment exklusiva hårvårdsmedel. Cirka 60 procent av omsättningen kommer från försäljning av hårvårdsmedel och resten från hårvård. Försäljningen av hårvårdsmedel utgör i och för sig inte vad som enligt SNI 2007 hänförs till ”hårvård”. Men med hänsyn till att omsättningen av hårvårdsprodukter är mindre än 75 procent av totalomsättningen, är det ändå fråga om kropps- och skönhetsvårdsverksamhet i skatteförfarandelagens mening. Med hänsyn till verksamhetens art ska personalliggare föras.

Huvudsaklighetsbedömningen i förhållande till tidsfaktorn

Personalliggarlagstiftningen gör att Skatteverket kan kontrollera vilka som är verksamma i en verksamhet i ett givet ögonblick och stämma av mot personalliggaren. Huvudsakligheten måste därför kunna bedömas vid samma tidpunkt.

Enligt Skatteverket måste huvudsaklighetsbedömningen dock ta hänsyn till verksamhetens förhållanden under en viss tidsrymd och inte bara vid tidpunkten för bedömningen. Bedömningen måste grundas på så aktuella förhållanden som möjligt.

För Skatteverket är beskattningsåret (3 kap. 4 och 5 §§ SFL) den tidsrymd under vilken näringsverksamheten normalt bedöms. För näringsidkaren utgör den löpande bokföringen under räkenskapsåret det instrument som kan användas för att bedöma verksamhetens omfattning. Därför bör den del av beskattningsåret som föregår kontrollbesöket vara den tidsrymd som Skatteverket normalt bör använda vid huvudsaklighetsbedömningen. Ju kortare denna tidsrymd är desto större hänsyn måste man ta till faktorer före tidsrymden och till näringsidkarens planering för tiden därefter.

Verksamhet i flera branscher där personalliggare ska föras

En näringsidkare kan tänkas bedriva flera olika verksamheter där några av dem är sådana att de i princip medför skyldighet att föra personalliggare. Enligt Skatteverket måste huvudsaklighetsbedömningen då göras genom en jämförelse mellan verksamheterna som kräver personalliggare å ena sidan och annan verksamhet å den andra sidan.

Exempel: flera branscher där personalliggare ska föras

Ett bolags omsättning fördelar sig med 20 procent på försäljning av restaurangutrustning, 40 procent på restaurangverksamhet och 40 procent på tvätteriverksamhet. Bolaget bedriver alltså personalliggarpliktig verksamhet med sammanlagt 80 procent och annan verksamhet med 20 procent. Eftersom den andra verksamheten inte uppgår till minst 75 procent ska en personalliggare föras i både restaurang- och tvätteriverksamheten

Undantag: vissa enskilda näringsidkare och fåmansföretag

En enskild näringsidkare behöver inte föra personalliggare om endast näringsidkaren själv, dennas make och dennas barn under 16 år är verksamma. Samma gäller för fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där bara företagsledaren, dennas make eller dennas barn under 16 år är verksamma (39 kap. 11 § andra stycket SFL).

Vad menas med make?

Uttrycket ”make” omfattar i skatteförfarandelagen också sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn (3 kap. 2 § SFL jämförd med 2 kap. 20 § IL).

Vad menas med barn?

Med uttrycket ”barn” avses näringsidkarens eller företagsledarens barn vilket även omfattar styvbarn och fosterbarn, (3 kap. 2 § SFL jämfört med 2 kap. 21 § IL).

Föreläggande

Om den som är skyldig att föra personalliggare inte gör det alls eller gör det på ett bristfälligt sätt, får Skatteverket förelägga näringsidkaren om att fullgöra sina skyldigheter (39 kap. 17 § 2 SFL). Det finns formella krav på hur ett sådant föreläggande ska utformas. Föreläggandet får förenas med vite.

Kontrollavgift

Den som är skyldig att föra personalliggare ska dokumentera och spara uppgifterna. Skatteverket ska ta ut en kontrollavgift av den som inte fullgör denna skyldighet.