Skattefri personaloption

Personaloptioner kan vara en skattefri förmån

I undantagsfall ska en förmån i form av personaloption inte tas upp till beskattning. För att förmånen ska vara skattefri måste dock ett stort antal villkor, enligt 11 a kap. IL, vara uppfyllda när det gäller

• förvärvet
• företaget
• personaloptionen
• optionsinnehavaren

Om samtliga villkor är uppfyllda, är förmånen skattefri. Om något villkor däremot inte är uppfyllt, så ska förmånen tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst (10 kap. 11 § andra stycket IL).

Den 1 januari 2022 infördes nya utvidgade regler om skattefria personaloptioner. Det finns därmed två olika regelverk som reglerar om en personaloption är skattefri eller inte. Det är tidpunkten för optionsinnehavarens förvärv av personaloptionen som är avgörande för vilka regler som gäller för den aktuella personaloptionen. Det innebär att om en personaloption har förvärvats innan den 1 januari 2022, så tillämpas de tidigare reglerna, trots att utnyttjandet av personaloptionen för förvärv av andel eller teckningsoption kan ske efter det att de ändrade reglerna har trätt i kraft. Det gäller både de villkor som ska vara uppfyllda vid tidpunkten då personaloptionen förvärvas, de villkor som ska vara uppfyllda under eller vid intjänandetidens slut och de villkor som ska vara uppfyllda vid personaloptionens nyttjande.

Försäljning av de aktier som förvärvas med anledning av personaloptionen ska beskattas i inkomstslaget kapital (se Avyttring och andra överlåtelser). Anskaffningsutgiften för andelar förvärvade genom personaloptioner som omfattas av reglerna för lättnader i beskattningen av personaloptioner i vissa fall (11 a kap. IL) är de faktiska utgifter som optionsinnehavaren haft för att förvärva andelen. Den som omfattas av reglerna enligt 11 a kap. IL och som har förvärvat andelar genom personaloptioner kan inte få tillgodoräkna sig marknadsvärdet vid förvärvet av andelarna som anskaffningsutgift (prop. 2017/18:1 s. 277).

Anställda som erbjuds personaloptioner i ett företag kan komma att omfattas av de s.k. 3:12-reglerna om de andelar som de förvärvar genom att utnyttja personaloptionerna blir kvalificerade andelar.

Det är alltid den skattskyldigas ansvar att lämnade eller godkända uppgifter i inkomstdeklarationen är korrekta.

Personaloptioner som har förvärvats före den 1 januari 2022

Om personaloptionen har förvärvats före den 1 januari 2022 gäller de tidigare reglerna. För att personaloptionen ska vara skattefri måste ett antal krav vara uppfyllda. Kraven beskrivs nedan under Krav på förvärvet, Krav på företaget, Krav på personaloptionen och Krav på personaloptionsinnehavaren.

Om personaloptionen har förvärvats efter den 31 december 2021 gäller istället de nya reglerna.

Krav på förvärvet

För att förmånen ska vara skattefri hos mottagaren, ska förvärvet uppfylla kraven i 11 a kap. 5 § IL.

Personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andelar i företaget som optionen förvärvats från

För att förmånen ska vara skattefri ska personaloptionen utnyttjas för att förvärva en eller flera andelar i det företag från vilket optionen har förvärvats (11 a kap. 5 § första stycket 1 IL).

Om en skattskyldig på grund av sin tjänst inte förvärvar ett värdepapper utan en rätt att i framtiden förvärva värdepapper i form av t.ex. teckningsoption, till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor utgör detta en personaloption. I dessa fall uppkommer en skattepliktig förmån av inkomst av tjänst först det beskattningsår när innehavaren av personaloptionen utnyttjar sin rätt att förvärva teckningsoption till ett pris som understiger marknadsvärdet. Skatteverket anser att de regler som gällde innan 1 januari 2022 som utgångspunkt inte kan tillämpas på personaloptioner som innebär en rätt att i framtiden förvärva en teckningsoption (Skatteverkets ställningstagande Förvärv av teckningsoptioner i samband med de särskilda bestämmelserna om personaloptioner). Anledningen till detta är att de tidigare bestämmelserna endast gäller om personaloptionen utnyttjas för förvärv av andel i företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har dock i en dom från 2020 prövat ett visst förfarande med personaloptioner där teckningsoptioner används som ett led i aktieförvärvet. I domen slår domstolen fast att de särskilda bestämmelserna om lättnader vid beskattning av personaloptioner kan tillämpas på ett förfarande där aktieförvärvet genomförs genom att den anställda får teckningsoptioner som omedelbart och ovillkorligen används för att teckna aktier i bolaget. Domen innebär att man under de förutsättningar som gäller i målet ska bortse från förvärvet av teckningsoptionen. Personaloptionen ska därmed anses ha utnyttjats för förvärv av andelar i företaget (HFD 2020 ref. 39). Domen har kommenterats av Skatteverket (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 406–20, Beskattning av personaloptioner).

Personaloptionen måste utnyttjas tidigast 3 år och senast 10 år efter förvärvet

För att förmånen ska vara skattefri måste optionsinnehavaren utnyttja optionen för förvärv av andel i det företag från vilken optionen förvärvats tidigast efter intjänandetiden och senast 10 år efter förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 5 § första stycket 1 IL).

Med intjänandetid avses en period om 3 år från förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 4 § IL).

Krav på företaget

För att förmånen ska vara skattefri hos mottagaren, ska det företag från vilket personaloptionen förvärvas uppfylla ett antal krav enligt 11 a kap. 6–10 §§ IL. Kraven beskrivs närmare under respektive rubrik nedan. Om företaget ingår i en koncern, finns särskilda bestämmelser om hur kraven ska tillämpas på övriga företag i koncernen (11 a kap. 5 § andra stycket IL).

Med företag menas här svenska aktiebolag eller motsvarande utländska bolag som har fast driftställe i Sverige och som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte (11 a kap. 2 § IL).

Med koncern menas här en koncern av sådant slag som definieras i 1 kap. 4 § ÅRL (11 a kap. 3 § IL).

Årsredovisningslagens definition innebär bland annat att om ett företag (moderföretaget) innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person (dotterföretaget), så ingår företagen i samma koncern. Skatteverket ser inget hinder mot att de olika definitionerna i årsredovisningslagen tillämpas samtidigt.

Även utländska koncerner omfattas av koncerndefinitionen i 11 a kap. IL, om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra som motsvarar vad som anges i 1 kap. 4 § ÅRL (prop. 2017/18:1 s. 628).

Oäkta koncerner räknas inte som koncerner enligt denna definition. En oäkta koncern kan t.ex. vara när en fysisk person äger två aktiebolag.

Företaget ska vara av begränsad storlek

Förmån av personaloption är bara skattefri om det företag som ingår optionsavtalet uppfyller följande två krav avseende det räkenskapsår som närmast föregår det år då personaloptionen förvärvas (11 a kap. 6 § IL):

• Det har färre än 50 anställda och delägare som arbetar i företaget (medelantal).
• Det har en nettoomsättning eller balansomslutning som uppgår till högst 80 miljoner kronor.

Om företaget ingår i en koncern ska de två kraven, i stället för att beräknas på företagsnivå, beräknas sammantaget för alla företag i koncernen. Med anställda avses då anställda i något företag i koncernen och med delägare avses delägare i något företag i koncernen som arbetar i något koncernföretag. Medelantalet av sådana anställda och delägare ska alltså vara lägre än 50 under räkenskapsåret före det år då personaloptionen förvärvas. Att antalet anställda sedan ökar gör inte att denna förutsättning faller. Den totala nettoomsättningen eller balansomslutningen för samtliga företag i koncernen ska uppgå till högst 80 miljoner kronor. När det gäller vilka företag som ingår i koncernen bedömer Skatteverket att det är fråga om de bolag som ingår i koncernen vid tillfället för förvärvet av personaloptionen.

Uttrycken nettoomsättning och balansomslutning har samma betydelse som i Bokföringsnämndens allmänna råd om gränsvärden (BFNAR 2006:11). Om företaget har längre eller kortare räkenskapsår än 12 månader ska storlekskravet anpassas i motsvarande mån (prop. 2017/18:1 s. 629).

Företaget får inte kontrolleras av offentliga organ

Ett eller flera offentliga organ får inte direkt eller indirekt kontrollera 25 procent eller mer av kapitalandelarna eller röstandelarna i företaget när personaloptionen förvärvas (11 a kap. 7 § 1 IL). Med offentliga organ menas organ som bedriver offentlig verksamhet i statlig eller kommunal regi. Med direkt eller indirekt kontroll menas även ägande via statliga och kommunala bolag.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet för varje företag i koncernen. Ett eller flera offentliga organ får alltså inte direkt eller indirekt kontrollera 25 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i något företag i koncernen när personaloptionen förvärvas.

Företagets andelar får inte vara upptagna till handel på en reglerad marknad

Ingen andel i företaget får vara upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES (11 a kap. 7 § 2 IL). Detta eftersom noterade företag som aktivt handlas på en marknadsplats inte anses ha de svårigheter att skaffa externt kapital som förslaget om skattelättnader för personaloptioner syftar till att kompensera för.

Om företaget ingår i en koncern gäller detta krav för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså ha någon andel i företaget upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES.

Företaget ska huvudsakligen bedriva rörelse

Företaget från vilket personaloptionen förvärvas ska huvudsakligen bedriva rörelse under intjänandetiden (11 a kap. 8 § IL).

Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar (2 kap. 24 § IL). Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Avsikten är att förvaltning av värdepapper och liknande tillgångar inte ska omfattas av rörelsebegreppet, om det inte är så att värdepapperen innehas som ett led i den rörelsedrivande verksamheten (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44 f.).

Skattelättnaden ska inte omfatta företag vars verksamhet i ansenlig omfattning består av ren kapitalförvaltning. Därför är det ett krav att företaget som ingår optionsavtalet huvudsakligen ska bedriva rörelse under intjänandetiden.

Att företaget huvudsakligen ska bedriva rörelse innebär att ca 75 procent eller mer av verksamheten i företaget ska bestå av annat än innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar (jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 502 f.). Detta gäller dock bara innehav som inte innehas som ett led i verksamheten. Kassa, bankkonton och tillfälliga placeringar inom ramen för den bedrivna rörelsen ska inte påverka bedömningen. Bedömningen om företaget huvudsakligen är rörelsedrivande eller inte bör göras genom en samlad bedömning utifrån befintlig praxis om uttrycket rörelse.

Frågan om företaget huvudsakligen har bedrivit rörelse som inte avser undantagen verksamhet, ska bedömas utifrån förhållandena i företaget under hela intjänandetiden. Vid denna bedömning kan exempelvis fördelningen av intäkter, vinst eller tillgångar mellan å ena sidan innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar som inte innehas som ett led i rörelsen samt undantagen verksamhet och å andra sidan övrig verksamhet beaktas. Intäktsfördelningen kan inte vara det enda kriteriet vid bedömningen, eftersom intäkter kan vara ojämna över tid. Även nedlagd tid eller nedlagda resurser ska beaktas i helhetsbedömningen (SOU 2016:23 s. 276 och prop. 2017/18:1 s. 630). Man måste ta hänsyn till de specifika omständigheter som föreligger för den bedömda verksamheten. Skatteverkets uppfattning är att all rörelse över hela intjänandetiden ska vägas ihop i bedömningen och den del som är undantagen ska som mest uppgå till 25 procent för att verksamheten ska vara godkänd.

Om företaget ingår i en koncern ska rörelsekravet gälla sammantaget för alla företag i koncernen, i stället för på företagsnivå. Alla företagen i koncernen ska då ses som ett enda företag som huvudsakligen ska bedriva rörelse sett utifrån den sammanlagda rörelsen.

Företaget får inte bedriva viss verksamhet

Företaget ska, enligt 11 a kap. 8 § IL, under intjänandetiden huvudsakligen bedriva annan rörelse än

• bank- eller finansieringsrörelse
• försäkringsrörelse
• produktion av kol eller stål
• handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument
• uthyrning för längre tid av lokaler eller bostäder
• tillhandahållande av tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision.

Bank- och finansieringsrörelser, försäkringsrörelser och handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument är verksamheter som typiskt sett inte är innovativa. Sådana verksamheter utesluts för att göra reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer träffsäkra. Uttrycken ”bankrörelse” och ”finansieringsrörelse” har samma innebörd som lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Däremot omfattas teknikutveckling av betalningstjänster eller alternativa finansieringslösningar inte av undantaget, under förutsättning att inte verksamheten i företaget huvudsakligen utgör bank- eller finansieringsrörelse. Innebörden av uttrycket ”försäkringsrörelse” är densamma som vid tillämpningen av försäkringsrörelselagen (2010:2043) och lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige.

Verksamhet som avser produktion av kol eller stål undantas eftersom de verksamheterna redan får statsstöd.

Uthyrning av lokaler eller bostäder för längre tid utgör en undantagen verksamhet. Att uthyrningen ska avse en längre tid innebär att hotellverksamhet och liknande normalt inte omfattas av reglerna om undantagen verksamhet. Kontrakt som löper under sex månader eller längre bör anses avse en längre tid.

Vissa typer av konsulttjänster är också undantagna. Det gäller tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision. Skatterådgivning omfattas av uttrycket juridisk rådgivning, oavsett vem som utför den. Skatterådgivning behöver därför inte anges särskilt som en undantagen verksamhet och tas därför inte upp i uppräkningen av undantagen verksamhet i lagtexten.

Om företaget ingår i en koncern ska kravet om att huvudsakligen bedriva annan verksamhet än undantagen verksamhet gälla sammantaget för alla företag i koncernen, i stället för på företagsnivå. Verksamheten i alla företag i koncernen under intjänandetiden ska alltså läggas samman och huvudsakligen vara annan verksamhet än undantagen verksamhet (prop. 2017/18:1 s 287).

Företagets verksamhet får inte vara äldre än 10 år

Företaget får, när personaloptionen förvärvas, inte ha bedrivit verksamhet i mer än 10 år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades (11 a kap. 9 § första stycket IL).

Med uttrycket ”bedrivit verksamhet” avses här att någon form av aktivitet har inletts från företagets sida. Företaget anses inte ha påbörjat någon verksamhet bara genom registrering, betalning av andelar eller liknande utan först när den egentliga verksamheten i företaget har börjat bedrivas (prop. 2017/18:1 s. 631, RÅ 2006 ref. 58 och prop. 2008/09:40 s. 20–23 och s. 40).

Om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan ska personaloptionen ha förvärvats inom 10 år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades (11 a kap. 9 § andra stycket IL). Detta gäller om den förvärvade verksamheten påbörjades före verksamheten i företaget. Åldersbestämningen kommer därför att bestämmas av den verksamhet som är äldst av den förvärvade verksamhet och den verksamhet som finns sedan tidigare i företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål från 2023 (HFD 2023 ref. 53) prövat om åldersvillkoret i 11 a kap. 9 § andra stycket är uppfyllt, i det fall en nystartad verksamhet av visst slag förvärvas från ett företag som började bedriva verksamhet av annat slag för mer än tio år sedan.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det enligt 11 a kap. 9 § första stycket räcker att ett företag har bedrivit någon form av verksamhet i mer än tio år för att åldersvillkoret inte ska anses uppfyllt. Varken att ett företags verksamhet ändrar karaktär, avbrott i verksamheten eller att en verksamhet av annat slag påbörjas bör enligt domstolens mening leda till att tidpunkten för när tioårsperioden börjar löpa flyttas fram. Syftet med bestämmelsen i 11 a kap. 9 § andra stycket talar för att tidpunkten inte heller ska kunna flyttas fram genom att en verksamhet överförs från ett företag till ett annat. Högsta förvaltningsdomstolen drar därmed slutsatsen att en förutsättning för att åldersvillkoret ska anses uppfyllt för det företag som förvärvar verksamhet från något annat företag är att villkoret skulle ha ansetts uppfyllt för det överlåtande bolaget om verksamheten hade varit kvar där.

Ett företag, vars verksamhet är yngre än 10 år, kan köpa upp en verksamhet som är äldre än 10 år och fortfarande omfattas av förslaget om skattelättnader för personaloptioner, så länge den förvärvade verksamheten endast utgör en mindre del (mindre än 25 procent) av den totala verksamheten i företaget.

Bedömningen av om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan, ska göras vid tidpunkten för ingången av optionsavtalet.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på att verksamheten inte får vara äldre än 10 år för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså, när personaloptionen förvärvats, ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten i respektive företag påbörjades. Om något företag i koncernen har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan ska personaloptionen ha förvärvats inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades. Detta gäller om den förvärvade verksamheten påbörjades före den övriga verksamheten i företaget.

Företaget får inte vara i ekonomiska svårigheter

När personaloptionen förvärvas får företaget, enligt 11 a kap. 10 § IL, inte vara

• skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning
• föremål för företagsrekonstruktion
• på obestånd
• föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från Europeiska kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden.

I unionsrätten ställs olika krav för att statliga stöd ska tillåtas. Ett av dessa är att sådant stöd så gott som undantagslöst inte får ges till företag som är i ekonomiska svårigheter. Företag i ekonomiska svårigheter definieras i gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till undsättning och omstrukturering av företag i svårigheter (2004/C 244/02).

En kontrollbalansräkning ska upprättas när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, beräknat enligt vissa särskilda regler i 25 kap. 14 § ABL. En kontrollbalansräkning ska även upprättas om företaget vid verkställighet enligt 4 kap. UB saknar tillgångar för full betalning av utmätningsfordringen (25 kap. 13 § 2 ABL).

Med obestånd menas att företaget inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig (1 kap. 2 § KonkL).

Ett företag från vilket personaloptionen förvärvas får inte heller vara föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden när avtalet ingås.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på att inte befinna sig i ekonomiska svårigheter för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså, när personaloptionen förvärvas, befinna sig i den angivna typen av ekonomiska svårigheter.

Krav på personaloptionen

För att förmånen ska vara skattefri ska även personaloptionen uppfylla ett antal krav enligt 11 a kap. 11–13 §§ IL. Kraven rör framförallt värdet på personaloptionen och hur detta värde ska beräknas.

Värdet av personaloptionen får inte överstiga tre miljoner per anställd

Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner får inte överstiga tre miljoner kronor när personaloptionerna förvärvas. Beloppsgränsen ska beräknas med beaktande av samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar i företaget och som har förvärvats från företaget, d.v.s. inte bara sådana personaloptioner som inte förmånsbeskattas. Anledningen till detta är att det inte går att bedöma om alla villkor för skattefrihet är uppfyllda förrän intjänandetiden har passerats (11 a kap. 11 § IL).

Värdet på samtliga personaloptioner ska bestämmas vid tidpunkten då den personaloption som är föremål för prövning enligt 11 a kap. IL förvärvas.

Om företaget ingår i en koncern ska beloppskravet tillämpas sammantaget för alla företag som ingår i koncernen. Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner i företaget eller i något annat företag i samma koncern, får inte överstiga tre miljoner kronor när personaloptionen förvärvas.

Värdet av personaloptionen får inte överstiga 75 miljoner per företag

Värdet på optionsinnehavarens personaloptioner tillsammans med värdet på övriga personaloptioner får inte överstiga 75 miljoner kronor när personaloptionerna förvärvas. Denna beloppsgräns på företagsnivå ska beräknas med ledning av samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar i företaget och som har förvärvats från företaget, d.v.s. inte bara sådana personaloptioner som inte förmånsbeskattas (11 a kap. 12 § IL).

Om företaget ingår i en koncern ska beloppskravet tillämpas sammantaget för alla företag som ingår i koncernen. Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner tillsammans med värdet på övriga personaloptioner i företaget eller i något annat företag i samma koncern, får inte överstiga 75 miljoner kronor när personaloptionen förvärvas.

Hur beräknas värdet av personaloptionen?

Värdet på en personaloption ska anses motsvara värdet på den andel eller de andelar som optionen ger rätt att förvärva (11 a kap. 13 § IL).

Om det någon gång under de närmast föregående tolv månaderna innan personaloptionen förvärvas har genomförts marknadsmässiga transaktioner i eller avseende företagets andelar, ska värdet på en andel bestämmas med ledning av dessa transaktioner.

Om det inte har genomförts någon sådan transaktion, ska värdet på samtliga andelar i företaget anses motsvara skillnaden mellan företagets bokförda tillgångar och skulder enligt den senast fastställda balansräkningen.

Om företaget inte har någon fastställd balansräkning, ska värdet på en andel bestämmas till andelens kvotvärde (1 kap. 6 § ABL).

Krav på personaloptionsinnehavaren

För att en förmån av personaloption ska vara skattefri ska även optionsinnehavaren uppfylla ett antal krav enligt 11 a kap. 14–16 §§ IL.

Optionsinnehavaren ska vara anställd och arbeta i en viss omfattning

Optionsinnehavaren ska vara anställd i företaget under intjänandetiden. Arbetstiden ska under denna tid uppgå till i genomsnitt minst 30 timmar per vecka (11 a kap. 14 § första stycket IL). Kravet på att vara anställd innebär att skattefriheten inte omfattar personaloptioner som ställs ut till konsulter eller andra som arbetar åt företaget utan att vara anställda, även om de skulle uppfylla de krav som avser arbetstidens omfattning (prop. 2017/18:1 s 292).

Som arbetstid räknas även semesterledighet med semesterlön och frånvaro till följd av sjukdom, föräldraledighet och andra liknande förhållanden, under förutsättning att den anställda under denna tid får ersättning från socialförsäkringssystemet (11 a kap. 14 § andra stycket IL). Däremot räknas en icke betald tjänstledighet inte som arbetstid (prop. 2017/18:1 s. 633).

Det är Skatteverkets uppfattning att en person ska anses vara anställd i företaget först från och med den dag då personen börjar arbeta i företaget, oavsett om anställningsavtalet har ingåtts vid ett tidigare datum.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på anställning för något av företagen i koncernen. Optionsinnehavaren kan arbeta i valfritt eller valfria företag i koncernen. Kravet på arbetstid gäller sammantaget för alla företag i koncernen.

Optionsinnehavaren ska få en viss ersättning

Optionsinnehavaren måste under intjänandetiden få ersättning från företaget som ska tas upp i inkomstslaget tjänst med ett belopp som uppgår till minst 13 inkomstbasbelopp (11 a kap. 15 § första stycket IL). I ersättningen får man räkna med såväl kontant lön som skattepliktiga förmåner, sjuklön, semesterlön och semesterersättning (prop. 2017/18:1 s 633). Som ersättning räknas dock inte kostnadsersättning eller belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst till följd av reglerna om förbjudet lån eller 3:12-reglerna (11 a kap.15 § andra stycket).

Med intjänandetid avses den lagstadgade intjänandetiden om tre år från förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 4 § IL). Om företaget själva bestämmer att intjänandetiden ska förlängas till exempelvis tio år innebär inte det att företaget måste betala ut någon lagstadgad ersättning under de nästföljande sju åren. Företaget kan inte heller sprida ut de 13 inkomstbasbeloppen under alla tio åren utan de måste betalas ut under de tre första åren.

Om optionsinnehavaren under intjänandetiden, till följd av sjukdom, föräldraledighet eller andra liknande förhållanden, får ersättning från socialförsäkringssystemet ska kravet på ersättning från företaget minskas i proportion till tiden med sådan ersättning. Proportioneringen sker genom att beloppet om 13 inkomstbasbelopp minskas med ett belopp motsvarande 13 inkomstbasbelopp multiplicerat med tiden då optionsinnehavaren får ersättning inom socialförsäkringssystemet dividerat med intjänandetiden (tre år) (11 a kap. 15 § första stycket IL).

Med inkomstbasbelopp menas det inkomstbasbelopp som gäller för det år då personaloptionen förvärvas (11 a kap. 15 § andra stycket IL).

Om företaget ingår i en koncern ska den sammanlagda ersättningen till optionsinnehavaren från alla företag i koncernen under intjänandetiden uppgå till minst 13 inkomstbasbelopp.

Exempel: viss ersättning

En anställd får ersättning från socialförsäkringssystemet under sammanlagt t.ex. 3 månader under intjänandetiden (36 månader).

Inkomstbasbeloppet som gällde för det år då personaloptionen förvärvades antas i detta exempel vara 63 000 kronor.

Med utgångspunkt från ovanstående förutsättningar ska kravet på ersättning under intjänandetiden justeras till 750 750 kronor [(13 × 63 000) - (13 × 63 000 × 3/36)]. Om den anställda däremot kunnat arbeta under hela intjänandetiden uppgår kravet på ersättningen från företaget till 819 000 kronor (13 × 63 000 kronor).

Optionsinnehavaren får endast kontrollera andelar i begränsad omfattning

Optionsinnehavaren får inte tillsammans med närstående (2 kap. 22 § IL) direkt eller indirekt kontrollera andelar i företaget, som motsvarar mer än fem procent av kapitalandelarna eller röstandelarna i företaget. Denna begränsning gäller under en viss bestämd tidsperiod fram till och med förvärvet av personaloptionen. Tidsperioden börjar med de två kalenderåren närmast före det kalenderår då personaloptionen förvärvas. Både direkt och indirekt kontroll ska beaktas (11 a kap. 16 § IL).

Om företaget ingår i en koncern gäller begränsningen avseende kontroll över andelarna för varje företag i koncernen. Optionsinnehavaren får alltså inte tillsammans med närstående direkt eller indirekt kontrollera mer än fem procent av kapitalandelarna eller röstandelarna i respektive företag i koncernen.

Särskilda regler vid fusion och fission

Om optionsinnehavaren i samband med en fusion eller fission utnyttjar personaloptionen före intjänandetidens utgång är förmånen skattefri, enligt 11 a kap. 17 § IL, under förutsättning att

• personaloptionen utnyttjas för förvärv av en andel i det överlåtande företaget tidigast ett år från tidpunkten då optionen förvärvades
• de villkor som gäller för företaget, personaloptionen och optionsinnehavaren är uppfyllda fram till tidpunkten för utnyttjandet
• fusionen eller fissionen genomförs på marknadsmässiga villkor
• det övertagande företaget huvudsakligen bedriver annan rörelse än undantagen verksamhet.

En förutsättning för ett utnyttjande är att de civilrättsliga villkoren i optionsavtalet tillåter det.

När det gäller kravet på att optionsinnehavaren ska få viss ersättning från företaget från vilket personaloptionen har förvärvats under intjänandetiden, ska detta krav minskas i proportion till den resterande tiden av intjänandetiden.

Bestämmelserna om förtida utnyttjande gäller inte om följande två förutsättningar är uppfyllda (11 a kap. 18 § IL):

• En eller flera fysiska personer omedelbart efter fusionen eller fissionen har det bestämmande inflytandet över det övertagande företaget eller de övertagande företagen.
• Personen eller personerna direkt eller indirekt har innehaft andelar i det överlåtande företaget, eller i ett annat företag inom samma koncern, under det år då fusionen eller fissionen genomförs eller under något av de två föregående åren. Även närståendes direkta eller indirekta innehav ska beaktas.

En eller flera fysiska personer tillsammans anses ha bestämmande inflytande över ett företag om detta företag skulle ha varit ett dotterföretag enligt aktiebolagslagen till personen eller personerna tillsammans, om personen eller personerna tillsammans hade varit ett svenskt aktiebolag (11 a kap. 18 § andra stycket IL).

Personaloptioner som har förvärvats efter den 31 december 2021

De nya utvidgade reglerna är tillämpliga på personaloptioner som förvärvas efter den 31 december 2021. För att personaloptionen ska vara skattefri måste ett antal krav vara uppfyllda. Kraven beskrivs nedan under Krav på förvärvet, Krav på företaget, Krav på personaloptionen och Krav på personaloptionsinnehavaren.

Om personaloptionen har förvärvats före den 1 januari 2022 gäller istället de tidigare reglerna.

Ändringar i förhållande till tidigare regler

De nya reglerna innebär följande förändringar i förhållande till tidigare regler.

• Fler företag omfattas av bestämmelserna i 11 a kap. IL då gränsen för medelantalet anställda och företagets nettoomsättning eller balansomslutning har höjts.
• Utöver anställda, omfattas också styrelseledamöter och styrelsesuppleanter av bestämmelserna.
• I syfte att förenkla den praktiska hanteringen kan en personaloption nyttjas för förvärv av antingen en andel eller en teckningsoption som ger rätt att förvärva en andel.
• En personaloption kan även ges ut av ett företag och ge rätt till ett framtida förvärv av en andel eller en teckningsoption i ett annat företag inom samma koncern.

Krav på förvärvet

För att förmånen ska vara skattefri hos mottagaren, ska förvärvet uppfylla kraven i 11 a kap. 5 § IL.

Personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel eller teckningsoption i företaget som optionen förvärvats från eller i företag i samma koncern

För att förmånen ska vara skattefri ska personaloptionen utnyttjas för att förvärva antingen andel i det företag från vilket optionen har förvärvats eller teckningsoption som ger rätt att förvärva andel i det företaget (11 a kap. 5 § 1 a IL).

Förmån av personaloption kan även vara skattefri om optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel eller teckningsoption i ett annat företag än det som har gett ut optionen, förutsatt att företagen ingick i samma koncern vid tidpunkten då personaloptionen förvärvades (11 a kap. 5 § 1 b IL).

Personaloptionen måste utnyttjas tidigast 3 år och senast inom 10 år efter förvärvet

För att förmånen ska vara skattefri måste optionsinnehavaren utnyttja optionen för förvärv av andel eller teckningsoption tidigast efter intjänandetiden och senast 10 år efter förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 5 § IL).

Med intjänandetid avses en period om 3 år från förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 4 § IL).

Krav på företaget

För att förmånen ska vara skattefri hos mottagaren, ska det företag som personaloptionen ger rätt att förvärva andel eller teckningsoption i, uppfylla ett antal villkor enligt 11 a kap. 6–10 §§ IL.

Att villkoren gäller för det företag som personaloptionen ger rätt att förvärva andelar eller teckningsoptioner i, är en förändring i förhållande till tidigare regler (11 a kap. 5 § andra stycket IL). Enligt de tidigare reglerna avser villkoren det företag man förvärvat personaloptionen från. Ändringen är en följd av att personaloptionen enligt de nya reglerna kan ge rätt att förvärva andelar eller teckningsoptioner i ett annat företag än det som gett ut personaloptionen och att det därmed inte längre alltid råder identitet mellan de två företagen (prop. 2021/22:25 s 31).

Om företaget ingår i en koncern, finns särskilda bestämmelser om hur villkoren ska tillämpas på övriga företag i koncernen (11 a kap. 5 § andra stycket IL).

Med företag menas här svenska aktiebolag eller motsvarande utländska bolag som har fast driftställe i Sverige och som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte (11 a kap. 2 § IL).

Med koncern menas här en koncern av sådant slag som definieras i 1 kap. 4 § ÅRL (11 a kap. 3 § IL).

Årsredovisningslagens definition innebär bland annat att om ett företag (moderföretaget) innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person (dotterföretaget), så ingår företagen i samma koncern. Skatteverket ser inget hinder mot att de olika definitionerna i årsredovisningslagen tillämpas samtidigt.

Även utländska koncerner omfattas av koncerndefinitionen i 11 a kap. IL, om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra som motsvarar vad som anges i 1 kap. 4 § ÅRL (prop. 2017/18:1 s. 628).

Oäkta koncerner räknas inte som koncerner enligt denna definition. En oäkta koncern kan t.ex. vara när en fysisk person äger två aktiebolag.

Företaget ska vara av begränsad storlek

Förmån av personaloption är bara skattefri om företaget uppfyller följande två krav avseende det räkenskapsår som närmast föregår det år då personaloptionen förvärvas (11 a kap. 6 § IL):

• Det har färre än 150 anställda och delägare som arbetar i företaget (medelantal).
• Det har en nettoomsättning eller balansomslutning som uppgår till högst 280 miljoner kronor.

Om företaget ingår i en koncern ska de två kraven, i stället för att beräknas på företagsnivå, beräknas sammantaget för alla företag i koncernen. Med anställda avses då anställda i något företag i koncernen och med delägare avses delägare i något företag i koncernen som arbetar i något koncernföretag. Medelantalet av sådana anställda och delägare ska alltså vara lägre än 150 under räkenskapsåret före det år då personaloptionen förvärvas. Att antalet anställda sedan ökar gör inte att denna förutsättning faller. Den totala nettoomsättningen eller balansomslutningen för samtliga företag i koncernen ska uppgå till högst 280 miljoner kronor. När det gäller vilka företag som ingår i koncernen bedömer Skatteverket att det är fråga om de bolag som ingår i koncernen vid tillfället för förvärvet av personaloptionen.

Uttrycken nettoomsättning och balansomslutning har samma betydelse som i Bokföringsnämndens allmänna råd om gränsvärden (BFNAR 2006:11). Om företaget har längre eller kortare räkenskapsår än 12 månader ska storlekskravet anpassas i motsvarande mån (prop. 2017/18:1 s. 629).

Företaget får inte kontrolleras av offentliga organ

Ett eller flera offentliga organ får inte direkt eller indirekt kontrollera 25 procent eller mer av kapitalandelarna eller röstandelarna i företaget när personaloptionen förvärvas (11 a kap. 7 § 1 IL). Med offentliga organ menas organ som bedriver offentlig verksamhet i statlig eller kommunal regi. Med direkt eller indirekt kontroll menas även ägande via statliga och kommunala bolag.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet för varje företag i koncernen. Ett eller flera offentliga organ får alltså inte direkt eller indirekt kontrollera 25 procent eller mer av kapital- eller röstandelarna i något företag i koncernen när personaloptionen förvärvas.

Företagets andelar får inte vara upptagna till handel på en reglerad marknad

Ingen andel i företaget får vara upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES (11 a kap. 7 § 2 IL). Detta eftersom noterade företag som aktivt handlas på en marknadsplats inte anses ha de svårigheter att skaffa externt kapital som förslaget om skattelättnader för personaloptioner syftar till att kompensera för.

Om företaget ingår i en koncern gäller detta krav för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså ha någon andel i företaget upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES.

Företaget ska huvudsakligen bedriva rörelse

Företaget ska huvudsakligen bedriva rörelse under intjänandetiden (11 a kap. 8 § IL).

Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar (2 kap. 24 § IL). Om sådana tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Avsikten är att förvaltning av värdepapper och liknande tillgångar inte ska omfattas av rörelsebegreppet, om det inte är så att värdepapperen innehas som ett led i den rörelsedrivande verksamheten (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 44 f.).

Skattelättnaden ska inte omfatta företag vars verksamhet i ansenlig omfattning består av ren kapitalförvaltning. Därför är det ett krav att företaget som ingår optionsavtalet huvudsakligen ska bedriva rörelse under intjänandetiden.

Att företaget huvudsakligen ska bedriva rörelse innebär att ca 75 procent eller mer av verksamheten i företaget ska bestå av annat än innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar (jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 502 f.). Detta gäller dock bara innehav som inte innehas som ett led i verksamheten. Kassa, bankkonton och tillfälliga placeringar inom ramen för den bedrivna rörelsen ska inte påverka bedömningen. Bedömningen om företaget huvudsakligen är rörelsedrivande eller inte bör göras genom en samlad bedömning utifrån befintlig praxis om uttrycket rörelse.

Frågan om företaget huvudsakligen har bedrivit rörelse som inte avser undantagen verksamhet, ska bedömas utifrån förhållandena i företaget under hela intjänandetiden. Vid denna bedömning kan exempelvis fördelningen av intäkter, vinst eller tillgångar mellan å ena sidan innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar som inte innehas som ett led i rörelsen samt undantagen verksamhet och å andra sidan övrig verksamhet beaktas. Intäktsfördelningen kan inte vara det enda kriteriet vid bedömningen, eftersom intäkter kan vara ojämna över tid. Även nedlagd tid eller nedlagda resurser ska beaktas i helhetsbedömningen (SOU 2016:23 s. 276 och prop. 2017/18:1 s.630). Man måste ta hänsyn till de specifika omständigheter som föreligger för den bedömda verksamheten. Skatteverkets uppfattning är att all rörelse över hela intjänandetiden ska vägas ihop i bedömningen och den del som är undantagen ska som mest uppgå till 25 procent för att verksamheten ska vara godkänd.

Om företaget ingår i en koncern ska rörelsekravet gälla sammantaget för alla företag i koncernen, i stället för på företagsnivå. Alla företagen i koncernen ska då ses som ett enda företag som huvudsakligen ska bedriva rörelse sett utifrån den sammanlagda rörelsen.

Företaget får inte bedriva viss verksamhet

Företaget ska, enligt 11 a kap. 8 § IL, under intjänandetiden huvudsakligen bedriva annan rörelse än

• bank- eller finansieringsrörelse
• försäkringsrörelse
• produktion av kol eller stål
• handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument
• uthyrning för längre tid av lokaler eller bostäder
• tillhandahållande av tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision.

Bank- och finansieringsrörelser, försäkringsrörelser och handel med mark, fastigheter, råvaror eller finansiella instrument är verksamheter som typiskt sett inte är innovativa. Sådana verksamheter utesluts för att göra reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer träffsäkra. Uttrycken ”bankrörelse” och ”finansieringsrörelse” har samma innebörd som lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Däremot omfattas teknikutveckling av betalningstjänster eller alternativa finansieringslösningar inte av undantaget, under förutsättning att inte verksamheten i företaget huvudsakligen utgör bank- eller finansieringsrörelse. Innebörden av uttrycket ”försäkringsrörelse” är densamma som vid tillämpningen av försäkringsrörelselagen (2010:2043) och lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige.

Verksamhet som avser produktion av kol eller stål undantas eftersom de verksamheterna redan får statsstöd.

Uthyrning av lokaler eller bostäder för längre tid utgör en undantagen verksamhet. Att uthyrningen ska avse en längre tid innebär att hotellverksamhet och liknande normalt inte omfattas av reglerna om undantagen verksamhet. Kontrakt som löper under sex månader eller längre bör anses avse en längre tid.

Vissa typer av konsulttjänster är också undantagna. Det gäller tjänster som avser juridisk rådgivning, redovisning eller revision. Skatterådgivning omfattas av uttrycket juridisk rådgivning, oavsett vem som utför den. Skatterådgivning behöver därför inte anges särskilt som en undantagen verksamhet och tas därför inte upp i uppräkningen av undantagen verksamhet i lagtexten.

Om företaget ingår i en koncern ska kravet om att huvudsakligen bedriva annan verksamhet än undantagen verksamhet gälla sammantaget för alla företag i koncernen, i stället för på företagsnivå. Verksamheten i alla företag i koncernen under intjänandetiden ska alltså läggas samman och huvudsakligen vara annan verksamhet än undantagen verksamhet (prop. 2017/18:1 s 287).

Företagets verksamhet får inte vara äldre än 10 år

Företaget får, när personaloptionen förvärvas, inte ha bedrivit verksamhet i mer än 10 år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades (11 a kap. 9 § första stycket IL).

Med uttrycket ”bedrivit verksamhet” avses här att någon form av aktivitet har inletts från företagets sida. Företaget anses inte ha påbörjat någon verksamhet bara genom registrering, betalning av andelar eller liknande utan först när den egentliga verksamheten i företaget har börjat bedrivas (prop. 2017/18:1 s. 631, RÅ 2006 ref. 58 och prop. 2008/09:40 s. 20–23 och s. 40).

Om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan ska personaloptionen ha förvärvats inom 10 år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades (11 kap. 9 § andra stycket IL). Detta gäller om den förvärvade verksamheten påbörjades före verksamheten i företaget. Åldersbestämningen kommer därför att bestämmas av den verksamhet som är äldst av den förvärvade verksamhet och den verksamhet som finns sedan tidigare i företaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål från 2023 (HFD 2023 ref. 53) prövat om åldersvillkoret i 11 a kap. 9 § andra stycket är uppfyllt, i det fall en nystartad verksamhet av visst slag förvärvas från ett företag som började bedriva verksamhet av annat slag för mer än tio år sedan.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det enligt 11 a kap. 9 § första stycket räcker att ett företag har bedrivit någon form av verksamhet i mer än tio år för att åldersvillkoret inte ska anses uppfyllt. Varken att ett företags verksamhet ändrar karaktär, avbrott i verksamheten eller att en verksamhet av annat slag påbörjas bör enligt domstolens mening leda till att tidpunkten för när tioårsperioden börjar löpa flyttas fram. Syftet med bestämmelsen i 11 a kap. 9 § andra stycket talar för att tidpunkten inte heller ska kunna flyttas fram genom att en verksamhet överförs från ett företag till ett annat. Högsta förvaltningsdomstolen drar därmed slutsatsen att en förutsättning för att åldersvillkoret ska anses uppfyllt för det företag som förvärvar verksamhet från något annat företag är att villkoret skulle ha ansetts uppfyllt för det överlåtande bolaget om verksamheten hade varit kvar där.

Ett företag, vars verksamhet är yngre än 10 år, kan köpa upp en verksamhet som är äldre än 10 år och fortfarande omfattas av förslaget om skattelättnader för personaloptioner, så länge den förvärvade verksamheten endast utgör en mindre del (mindre än 25 procent) av den totala verksamheten i företaget.

Bedömningen av om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan, ska göras vid tidpunkten för ingången av optionsavtalet.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på att verksamheten inte får vara äldre än 10 år för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså, när personaloptionen förvärvats, ha bedrivit verksamhet i mer än 10 år efter utgången av det år då verksamheten i respektive företag påbörjades. Om något företag i koncernen har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan ska personaloptionen ha förvärvats inom 10 år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades. Detta gäller om den förvärvade verksamheten påbörjades före den övriga verksamheten i företaget.

Företaget får inte vara i ekonomiska svårigheter

När personaloptionen förvärvas får företaget, enligt 11 a kap. 10 § IL, inte vara

• skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning
• föremål för företagsrekonstruktion
• på obestånd
• föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från Europeiska kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden.

I unionsrätten ställs olika krav för att statliga stöd ska tillåtas. Ett av dessa är att sådant stöd så gott som undantagslöst inte får ges till företag som är i ekonomiska svårigheter. Företag i ekonomiska svårigheter definieras i gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till undsättning och omstrukturering av företag i svårigheter (2004/C 244/02).

En kontrollbalansräkning ska upprättas när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, beräknat enligt vissa särskilda regler i 25 kap. 14 § ABL. En kontrollbalansräkning ska även upprättas om företaget vid verkställighet enligt 4 kap. UB saknar tillgångar för full betalning av utmätningsfordringen (25 kap. 13 § 2 ABL).

Med obestånd menas att företaget inte rätteligen kan betala sina skulder och att denna oförmåga inte är endast tillfällig (1 kap. 2 § KonkL).

Företaget får inte heller vara föremål för betalningskrav på grund av ett tidigare beslut från kommissionen som förklarar ett stöd olagligt och oförenligt med den inre marknaden när avtalet ingås.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på att inte befinna sig i ekonomiska svårigheter för varje företag i koncernen. Inget företag i koncernen får alltså, när personaloptionen förvärvas, befinna sig i den angivna typen av ekonomiska svårigheter.

Krav på personaloptionen

För att förmånen ska vara skattefri ska även personaloptionen uppfylla ett antal krav enligt 11 a kap. 11–13 §§ IL. Kraven rör framförallt värdet på personaloptionen och hur detta värde ska beräknas.

Med företag avses i villkoren det företag som personaloptionen ger rätt att förvärva andel eller teckningsoption i (11 a kap. 5 § andra stycket IL).

Värdet av personaloptionen får inte överstiga tre miljoner per innehavare

Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar eller teckningsoptioner i företaget får inte överstiga tre miljoner kronor när personaloptionerna förvärvas. Beloppsgränsen ska beräknas med beaktande av samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar i företaget och som har förvärvats från företaget, d.v.s. inte bara sådana personaloptioner som inte förmånsbeskattas. Anledningen till detta är att det inte går att bedöma om alla villkor för skattefrihet är uppfyllda förrän intjänandetiden har passerats (11 a kap. 11 § IL).

Värdet på samtliga personaloptioner ska bestämmas vid tidpunkten då den personaloption som är föremål för prövning enligt 11 a kap. IL förvärvas.

Om företaget ingår i en koncern ska beloppskravet tillämpas sammantaget för alla företag som ingår i koncernen. Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner i företaget eller i något annat företag i samma koncern, får inte överstiga tre miljoner kronor när personaloptionen förvärvas.

Värdet av personaloptionen får inte överstiga 75 miljoner per företag

Värdet på optionsinnehavarens personaloptioner tillsammans med värdet på övriga personaloptioner som också innebär en rätt att förvärva andelar eller teckningsoptioner får inte överstiga 75 miljoner kronor när personaloptionerna förvärvas. Denna beloppsgräns på företagsnivå ska beräknas med ledning av samtliga personaloptioner som innebär rätt att förvärva andelar eller teckningsoptioner i företaget och som har förvärvats från företaget, d.v.s. inte bara sådana personaloptioner som inte förmånsbeskattas (11 a kap. 12 § IL).

Om företaget ingår i en koncern ska beloppskravet tillämpas sammantaget för alla företag som ingår i koncernen. Värdet på optionsinnehavarens samtliga personaloptioner tillsammans med värdet på övriga personaloptioner i företaget eller i något annat företag i samma koncern, får inte överstiga 75 miljoner kronor när personaloptionen förvärvas.

Hur beräknas värdet av personaloptionen?

Värdet på en personaloption ska anses motsvara värdet på den andel eller de andelar som personaloptionen ger rätt att förvärva antingen direkt eller genom utnyttjande av teckningsoption (11 a kap. 13 § IL).

Om det någon gång under de närmast föregående tolv månaderna innan personaloptionen förvärvas har genomförts marknadsmässiga transaktioner i eller avseende företagets andelar, ska värdet på en andel bestämmas med ledning av dessa transaktioner.

Om det inte har genomförts någon sådan transaktion, ska värdet på samtliga andelar i företaget anses motsvara skillnaden mellan företagets bokförda tillgångar och skulder enligt den senast fastställda balansräkningen.

Om företaget inte har någon fastställd balansräkning, ska värdet på en andel bestämmas till andelens kvotvärde (1 kap. 6 § ABL).

Krav på personaloptionsinnehavaren

För att en förmån av personaloption ska vara skattefri ska även optionsinnehavaren uppfylla ett antal krav enligt 11 a kap. 14–16 §§ IL.

Med företag avses i villkoren det företag som personaloptionen ger rätt att förvärva andel eller teckningsoption i (11 a kap. 5 § andra stycket IL).

Optionsinnehavaren ska vara anställd, styrelseledamot eller styrelsesuppleant i företaget

Optionsinnehavaren ska antingen ha varit anställd eller ha innehaft ett styrelseuppdrag under hela intjänandetiden (11 a kap. 14 § IL).

Optionsinnehavaren kan också ha varit samtidigt både anställd och styrelsemedlem, eller ha växlat mellan anställning och styrelseuppdrag under denna tid. Vem som är anställd respektive styrelseledamot eller styrelsesuppleant i företaget avgörs av civilrättsliga regler (prop. 2021/22:25 s 44).

Optionsinnehavare som är anställd ska arbeta i viss omfattning

För optionsinnehavare som är anställda ska arbetstiden under intjänandetiden uppgå till i genomsnitt minst 30 timmar per vecka (11 a kap. 14 § första stycket IL). Kravet på att vara anställd innebär att skattefriheten inte omfattar personaloptioner som ställs ut till konsulter eller andra som arbetar åt företaget utan att vara anställda, även om de skulle uppfylla de krav som avser arbetstidens omfattning (prop. 2017/18:1 s 292).

För en optionsinnehavare som är anställd under bara en del av intjänandetiden och som innehar ett uppdrag som styrelseledamot eller styrelsesuppleant under hela eller en del av intjänandetiden, ska arbetstiden uppgå till i genomsnitt minst 30 timmar per vecka under tiden som anställd (11 a kap. 14 § första stycket IL).

Som arbetstid räknas även semesterledighet med semesterlön och frånvaro till följd av sjukdom, föräldraledighet och andra liknande förhållanden, under förutsättning att den anställda under denna tid får ersättning från socialförsäkringssystemet (11 a kap. 14 § andra stycket IL). Däremot räknas en icke betald tjänstledighet inte som arbetstid (prop. 2017/18:1 s. 633).

Det är Skatteverkets uppfattning att en person ska anses vara anställd i företaget först från och med den dag då personen börjar arbeta i företaget, oavsett om anställningsavtalet har ingåtts vid ett tidigare datum.

Om företaget ingår i en koncern gäller kravet på anställning för något av företagen i koncernen. Optionsinnehavaren kan arbeta i valfritt eller valfria företag i koncernen. Kravet på arbetstid gäller sammantaget för alla företag i koncernen.

För en optionsinnehavare som under hela intjänandetiden är styrelsemedlem, utan att samtidigt vara anställd, uppställs inte något motsvarande krav på lägsta genomsnittliga arbetstid.

Optionsinnehavare som är anställd ska få en viss ersättning

Optionsinnehavaren måste under intjänandetiden få ersättning från företaget som ska tas upp i inkomstslaget tjänst med ett belopp som uppgår till minst 13 inkomstbasbelopp (11 a kap. 15 § första stycket IL). I ersättningen får man räkna med såväl kontant lön som skattepliktiga förmåner, sjuklön, semesterlön och semesterersättning (prop. 2017/18:1 s. 633).

Som ersättning räknas dock inte kostnadsersättning eller belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst till följd av reglerna om förbjudet lån eller 3:12-reglerna (11 a kap. 15 b § andra stycket IL).

Med intjänandetid avses den lagstadgade intjänandetiden om tre år från förvärvet av personaloptionen (11 a kap. 4 § IL). Om företaget själva bestämmer att intjänandetiden ska förlängas till exempelvis tio år innebär inte det att företaget måste betala ut någon lagstadgad ersättning under de nästföljande sju åren. Företaget kan inte heller sprida ut de 13 inkomstbasbeloppen under alla tio åren utan de måste betalas ut under de tre första åren.

Om optionsinnehavaren bara har varit anställd i företaget under en del av intjänandetiden, dvs under resterande del varit styrelsemedlem, ska kravet på lägsta ersättning från företaget minskas i proportion till den tid då optionsinnehavaren inte har varit anställd i företaget (11 a kap. 15 § andra stycket IL).

Om optionsinnehavaren under intjänandetiden, till följd av sjukdom, föräldraledighet eller andra liknande förhållanden, får ersättning från socialförsäkringssystemet ska kravet på ersättning från företaget minskas i proportion till tiden med sådan ersättning. Proportioneringen sker genom att beloppet om 13 inkomstbasbelopp minskas med ett belopp motsvarande 13 inkomstbasbelopp multiplicerat med tiden då optionsinnehavaren får ersättning inom socialförsäkringssystemet dividerat med intjänandetiden (tre år) (11 a kap. 15 c § IL).

Med inkomstbasbelopp menas det inkomstbasbelopp som gäller för det år då personaloptionen förvärvas (11 a kap. 15 b § första stycket IL).

Om företaget ingår i en koncern gäller ovanstående villkor för den sammanlagda ersättningen optionsinnehavaren får från alla företag i koncernen under intjänandetiden.

För en personaloptionsinnehavare som växlar mellan att vara styrelsemedlem och att vara anställd ska kraven som gäller anställda gälla under tiden som anställd och kraven som gäller styrelsemedlemmar gälla under tiden som styrelsemedlem (prop. 2021/22:25 s. 21-25).

Exempel: viss ersättning

En anställd får ersättning från socialförsäkringssystemet under sammanlagt t.ex. 3 månader under intjänandetiden (36 månader).

Inkomstbasbeloppet som gällde för det år då personaloptionen förvärvades antas i detta exempel vara 63 000 kronor.

Med utgångspunkt från ovanstående förutsättningar ska kravet på ersättning under intjänandetiden justeras till 750 750 kronor [(13 × 63 000) - (13 × 63 000 × 3/36)]. Om den anställda däremot kunnat arbeta under hela intjänandetiden uppgår kravet på ersättningen från företaget till 819 000 kronor (13 × 63 000 kronor).

Optionsinnehavare som är styrelsemedlem ska få en viss ersättning

Optionsinnehavaren som innehar uppdrag som styrelseledamot eller styrelsesuppleant i företaget under intjänandetiden måste under intjänandetiden få ersättning från företaget som ska tas upp i inkomstslaget tjänst med ett belopp som uppgår till minst 1,5 inkomstbasbelopp (11 a kap. 15 a § första stycket IL).

Som ersättning räknas dock inte kostnadsersättning eller belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst till följd av reglerna om förbjudet lån eller 3:12-reglerna (11 a kap.15 b § andra stycket IL).

I de fall styrelsearvodet exempelvis redovisas som en intäkt i ett bolag men styrelseledamoten med stöd av skatterättslig praxis ändå ska beskattas personligen för intäkten i inkomstslaget tjänst, finns förutsättning för att uppfylla inkomstkravet (prop. 2021/22:25 s 45 f).

Om optionsinnehavaren har innehaft uppdrag som styrelseledamot eller styrelsesuppleant i företaget under bara en del av intjänandetiden, dvs under resterande del varit anställd, ska kravet på lägsta ersättning enligt första stycket minskas i proportion till den tid då optionsinnehavaren inte har innehaft sådant uppdrag (11 a kap. 15 a § andra stycket IL). Kravet på ersättning om minst 1,5 inkomstbasbelopp gäller därmed bara när optionsinnehavaren innehar styrelseuppdrag under hela intjänandetiden.

Om optionsinnehavaren under intjänandetiden, till följd av sjukdom, föräldraledighet eller andra liknande förhållanden, får ersättning från socialförsäkringssystemet ska kravet på ersättning från företaget minskas i proportion till tiden med sådan ersättning. Detta under förutsättning att optionsinnehavaren går miste om ersättning från företaget under tiden med sådan ersättning inom socialförsäkringssystemet (11 a kap. 15 c § andra stycket IL).

Styrelsemedlemmen kan t.ex. vara föräldraledig från en anställning men ändå fortsatt fullgöra sitt uppdrag som styrelsemedlem, och uppbära fullt styrelsearvode. Om däremot en styrelsemedlem som har blivit invald för ett år, på grund av sjukskrivning under sex månader går miste om hälften av det årsarvode som annars skulle ha utgått, och styrelsemedlemmen uppbär sjukpenning under denna tid, ska kravet på lägsta ersättning sättas ned med en sjättedel (sex månader / tre års intjänandetid) (prop. 2021/22:25 s 47). Proportioneringen sker genom att beloppet om 1,5 inkomstbasbelopp minskas med ett belopp motsvarande 1,5 inkomstbasbelopp multiplicerat med tiden då optionsinnehavaren får ersättning inom socialförsäkringssystemet dividerat med intjänandetiden (tre år)

För en personaloptionsinnehavare som växlar mellan att vara styrelsemedlem och att vara anställd ska kraven som gäller anställda gälla under tiden som anställd och kraven som gäller styrelsemedlemmar gälla under tiden som styrelsemedlem (prop. 2021/22:25 s. 21-25).

Optionsinnehavare som både är anställd och styrelsemedlem

Om någon samtidigt både är anställd och innehar ett styrelseuppdrag ska kraven i 11 a kap. 15–15 c §§ IL för anställda gälla (11 a kap. 15 d § IL).

Om optionsinnehavaren är anställd i företaget under hela intjänandetiden samtidigt som denne innehar ett uppdrag som styrelsemedlem i företaget under hela eller en del av intjänandetiden gäller kravet på 13 inkomstbasbelopp. Trots att optionsinnehavaren i dessa fall ska anses vara anställd är den ersättning som ska räknas med inte begränsad till ersättning på grund av anställningen utan även ersättning som utgår på grund av uppdraget ska räknas med vid bedömningen av om kravet på lägsta ersättning är uppfyllt (prop. 2021/22:25s 47 f).

Exempel: både styrelseledamot och anställd

Cemille är optionsinnehavare. Hon har ett uppdrag som styrelseledamot i företaget under år 1 av intjänandetiden. Uppdraget förlängs inte utan Cemille går över till att vara anställd i företaget under år 2 och 3 av intjänandetiden. Kravet på lägsta ersättning från företaget är uppfyllt om Cemille får ersättning med minst en tredjedel (1 år/3 år) av 1,5 inkomstbasbelopp under år 1 och sammanlagt med minst två tredjedelar (2 år/3 år) av 13 inkomstbasbelopp under år 2 och 3.

Om Cemilles uppdrag som styrelseledamot fortsätter även år 2 och 3 blir kravet på lägsta ersättning detsamma eftersom kravet på ersättning för anställda även gäller i denna situation för dessa två år. I sistnämnda exempel ska ersättning under år 2 och 3 från såväl anställningen som uppdraget som styrelseledamot beaktas vid bedömningen av om kravet på minsta ersättning är uppfyllt.

Optionsinnehavaren får endast kontrollera andelar i begränsad omfattning

Optionsinnehavaren får inte tillsammans med närstående (2 kap. 22 § IL) direkt eller indirekt kontrollera andelar i företaget, som motsvarar mer än fem procent av kapitalandelarna eller röstandelarna i företaget. Denna begränsning gäller under en viss bestämd tidsperiod fram till och med förvärvet av personaloptionen. Tidsperioden börjar med de två kalenderåren närmast före det kalenderår då personaloptionen förvärvas. Både direkt och indirekt kontroll ska beaktas (11 a kap. 16 § IL).

Om företaget ingår i en koncern gäller begränsningen avseende kontroll över andelarna för varje företag i koncernen. Optionsinnehavaren får alltså inte tillsammans med närstående direkt eller indirekt kontrollera mer än fem procent av kapitalandelarna eller röstandelarna i respektive företag i koncernen.

Särskilda regler vid fusion och fission

Om optionsinnehavaren i samband med en fusion eller fission utnyttjar personaloptionen före intjänandetidens utgång är förmånen skattefri, enligt 11 a kap. 17 § IL, under förutsättning att

• personaloptionen utnyttjas för förvärv av en andel eller teckningsoption i det överlåtande företaget tidigast ett år från tidpunkten då optionen förvärvades
• de villkor som gäller för företaget, personaloptionen och optionsinnehavaren är uppfyllda fram till tidpunkten för utnyttjandet
• fusionen eller fissionen genomförs på marknadsmässiga villkor
• det övertagande företaget huvudsakligen bedriver annan rörelse än undantagen verksamhet.

En förutsättning för ett utnyttjande är att de civilrättsliga villkoren i optionsavtalet tillåter det.

När det gäller kravet på att optionsinnehavaren ska få viss ersättning från företaget från vilket personaloptionen har förvärvats under intjänandetiden, ska detta krav minskas i proportion till den resterande tiden av intjänandetiden.

Bestämmelserna om förtida utnyttjande gäller inte om följande två förutsättningar är uppfyllda (11 a kap. 18 § IL):

• En eller flera fysiska personer omedelbart efter fusionen eller fissionen har det bestämmande inflytandet över det övertagande företaget eller de övertagande företagen.
• Personen eller personerna direkt eller indirekt har innehaft andelar i det överlåtande företaget, eller i ett annat företag inom samma koncern, under det år då fusionen eller fissionen genomförs eller under något av de två föregående åren. Även närståendes direkta eller indirekta innehav ska beaktas.

En eller flera fysiska personer tillsammans anses ha bestämmande inflytande över ett företag om detta företag skulle ha varit ett dotterföretag enligt aktiebolagslagen till personen eller personerna tillsammans, om personen eller personerna tillsammans hade varit ett svenskt aktiebolag (11 a kap. 18 § andra stycket IL).

Statligt stöd

Reglerna om skattefria personaloptioner i 11 a kap. IL utgör ett statligt stöd (prop. 2021/22:25 s. 13). Stödet har godkänts av Europeiska kommissionen i statsstödsärende SA.63421. Uppgifter ska lämnas för offentliggörande avseende varje individuellt stöd som överstiger 100 000 euro (transparensredovisning) (art. 2.6, SA.63421).