Undantagets omfattning

Två förutsättningar måste vara uppfyllda

En leverans av tillgångar är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 37 § ML om följande två förutsättningar är uppfyllda. Leveransen ska avse

• andra tillgångar än omsättningstillgångar och
• den beskattningsbara personen som levererar tillgångarna ska kunna visa att den ingående skatten inte till någon del har varit avdragsgill vid förvärvet av tillgången, eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som har tillförts tillgången.

Undantaget gäller också, om förutsättningarna är uppfyllda, för tillgångar som överförts från en verksamhetsgren till en annan verksamhetsgren och överföringen är ett uttag enligt 5 kap. 10 § ML som medfört uttagsbeskattning (10 kap. 37 § första stycket 1 och 2 ML).

Det begrepp som används i paragrafen är ”leverans” av vissa tillgångar. Enligt Skatteverket innebär detta att det endast är varor som kan omfattas av undantaget. Tillhandahållande av tjänster, såsom exempelvis immateriella rättigheter, kan alltså inte omfattas av undantaget.

I artikel 136 i mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om undantag från skatteplikt vid leverans av varor där avdragsrätt för ingående skatt inte fanns vid förvärvet av dessa.

Säljaren har bevisbördan för att leveransen är undantagen från skatteplikt.

Varför finns det en undantagsregel?

Leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster är skattepliktiga om det inte finns något undantag från skatteplikt i ML (10 kap. 3 § ML). Försäljning från en verksamhet av tillgångar för vilka den ingående skatten inte varit avdragsgill vid förvärvet skulle därmed beskattas två gånger om det inte fanns en särskild undantagsregel för sådana transaktioner.

För vilka tillgångar gäller undantaget?

Undantaget från skatteplikt för leverans av vissa tillgångar gäller endast leverans av andra tillgångar än omsättningstillgångar (10 kap. 37 § första stycket ML). Undantaget kan dock omfatta även omsättningstillgångar genom direkt effekt.

Vad menas med omsättningstillgångar?

Det som typiskt sett utmärker en omsättningstillgång är att avsikten med förvärvet av tillgången ska vara att den ska säljas i den normala verksamheten. Tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet anses inte som omsättningstillgångar (10 kap. 37 § andra stycket ML). Det innebär att undantaget från skatteplikt omfattar tillgångar som t.ex. inventarier, förbrukningsmaterial och avfallsprodukter (Skatteverkets ställningstagande Leverans av vissa tillgångar när den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill).

Exempel: vidareförsäljning av köpt personbil

Ett företag bedriver konsultverksamhet. Företaget har för sin verksamhet köpt ett antal personbilar. Den ingående skatten är inte avdragsgill för företaget vid inköpet på grund av avdragsbegränsningen för personbilar. Efter tre år säljer företaget bilarna.

Bilarna utgör andra tillgångar än omsättningstillgångar eftersom de inte säljs i säljarens normala verksamhet, d.v.s. konsultverksamheten. Leveransen är undantagen från skatteplikt.

Omfattar inte tillhandhållande av tjänster såsom exempelvis immateriella rättigheter

Det som enligt bestämmelsen i 10 kap. 37 § ML undantas från skatteplikt är leverans av tillgångar. Användningen av begreppet ”leverans” i paragrafen innebär enligt Skatteverket att det endast är varor som kan omfattas av undantaget. Varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet används begreppet leverans när det avser försäljning av tjänster. I stället används begreppet ”tillhandahåller” när det gäller tjänster. Med varor avses endast materiella tillgångar. Tillgångar som avser immateriella rättigheter omfattas därför inte av denna bestämmelse eftersom sådana tillgångar utgör tjänster enligt ML. Några exempel på sådana immateriella rättigheter är goodwill, mönsterskydd och licenser (Skatteverkets ställningstagande Leverans av vissa tillgångar när den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill).

Även motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet gäller bara tillgångar som är varor (artikel 136 mervärdesskattedirektivet).

En tillgång kan ändra karaktär

En tillgång som vid förvärvet var en annan tillgång än en omsättningstillgång kan under innehavstiden ändra karaktär till en omsättningstillgång. I en sådan situation är undantaget från skatteplikt inte tillämpligt.

Det finns däremot inte något krav att överlåtaren ska ha ägt tillgången en viss tid innan den överlåts. Att en tillgång säljs en kort tid efter förvärvet innebär inte i sig att tillgången är en omsättningstillgång.

Kan omfatta omsättningstillgångar genom direkt effekt

I motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet finns inte något krav som innebär att undantaget från skatteplikt bara gäller andra tillgångar än omsättningstillgångar. Alla slags varor kan således omfattas av undantaget. Skatteverket anser att artikel 136 i mervärdesskattedirektivet är så klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt. Det gäller om det är till fördel för den som åberopar bestämmelsen och om övriga förutsättningar för undantag från skatteplikt är uppfyllda (Skatteverkets ställningstagande Leverans av vissa tillgångar när den ingående skatten vid förvärvet inte varit avdragsgill).

Exempel: statens försäljning av överskottsmaterial

En myndighet ansvarar för att sälja en annan myndighets överskottsmaterial. Sådana tillgångar kan vid försäljningen ha ändrat karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar.

Överskottsmaterial som vid förvärvet har bokförts som anläggningstillgångar och som vid försäljningen i en utåtriktad verksamhet har ändrat karaktär till omsättningstillgångar omfattas inte av undantaget från skatteplikt. Så är fallet om försäljningen av tillgångarna sker i en form som är helt jämförbar med konkurrerande verksamheter av kommersiell natur som t.ex. en permanent butiksförsäljning.

Om säljaren åberopar direkt effekt av artikel 136 i mervärdesskattedirektivet och det är till säljarens fördel är försäljningen av överskottsmaterialet undantagen från skatteplikt.

Den ingående skatten ska inte till någon del ha varit avdragsgill vid inköpet

För att undantaget ska gälla måste säljaren kunna visa att den ingående skatten inte till någon del har varit avdragsgill vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången. Undantaget gäller alltså inte om den ingående skatten varit avdragsgill för säljaren men säljaren inte utnyttjat denna rättighet.

Undantaget från skatteplikt vid leverans av vissa tillgångar kan tillämpas både av den som bedriver en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt och av den som bedriver en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. Som exempel på det första fallet kan nämnas försäljning av en personbil när den ingående skatten inte har varit avdragsgill för säljaren vid inköpet på grund av avdragsbegränsningen för personbilar. Exempel på det andra fallet är när ett företag, som tillhandahåller sjukvård som är undantagen från mervärdesskatt, säljer ett inventarium som köpts till den från skatteplikt undantagna verksamheten.

När ett företag som förvärvat tillgångar, för vilka den ingående skatten inte är avdragsgill vid förvärvet, senare överlåter dessa tillgångar i samband med att hela eller en del av rörelsen överlåts, ska det först avgöras om detta utgör en beskattningsbar transaktion enligt 5 kap. 38 § ML eller överlåtelse av verksamhet. Om överlåtelsen utgör en beskattningsbar transaktion så är det en beskattningsbar leverans av en tillgång som kan vara undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 37 § ML.

Undantaget gäller bara när det finns en debiterad skatt som inte varit avdragsgill

En förutsättning för att leveransen av tillgångarna ska undantas från skatteplikt är att det funnits en debiterad mervärdesskatt som inte varit avdragsgill vid förvärvet (jfr C-280/04, Jyske Finans).

Skatteverket anser att bestämmelsen förutsätter att tillgången i fråga har förvärvats med en debiterad mervärdesskatt som köparen inte haft rätt att göra avdrag för. Det kan vara en skatt som har debiterats av säljaren eller en skatt som köparen är betalningsskyldig för t.ex. för ett unionsinternt förvärv eller för en leverans av varor när säljaren är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet. Detta gäller även vid import av varor. När köparen sedan överlåter tillgången ska köparen alltså inte ha haft rätt att göra avdrag för någon del av den mervärdesskatt som betalats vid förvärvet för att undantaget ska vara tillämpligt.

Om det inte har tagits ut någon mervärdesskatt när tillgången förvärvades är undantaget från skatteplikt inte tillämpligt vid en senare överlåtelse av tillgången. Så är exempelvis fallet om tillgången har förvärvats från en privatperson.

Exempel: insättning av privat egendom i en enskild näringsverksamhet

En person har förvärvat en tillgång i egenskap av privatperson. Personen sätter därefter in tillgången som ett inventarium i sin enskilda näringsverksamhet för användning i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Inventariet överlåts sedan till en annan företagare.

En förutsättning för att överlåtelsen ska vara undantagen från skatteplikt är att det är en beskattningsbar person som har förvärvat tillgången i denna egenskap och att den ingående skatten inte varit avdragsgill för den beskattningsbara personen vid förvärvet. I det här fallet har förvärvet gjorts av en privatperson, d.v.s. någon som inte är en beskatningsbar person. Personens insättning av inventariet i sin ekonomiska verksamheten utgör inte något förvärv eftersom det är fråga om samma rättssubjekt. Den efterföljande försäljningen av tillgången till den andre företagaren är inte undantagen från skatteplikt.

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning är inte heller tillämpliga på överlåtelsen eftersom tillgången inte har förvärvats i egenskap av en beskattningsbar återförsäljare. Därmed är förvärvskriteriet enligt dessa bestämmelser inte uppfyllt.

Tillgångar som ingått vid förvärv av verksamhet

När en beskattningsbar person förvärvar en hel verksamhet, under sådana förutsättningar att detta inte anses utgöra en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster enligt 5 kap. 38 § ML, så kan det i förvärvet ingå tillgångar som skulle ha omfattats av undantaget från skatteplikt för säljaren om de inte hade ingått i överlåtelsen av verksamheten.

Även om tillgångar har förvärvats av någon som har låtit tillgångarna ingå i en överlåtelse av verksamhet kan undantaget från skatteplikt vara tillämpligt vid en senare försäljning av tillgångarna. En förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att den ingående skatten inte varit avdragsgill vid förvärvet för den som överlåter verksamheten.

Kommunernas rätt till ersättning för viss mervärdesskatt

Den rätt till ersättning som kommuner och landsting m.fl. har för viss mervärdesskatt är inte att jämställa med avdragsrätt. När kommunerna säljer sådana tillgångar där den ingående skatten inte varit avdragsgill för kommunen enligt ML så omfattas försäljningen därför av undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 37 § ML. Kommunerna blir i stället i vissa fall skyldiga att justera ersättningen.

Ingående mervärdesskatt är inte avdragsgill för staten

När staten förvärvar varor eller tjänster så är den ingående skatten inte avdragsgill. Den kompensationsrätt som statliga myndigheter kan ha ska inte jämställas med att den ingående skatten är avdragsgill. En statlig myndighet som säljer andra tillgångar än omsättningstillgångar kan därför omfattas av undantaget i 10 kap. 37 § ML även om staten har fått kompensation när tillgången förvärvades.

Vinstmarginalbeskattad tillgång

Om en leverans av tillgångar inte omfattas av undantaget från skatteplikt kan i stället bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning vid handel med begagnade varor m.m. vara tillämpliga.

Undantaget från skatteplikt för leverans av vissa tillgångar kan inte tillämpas vid försäljning av en tillgång som vinstmarginalbeskattades vid inköpet. För att undantaget ska kunna tillämpas krävs det att det vid inköpet av tillgången fanns en debiterad mervärdesskatt som inte har varit avdragsgill för köparen. Vid inköp av en vara från någon som vid försäljningen tillämpat reglerna om vinstmarginalbeskattning för begagandade varor m.m. ska det inte finnas någon mervärdesskatt debiterad på fakturan.

Överföring av en tillgång som medfört uttagsbeskattning

Undantag från skatteplikt gäller vid försäljning av en tillgång som tidigare har uttagsbeskattats hos säljaren på grund av att den förts över från en en verksamhetsgren där transaktionerna medför avdragsrätt till en verksamhetsgren där transaktionerna inte alls eller bara delvis medför avdragsrätt (10 kap. 37 § första stycket 2 ML, 5 kap. 10 § ML).

Den ingående skatten ska ha varit avdragsgill för företaget vid förvärvet. Tillgången ska även vara en annan tillgång än en omsättningstillgång. Företaget ska sedan ha fört över tillgången från en verksamhetsgren där transaktionerna medför avdragsrätt till en verksamhetsgren där transaktionerna inte alls eller bara delvis medför avdragsrätt. Det blir därmed fråga om ett uttag enligt 5 kap. 10 § ML som medför uttagsbeskattning. Tillgången är då belastad med skatt på samma sätt som om den hade förvärvats direkt till denna verksamhetsgren.

Som exempel kan nämnas ett företag som bedriver handel med datorer och tar en dator ur lagret för att använda i en verksamhet där transaktionerna inte medför avdragsrätt. En sådan överföring medför uttagsbeskattning. När datorn senare säljs i denna verksamhet är omsättningen undantagen från skatteplikt (10 kap. 37 § första stycket 2 ML, 5 kap. 10 § ML).