Begreppet utbildning

Vad omfattas av begreppet utbildning?

När det gäller vilka tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning anser Skatteverket att detta begrepp ska tolkas i enlighet med begreppen skolundervisning och universitets­utbildning i mervärdesskatte­direktivet (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Skolundervisning och universitets­utbildning enligt mervärdes­skatte­direktivet omfattas

Begreppen skolundervisning och universitetsutbildning syftar på ett system med integrerad överföring av kunskaper och färdigheter inom en bred och varierad uppsättning ämnen. Begreppen innefattar även att eleverna och studenterna ska kunna fördjupa och utveckla dessa kunskaper och färdigheter i takt med sina framsteg och sin specialisering inom de olika nivåer som ingår i detta system (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie).

Begreppen skolundervisning och universitetsutbildning ska inte enbart avse undervisning som leder till en examen i syfte att få en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att få en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppen omfattar även andra tjänster som avser undervisning som ges i t.ex. skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att tjänsterna inte enbart utgör fritidsaktiviteter (C-445/05, Haderer).

Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften (C-434/05, Horizon College, punkten 23).

Uthyrning av personal, t.ex. lärare, omfattas inte

Skatteverket anser att uthyrning av personal inte är en utbildningstjänst. Det gäller även om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. När det är fråga om uthyrning av personal är det uppdragsgivaren som har det övergripande ansvaret för utbildningen. Det räcker inte att en lärarvikarie har frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att vikarien har ålagts att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen för att tillhandahållaren ska anses tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Ett utbildningsinstituts uthyrning av en lärare till ett annat utbildningsinstitut, där läraren bedrev undervisning under mottagarinstitutets ansvar, kan inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattades av begreppet undervisning (C-434/05, Horizon College).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att lärarvikariat inte var utbildningstjänster som var undantagna från skatteplikt utan i stället uthyrning av personal. Vikariaten sträckte sig allt ifrån enstaka timmar till en hel termin. Det konstaterades att det som efterfrågades inte var en specifik utbildning, utan det var att få tillgång till personal som kunde hålla i vissa lektioner i den utbildning som uppdragsgivaren bedrev. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen kunde inte anses innebära att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

Två bolags tillhandahållanden som underentreprenörer till yrkeshögskolan innebar att de ställer lärarpersonal till förfogande för att inom ramen för yrkeshögskolans organisation undervisa i den utbildnings­verksamhet som yrkeshögskolan ansvarar för. Syftet med parternas överenskommelse är att bolagen ska tillhandahålla lärare som utför sådan undervisning som krävs för att utbildningsföretaget ska kunna erbjuda utbildningen. Tillhandahållandena utgör därför uthyrning av personal och omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 15–16 §§ ML. Vidare var syftet med bolagens tillhandahållanden att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Tillhandahållandena kunde därför inte heller undantas från skatteplikt som ett led i utbildningen med stöd av 10 kap. 17 § ML (HFD 2021 not. 21 och HFD 2021 not. 57).

Föredragshållare omfattas i regel inte

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte omfattar den tjänst som enskilda föredragshållare tillhandahåller när de anlitas av en utbildningsanordnare. Sådana föredragshållare tillhandahåller som regel en annan tjänst än en utbildningstjänst som är undantagen från skatteplikt, t.ex. en informationstjänst.

Arbetsmarknadsutbildning

Att tillhandahålla arbetsmarknadsutbildning, d.v.s. sådan utbildning för enskilda personer som beslutas av arbetsförmedlingen, är skattepliktigt. Skatteplikten omfattar alla uppdragstagare till arbetsförmedlingarna, t.ex. högskolor eller komvux, och oavsett vilka nivåer utbildningen gäller. Alla sådana utbildningar ska alltså behandlas lika oavsett utformning (jfr prop. 1996/97:10 s. 25).

Idrottsutbildning

Om det är fråga om tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen, kan detta omfattas av begreppet utbildning.

Det ska vara fråga om tillhandahållande av utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte tillhandahållande av enstaka idrottstjänster. Det ska vara fråga om sådana tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer (jfr Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Lärarledda kurser och utbildningar i utövandet av idrott eller fysisk träning som inkluderar helt teoretiska moment för deltagaren kan utgöra idrott. Förutsättningarna för detta framgår på sidan Möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.

Körkortsutbildning

Körkortsundervisning vid en trafikskola omfattas inte av begreppet undervisning (C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie). Om körkortsundervisningen ges inom ramen för en i övrigt från skatteplikt undantagen utbildning ska den däremot vara undantagen.

Även flygutbildning kan jämföras med körkortsundervisning vid en trafikskola. En flygutbildning som syftar till att ge eleven grundläggande teoretisk och praktisk utbildning för att uppfylla de krav som ställs för att få flygcertifikat anses därmed inte vara sådan utbildning som är undantagen från skatteplikt.

Personalutbildning

Personalutbildning är inte undantagen från skatteplikt, d.v.s. när en arbetsgivare tillhandahåller utbildning till sin egen personal. Om arbetsgivaren köper in utbildning till sin personal är det fråga om uppdragsutbildning.

Personligt ändamål

Utbildning för personligt ändamål, t.ex. sömnadsutbildning, teaterutbildning eller dansutbildning, är skattepliktig. Det saknar betydelse om utbildningen syftar till att ge eleven möjlighet att få visst arbete, se nedan angående yrkesutbildning. Sådan utbildning som sker inom ramen för en i övrigt undantagen utbildning ska däremot vara undantagen.

Simundervisning

Simundervisning som en simskola ger omfattas inte av begreppet undervisning (C-373/19, Dubrovin & Tröger).

Studiecirklar och kulturskolor

Studieförbundens studiecirklar, som understöds av det allmänna, ska hänföras till skattebefriad folkbildningsverksamhet (10 kap. 30 § 5 ML) och kommunala musik- eller kulturskolor till skattebefriad kulturbildningsverksamhet (10 kap. 30 § 6 ML).

Uppdragsforskning

Att genomföra forskningsprojekt mot ersättning vid inrättningar för högre utbildning i offentlig regi kan inte omfattas av från skatteplikt undantagen utbildning (C- 287/00, kommissionen mot Tyskland, punkterna 46–47).

Uppdragsutbildning

En uppdragsutbildning som en erkänd utbildningsanordnare erbjuder till exempelvis företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare är normalt skattepliktig.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 18 § ML endast omfattar sådan uppdragsutbildning som innebär att en utbildnings­anordnare som normalt anordnar från skatteplikt undantagen utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildnings­anordnare att hålla en del av utbildningen. Tillhandahållandet är då undantaget från skatteplikt trots att det är uppdragsgivaren och inte utbildnings­anordnaren som utser vilka som ska gå utbildningen. Det kan exempelvis röra sig om en kommunal gymnasieskola som uppdrar åt en fristående skola eller en gymnasieskola i en annan kommun att tillhandahålla en viss del av deras utbildning (Skatteverkets ställningstagande Undantaget från skatteplikt för utbildning).

Vuxenutbildning

Det allmänna anordnar utbildning för vuxna i form av kommunal vuxenutbildning (inklusive utbildning i svenska för invandrare). Sådan vuxenutbildning är undantagen från skatteplikt.

Yrkesutbildning

Undantaget från skatteplikt gäller endast sådan yrkesutbildning som sker inom ramen för ordinarie skolutbildning. Annan yrkesutbildning är skattepliktig.

Yrkesutbildning och fortbildning som tillhandahålls i enlighet med artikel 132.1 i mervärdesskatte­direktivet ska inbegripa utbildning med direkt anknytning till en näring eller yrke och sådan utbildning syftar till förvärv eller uppdatering av kunskaper för yrkesändamål. Kursens längd ska sakna betydelse (artikel 44 i rådets genomförande­förordning (EU) nr 282/2011).