Leverans av el, gas, värme eller kyla

Platsen för leveransen vid leverans av el, gas, värme och kyla genom distributionsnät

Leverans av el, gas, värme och kyla likställs med materiella tillgångar enligt 5 kap. 7 § ML och ses därför som leverans av varor. Deras särskilda egenskaper och det sätt på vilket handeln med sådana varor normalt går till har gjort det nödvändigt med särskilda regler för att bestämma i vilket land beskattning ska ske (6 kap. 21–28 §§ ML).

När försäljning av dessa varor sker genom distributionsnät av olika slag bestäms platsen för leveransen utifrån var köparen är etablerad eller var köparen förbrukar varorna. Det är alltså inte de fysiska flödena av varorna som avgör i vilket land beskattning ska ske.

Bestämmelserna i 6 kap. 21–28 §§ ML omfattar:

• Leverans av el.
• Leverans av gas genom alla slags naturgassystem inom unionens territorium eller gasnät anslutna till dessa.

• Leverans av värme och kyla genom ett nät för värme och kyla.

  Se även prop. 2010/11:28 s. 31 och 33 f.

Försäljning till beskattningsbar återförsäljare

Vid leverans av el till en beskattningsbar återförsäljare gäller följande.

Leveransen är gjord inom landet om återförsäljaren har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige för vilket varan levereras (6 kap. 22 § första stycket ML).

Om den beskattningsbara återförsäljaren saknar säte eller fast etableringsställe i Sverige eller utomlands så har leveransen skett i Sverige om återförsäljaren är bosatt eller stadigvarande vistas här (6 kap. 22 § andra stycket ML).

Leveransen har dock inte skett i Sverige om varan levereras för ett fast etableringsställe som återförsäljaren har utomlands (6 kap. 23 § ML).

Det som gäller vid leverans av el gäller också vid leverans av gas genom naturgassystem som finns inom unionens territorium eller genom ett gasnät som är anslutet till ett sådant system och värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla (6 kap. 24 § ML).

Bestämmelserna motsvaras av artikel 38.1 i mervärdesskattedirektivet.

Med beskattningsbar återförsäljare avses en beskattningsbar person vars huvudsakliga verksamhet, när det gäller köp av el, gas, värme eller kyla, består i att sälja sådana varor vidare och vars egen konsumtion av dessa varor är försumbar (6 kap. 21 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 38.2 i mervärdesskattedirektivet.

Att den huvudsakliga verksamheten ska bestå i att sälja sådana varor vidare innebär att det är hur den beskattningsbara personen huvudsakligen och i allmänhet använder el, gas, värme eller kyla i sin verksamhet som är av betydelse. Bedömningen ska inte göras utifrån enskilda inköp. En beskattningsbar person som endast gör tillfälliga inköp och försäljningar ska alltså inte anses som en beskattningsbar återförsäljare (se vidare prop. 2004/05:15 s. 64).

Försäljning till någon annan än en beskattningsbar återförsäljare

När försäljning av el sker till någon annan än en beskattningsbar återförsäljare så är leveransen av varan gjord i Sverige om köparens faktiska användning och förbrukning av elen sker i Sverige (6 kap. 25 § ML).

Detsamma gäller vid försäljning av gas genom ett naturgassystem som finns inom unionens territorium eller genom ett gasnät som är anslutet till ett sådant system samt värme eller kyla genom ett nät för värme eller kyla (6 kap. 28 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 39 i mervärdesskattedirektivet.

Av punkt 4 i ingressen till rådets direktiv 2003/92/EG (varigenom bestämmelserna infördes) framgår att kundens egentliga användning och förbrukning normalt äger rum på den plats där dennes mätare är belägen. Bestämmelsen gäller för alla typer av slutkonsumenter, alltså för köpare som är beskattningsbara personer såväl som sådana som inte är beskattningsbara personer (t.ex. privatpersoner).

Försäljning av överskottsel

Det förekommer att andra personer än beskattningsbara återförsäljare säljer vidare el, gas, värme eller kyla. Ett vanligt exempel är företag med energikrävande verksamhet som säljer överskott av energi. Vid köp av el, gas, värme eller kyla, som inte helt konsumeras av köparen, ska den återstående delen av varan ändå anses ha använts och förbrukats i Sverige om köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe i Sverige för vilket varan levereras. Om köparen saknar säte eller etablering både i Sverige och utomlands ska elen anses ha använts och förbrukats i Sverige om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet (6 kap. 26 § ML). Det innebär att leveransen av varan är gjord inom landet om köparen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige, ett fast etableringsställe i Sverige för vilket varan levereras eller om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och saknar säte eller etablering både i Sverige och utomlands.

Elen ska inte anses ha använts och förbrukats i Sverige om den levereras för ett fast etableringsställe som förvärvaren har utomlands (6 kap. 27 § ML).

Platsen för leveransen regleras alltså i ett sådant fall på samma sätt som för en beskattningsbar återförsäljares köp av el, gas, värme eller kyla. För en köpare som både förbrukar och säljer vidare el, gas, värme eller kyla kan det därför vara nödvändigt att göra en uppdelning så att den del av varan som faktiskt förbrukas beskattas i ett land medan den del av varan som köparen använder för återförsäljning beskattas i ett annat land. Följande exempel är hämtat från prop. 2004/05:15 s. 66.

Exempel: svenskt industriföretags försäljning av överskottsel

Ett avtal träffas i början av ett år mellan ett svenskt industriföretag och ett danskt företag om att det danska företaget under året ska leverera en viss kvantitet el till det svenska företaget. Vid årets slut återstår 100 enheter el att leverera. Det svenska företaget förbrukar 50 av dessa vid sin anläggning i Tyskland och 10 i Sverige. I stället för att förbruka de 40 återstående enheterna el säljer det svenska företaget dessa vidare till en annan köpare. Leveransen av 50 enheter el ska beskattas i Tyskland eftersom förbrukningen sker där (artikel 39 första stycket mervärdesskattedirektivet). Leveransen av de 10 enheter el som förbrukas i Sverige ska anses som en leverans inom landet och följaktligen beskattas här (6 kap. 25 § ML). Leveransen av de 40 enheterna el till det svenska företaget som inte faktiskt förbrukas ska också anses som en leverans som är gjord inom landet (6 kap. 26 § första stycket ML). Beskattning ska alltså ske i Sverige även beträffande den delen. När det gäller det svenska företagets efterföljande leverans av dessa 40 enheter får det med tillämpning av 6 kap. 21–28 §§ ML bedömas om den leveransen ska anses som en leverans inom landet eller inte.

Övrigt om internationell handel med el, gas, värme eller kyla genom distributionsnät

Det finns andra mervärdesskatteregler som berörs vid import av, respektive EU-handel med, el, gas, värme eller kyla genom distributionsnät.

Import

Vid import av el, gas, kyla eller värme genom distributionsnät finns ett särskilt undantag från skatteplikt.

EU-handel

Vid bestämmande av platsen för leverans av el, gas, värme och kyla genom distributionsnät tas ingen hänsyn till varans faktiska transportväg. De särskilda bestämmelserna om undantag för unionsinterna leveranser och beskattning av unionsinterna förvärv aktualiseras därför inte (jämför prop. 2004/05:15 s. 28-30). Eventuella gränsöverskridande transporter i samband med sådan handel utgör inte heller överföring (5 kap. 13 § 4 ML). Det gäller även för t.ex. transport av gas genom distributionsnät som används för produktion och leverans av värme till en återförsäljare mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 101:e mötet den 20 oktober 2014, dokument F). Transporten ska följaktligen inte redovisas i en periodisk sammanställning (5 § 1 SKVFS 2024:9).

Gas i behållare

Gas som levereras i behållare omfattas inte av bestämmelserna. Vid leverans av sådan gas får i stället de allmänna reglerna om platsen för leveransen av varor tillämpas.

Finansiella instrument på el och gasmarknaden

Handel med finansiella instrument i el och gas, som äger rum på de finansiella marknaderna, är tillhandahållande av tjänster och ska därför bedömas utifrån bestämmelserna om platsen för tillhandahållande av tjänster.

Laddning av elfordon

När en förare vill ladda sitt elfordon kan denne köpa el av ett företag som tillhandahåller ett laddningsstationsnätverk (laddleverantör/eMP). Laddleverantören köper i sin tur el från ett företag som driver en laddningsstation (laddpunktsoperatör/CPO). Se vidare på sidan Bedömningar av olika leveranser och tillhandahållanden inom vissa verksamheter under rubriken Laddning av elfordon.

Mervärdesskattekommittén har enhälligt kommit fram till att vid bedömning av platsen för leveransen vid laddning av elfordon ska laddleverantören ses som en beskattningsbar återförsäljare. Det innebär att laddpunktsoperatörens leverans av el till laddleverantören ska anses gjord i Sverige om laddleverantören har

• sätet för sin ekonomiska verksamhet, eller
• ett fast etableringsställe i Sverige för vilket varan levereras.

Vidare ska laddleverantörens leverans av el till föraren ses som försäljning till slutkonsument vilket innebär att elleveransen är gjord i Sverige om förarens användning och förbrukning av varan äger rum i Sverige, det vill säga om laddstationen är belägen i Sverige (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 118:e mötet den 19 april 2021, dokument C, punkt 5.1. punkt 2–3, jämför även 6 kap. 21–28 §§ ML).

Kompletterande information

• Vem är betalningsskyldig vid leverans inom landet av gas, el, värme och kyla genom distributionsnät?