Kontoavgift

Vad är en kontoavgift?

Kontoavgiften är en särskilt avgift (3 kap. 17 § SFL) som Skatteverket under vissa förutsättningar ska ta ut av ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut (49 b kap. 1 § SFL).

Bestämmelserna om kontoavgift träder i kraft den 1 januari 2025 och ersätter delvis tidigare regler om dokumentationsavgift i 49 b kap. SFL.

Dokumentationsavgiften infördes i skatteförfarandelagen den 1 januari 2019 och innebar att en sanktionsavgift skulle tas ut av ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut som ska lämna kontrolluppgifter enligt 22 a kap. SFL eller 22 b kap. SFL och som inte samlat in och bevarat handlingar, uppgifter och annan dokumentation avseende ett finansiellt konto på föreskrivet sätt.

Bestämmelserna om dokumentationsavgift infördes för att säkerställa ett effektivt genomförande och en effektiv efterlevnad av de förfaranden för rapportering och åtgärder som anges i de gemensamma rapporteringsnormerna (Common Reporting Standard, förkortad CRS) och i Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring i direktiv 2011/16/ EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2) (prop. 2018/19:9 s. 93).

Efter påpekanden från det globala forumet för transparens och informationsutbyte i fråga om skatter (Global Forum) har vissa ändringar nu genomförts från och med den 1 januari 2025. Ändringarna innebär att dokumentationsavgiften ersätts av begreppet kontoavgift (49 b kap. SFL). Vidare innebär de nya reglerna att en kontoavgift även kan tas ut på den grunden att det rapporteringsskyldiga finansiella institutet inte har lämnat föreskrivna kontrolluppgifter i tid.

När ska en kontoavgift tas ut?

Kontoavgift ska, enligt 49 kap. 1 § SFL, tas ut när ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut som ska lämna kontrolluppgifter enligt 22 a kap. SFL eller 22 b kap. SFL

• inte har lämnat föreskrivna kontrolluppgifter inom den tid som anges i 24 kap. 2 a § SFL eller
• inte har genomfört de granskningsprocedurer eller på annat sätt inte har inhämtat, kontrollerat och bevarat handlingar, uppgifter och annan dokumentation avseende ett finansiellt konto på det sätt som anges i

1. 4–7 kap. och 8 kap. 1 och 3–8 §§ IDKL
2. 4–7 kap. och 8 kap. 1 och 3–9 §§ IDKAL, eller
3. 39 kap. 3 § SFL med avseende på kontrolluppgifter enligt 22 a och 22 b kap. SFL.

Det är endast rapporteringsskyldiga finansiella institut som kan påföras en kontoavgift. Begreppet rapporteringsskyldigt finansiellt institut definieras i 2 kap. 19 § IDKL respektive 2 kap. 21–21 b §§ IDKAL.

Kontoavgift tas ut dels på den grunden att föreskrivna kontrolluppgifter inte har lämnats i tid, dels på den grunden att det finns brister i dokumentationen. Dubbla avgifter kan inte tas ut för en och samma period och konto även om det skulle brista både i lämnandet av kontrolluppgifter och i dokumentationen (49 b kap. 2 § och 2 a §§ SFL).

Kontoavgift när föreskrivna kontrolluppgifter inte har lämnats

Skyldigheten för ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut att lämna kontrolluppgifter och vilka uppgifter som ska lämnas framgår av 22 a och 22 b kap. SFL.

Kontrolluppgifter enligt 22 a och 22 b kap. SFL ska ha kommit in till Skatteverket senast den 15 maj närmast följande kalenderår (24 kap. 2 a § SFL).

Som 49 b kap. 1 § första stycket 1 SFL är utformad ska kontoavgift tas ut om föreskrivna kontrolluppgifter enligt 22 a och 22 b SFL inte har lämnats senast den 15 maj följande kalenderår.

Det innebär att kontoavgift ska tas ut om en kontrolluppgift lämnas för sent eller inte lämnas överhuvudtaget.

Men det kan även vara så att en kontrolluppgift har kommit in till Skatteverket i tid samtidigt som det senare visar sig att kontrolluppgiften helt eller delvis är felaktig eller ofullständig. Även i dessa situationer kan kontoavgift tas ut med motiveringen att föreskrivna uppgifter enligt 22 a och 22 b kap. SFL inte har lämnats i tid.

Uppgifterna ska lämnas i ett fastställt formulär

Kontrolluppgiften ska lämnas i ett fastställt formulär (38 kap. 1 § SFL). Det innebär att uppgifter om rapporteringspliktiga konton inte ska anses ha lämnats om de lämnats på annat sätt än i ett fastställt formulär och att kontoavgift därmed kan tas ut (prop. 2023/24:167 s. 34).

Kontoavgift när granskningsprocedurerna inte är genomförda

Den andra situationen som kan motivera att en kontoavgift ska tas ut är om det rapporteringsskyldiga finansiella institutet inte har genomfört vissa granskningsprocedurer eller på annat sätt inte har inhämtat, kontrollerat och bevarat handlingar, uppgifter och annan dokumentation avseende ett finansiellt konto (49 b kap. 1 § SFL).

De granskningsåtgärder som ska genomföras finns beskrivna i

• 4–7 kap. och 8 kap. 1 och 3–8 §§ IDKL
• 4–7 kap. och 8 kap. 1 och 3–9 §§ IDKAL, eller
• 39 kap. 3 § SFL, med avseende på kontrolluppgifter enligt 22 a och 22 b kap SFL.

Reglerna om kontoavgift vid brister i granskningsprocedurerna motsvarar i huvudsak de tidigare reglerna om dokumentationsskyldighet och dokumentationsavgift som upphörde att gälla vid utgången av 2024. Enligt tidigare regler ansågs det dock vara oklart om en sanktion skulle kunna tas ut i alla situationer då ett institut inte genomfört kundkännedomsåtgärder och granskningsprocedurer på det sätt som följer av CRS. Reglerna har därför förtydligats i den lagtext som nu gäller för kontoavgift där det tydligt framgår att kontoavgift ska tas ut om det finansiella institutet inte har genomfört vissa granskningsprocedurer eller på annat sätt inte har inhämtat, kontrollerat och bevarat handlingar, uppgifter och annan dokumentation avseende ett finansiellt konto. Det innebär bl.a. att det ska finnas underlag för hur och på vilka grunder bedömningen har gjorts av om ett konto är rapporteringspliktigt eller inte (prop. 2023/24:167 s. 37).

Kontoavgift vid brister i granskningsprocedurerna kan tas ut i fler situationer jämfört med vad som gäller när kontoavgiften tas ut på grund av att föreskrivna kontrolluppgifter inte har lämnats. Anledningen är att en kontrolluppgift endast ska lämnas om kontot är rapporteringspliktigt medan granskningsproceduren ska utföras även om det senare visar sig att kontot inte ska rapporteras.

När ska ett granskningsförfarande vara avslutat?

Både för Skatteverket och det finansiella institutet är det viktigt att känna till vid vilken tidpunkt ett granskningsförfarande måste vara avslutat eftersom denna tidpunkt avgör när en kontoavgift kan tas ut.

Enligt förarbetena är det inte möjligt eller lämpligt att ange en enda tidpunkt för när granskningsproceduren ska vara genomförd eftersom det finns en rad olika förutsättningar som avgör detta (prop. 2023/24:167 s.37 f.).

Om något annat inte anges i IDKL eller IDKAL är utgångspunkten att gransknings- och dokumentationsskyldigheten ska vara genomförda vid den tidpunkt då kontrolluppgifterna ska lämnas dvs. den 15 maj kalenderåret efter det kalenderår som uppgifterna avser (prop. 2023/24:167 s. 72).

Det innebär att en kontoavgift kan tas ut dagen efter den 15 maj om det finns brister i granskningsförfarandet men att undantag från denna tidpunkt gäller om det i IDKL eller IDKAL finns klara bestämmelser om när en viss granskning ska vara fullgjord.

Så kan t.ex. vara fallet när en fysisk person ska öppna ett nytt konto hos ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut. Institutet ska i denna situation innan det nya kontot öppnas inhämta ett intygande från den fysiska personen där hen uppger vilken eller vilka stater och jurisdiktioner hen har hemvist i (5 kap 1 § IDKL och 5 kap. 1 § IDKAL).

Granskningsåtgärden ska i detta fall vara fullgjord innan det nya kontot öppnas dvs. vid en tidigare tidpunkt än när en eventuell kontrolluppgift ska lämnas. Skulle det vid en kontroll visa sig att kontot har öppnats utan att någon granskningsåtgärd har genomförts har den sanktionsgrundande händelsen inträffat samma dag som kontot öppnades.

Förändrade omständigheter

Det har i 49 b kap. 1 § andra stycket SFL införts en bestämmelse som innebär att kontoavgift inte får tas ut p.g.a. brister i granskningsprocedurerna om

• förändrad omständighet har framkommit som kräver en förnyad granskning
• den förnyade granskningen inte har avslutats inom 90 dagar från upptäckten av den ändrade omständigheten.

Bestämmelsen utgår ifrån att det finansiella institutet en kortare tid innan kontrolluppgiften ska lämnas till Skatteverket får kännedom om en ändrad omständighet som påverkar tillförlitligheten av de uppgifter som tidigare lämnats avseende föregående kalenderår.

Vad som utgör en förändrad omständighet definieras inte i någon bestämmelse i IDKL eller IDKAL men framgår t.ex. av prop. 2015/16:29 s. 182, 186, 194, 200 och punkt 17 i kommentaren till avsnitt 3 i CRS , s. 116, 2:a utgåvan och är ”varje förändring eller tillägg av uppgifter avseende kontot eller avseende ett annat konto som är knutet till kontot om en sådan förändring eller ett sådant tillägg av uppgifter påverkar kontohavarens status” (prop. 2023/24:167 s. 72).

Utgångspunkten är att gransknings- och dokumentationsskyldigheten ska vara fullgjord senast vid den tidpunkt som kontrolluppgifterna ska lämnas. Den nya bestämmelsen i 49 b kap. 1 § andra stycket SFL innebär ett undantag från denna huvudregel när ändrade omständigheter har framkommit som påverkar tillförlitligheten av de uppgifter som tidigare lämnats. I sådant fall ska det rapporteringspliktiga finansiella institutet ha 90 dagar på sig att slutföra dessa nya granskningsåtgärder utan att en kontoavgift kan påföras med anledning av att åtgärderna inte har hunnit genomföras senast den 15 maj året efter det kalenderår som uppgifterna avser.

Som bestämmelsen är utformad så kommer den att bli tillämplig vid förändrade omständigheter som inträffar nära inpå tidsfristen den 15 maj då kontrolluppgiften ska lämnas. Det innebär att om det finansiella institutet t.ex. upptäcker den förändrade omständigheten den 20 mars det år kontrolluppgiften ska lämnas så kan någon kontoavgift inte tas ut om det vid Skatteverkets kontroll visar sig att den förnyade granskningen inte är avslutad den 15 maj samma år. Skulle det däremot vara så att de ändrade omständigheterna upptäcks redan den 10 januari det år kontrolluppgiften ska lämnas så har mer än 90 dagar passerat den 15 maj och en kontoavgift kan då tas ut om en förnyad granskning inte har genomförts när 90 dagar har passerat efter den 10 januari.

Bevisning

Enligt 49 b kap. 1 § första stycket SFL ska en kontoavgift tas ut om det klart framgår att institutet inte har lämnat föreskrivna uppgifter eller inte har genomfört vissa granskningsprocedurer.

Det är Skatteverket som har bevisbördan när en kontoavgift ska tas ut. Skatteverket måste kunna bevisa att en överträdelse har skett. Omständigheter som Skatteverket kan behöva bevisa är att ett konto är rapporteringspliktigt och att den som ska påföras en avgift är ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut (prop. 2023/24:167 s. 33 och s. 71).

Begreppet klart framgår anger vilken nivå (bevisgrad) Skatteverkets utredning ska ha när en kontoavgift ska tas ut. För att få en närmare definition av bevisgraden hänvisas i förarbetena till reglerna om skattetillägg i prop. 2010/11:165 s. 439 där det framgår beviskravet ”klart framgår” på den gängse sannolikhetsskalan – antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart –motsvarar visat/styrkt (prop. 2023/24:167 s. 33).

I vissa situationer får en kontoavgift inte tas ut

Även om förutsättningarna i det enskilda fallet finns för att ta ut en kontoavgift så finns det samtidigt vissa undantagssituationer då en kontoavgift inte får tas ut. Undantagssituationerna finns beskrivna i 49 b kap. 1 b § SFL och innebär att kontoavgift inte får tas ut om bristerna endast är av mindre betydelse eller om det rapporteringsskyldiga finansiella institutet vid en senare tidpunkt har fullgjort sina skyldigheter på eget initiativ.

De båda undantagssituationerna gäller både när föreskrivna kontrolluppgifter inte har lämnats och när granskningsprocedurerna inte har fullgjorts.

En viktig förutsättning för att undantagsreglerna ska bli tillämpliga är att institutet delvis har fullgjort sina skyldigheter enligt 49 kap. b 1 § första stycket 1 respektive 2 SFL inom de tidsfrister som gäller för dessa skyldigheter. Det innebär att ett finansiellt institut inte kan åberopa dessa undantag om någon kontrolluppgift inte har lämnats och institutet därefter kommer in med en kontrolluppgift innan Skatteverket har påbörjat en utredning.

Brister av mindre betydelse

Det kan finnas situationer då kontrolluppgifter har lämnats i tid men inte fullt ut uppfyller kraven i 22 a och 22 b kap. SFL eller där uppgifter, handlingar och annan dokumentation inte fullt ut inhämtats, kontrollerats eller bevarats enligt bestämmelserna i IDKL, IDKAL eller SFL och det endast är fråga om mindre brister som skrivfel eller liknande misstag. I sådant fall bör någon kontoavgift inte tas ut

I andra situationer kan det vara så att det inte finns någon risk för att Skatteverket ska missledas. Så kan vara fallet om det är uppenbart att en uppgift är felaktig eller saknas eller dokumentationen inte inhämtats, kontrollerats eller bevarats på ett korrekt sätt (prop. 2023/24:167 s. 36 och s.75).

Rättelse på eget initiativ

Även vid rättelse på eget initiativ gäller att det finansiella institutet delvis måste ha fullgjort sina skyldigheter enligt 49 b 1 § kap. första stycket 1 och 2 SFL innan en rättelse lämnas in till Skatteverket.

För att det finansiella institutet ska anses ha rättat en felaktig uppgift, kompletterat lämnade uppgift eller inhämtat eller bevarat föreskrivna uppgifter på eget initiativ krävs det även att rättelsen eller kompletteringen görs självmant.

Att en rättelse ska göras på eget initiativ innebär att det är för sent att göra en sådan rättelse om Skatteverket dessförinnan har ställt en fråga som har samband med felaktigheten eller ofullständigheten. Motsvarande gäller om rättelsen görs efter det att institutet har anledning att tro att Skatteverket har uppmärksammat bristen.

Rättelse när det finns stora brister i lämnade kontrolluppgifter

Även om utgångspunkten i 49 b kap. 1 b SFL är att en kontoavgift inte får tas ut när ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut har rättat lämnade uppgifter på eget initiativ så finns det även ett undantag från detta undantag. Undantaget innebär att kontoavgift ska tas ut om den kontrolluppgift som först lämnats är så bristfällig att den uppenbart inte kan läggas till grund för de syften som uppgifter enligt 22 a och 22 b kap. SFL lämnas för (49 b kap. 1 b § andra stycket SFL). I denna situation spelar det alltså ingen roll om det rapporteringspliktiga finansiella institutet kommer in med en bristfällig kontrolluppgift i tid för att senare på eget initiativ komplettera kontrolluppgiften med fullständiga uppgifter.

Tanken med denna undantagsbestämmelse är att ett rapporteringsskyldigt finansiellt institut inte ska kunna sätta tidsfristen för att lämna kontrolluppgifter ur spel genom att först lämna formulär som nästan är tomma eller som innehåller uppenbart oriktiga uppgifter till Skatteverket för att därefter rätta uppgifterna på eget initiativ och åberopa undantagsbestämmelsen i 49 kap. 1 b § första stycket SFL.

Flera kontoavgifter för samma period och konto

Kontoavgift kan tas ut på två alternativa grunder. Dels om föreskrivna kontrolluppgifter inte har lämnats i tid och dels om det finansiella institutet inte har genomfört vissa granskningsprocedurer eller på annat sätt inte har inhämtat, kontrollerat och bevarat handlingar, uppgifter och annan dokumentation avseende ett finansiellt konto. Att de båda grunderna är alternativa innebär att endast en avgift kan tas ut för samma rapporteringspliktiga period och konto och detta även om det skulle visa sig finnas brister både i lämnandet av kontrolluppgifter och i kontrollen av dokumentationen (49 b kap 2 § andra stycket SFL och 49 b kap. 2 a § andra stycket SFL).

Däremot kan bli aktuellt att ta ut både en, två och tre avgifter för en viss period och konto om det rapporteringsskyldiga finansiella institutet inte heller fullgör sina skyldigheter vid en senare tidpunkt än då kontrolluppgiften senast skulle lämnas respektive granskningsåtgärderna senast skulle ha genomförts.

En första avgift

Föreskrivna kontrolluppgifter ska lämnas senast den 15 maj kalenderåret efter det kalenderår som uppgifterna avser. Vad gäller granskningsprocedurerna m.m. så ska även dessa åtgärder enligt huvudregeln vara fullgjorda den 15 maj. I vissa fall kan det dock vara så att åtgärderna ska vara fullgjorda vid en tidigare eller senare tidpunkt.

Den första avgiften uppgår till 2 500 kr och ska tas ut för varje kontrolluppgift där föreskrivna uppgifter inte lämnats i tid eller varje konto där granskningsprocedurerna inte har fullgjorts (49 b kap. 1 och 2 §§ SFL).

En andra avgift

Om den som ska lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt konto inte har lämnat föreskrivna uppgifter eller inte har inhämtat, kontrollerat eller bevarat handlingar och annan dokumentation senast den 31 augusti kalenderåret efter den rapporteringspliktiga perioden ska ytterligare en kontoavgift tas ut med 5 000 kr (49 b kap. 1 a och 2 a §§ SFL).

En tredje avgift

Under samma förutsättning som gäller för den andra avgiften kan en tredje kontoavgift om 5 000 kr tas ut. Även om förutsättningarna är desamma så finns det en skillnad mellan den andra och den tredje avgiften på så sätt att den tredje avgiften inte får tas ut om föreskrivna uppgifter har lämnats, inhämtats, kontrollerats och bevarats innan Skatteverket tagit kontakt med det finansiella institutet med anledning av en utredning om en andra kontoavgift (49 b kap. 1 a andra stycket och 2 a §§ SFL).

Reglerna innebär alltså att det finansiella institutet kan undgå att bli påförd en tredje kontoavgift fram till dess att Skatteverket har inlett en utredning om en andra kontoavgift och har kontaktat den uppgiftsskyldige. Motsvarande möjlighet finns inte när det gäller den första och den andra kontoavgiften (prop. 2023/24:167 s. 39).

Befrielse från kontoavgift

Kontoavgiften är klassificerad som en särskild avgift (3 kap. 17 § SFL). Det innebär att reglerna om hel eller delvis befrielse från en särskild avgift ska beaktas innan avgiften tas ut (51 kap. SFL).

Utgångspunkten är att befrielse från en kontoavgift ska medges om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Det finns i lagtexten vissa omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen om befrielse ska medges. Sådana omständigheter är bl.a. om felaktigheten eller passiviteten kan antas ha berott på en felbedömning av en regel eller om avgiften i det enskilda fallet inte står proportion till felaktigheten eller passiviteten. En annan befrielsegrund kan vara att oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning anta att avgiften ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet (51 kap. 1 § SFL).

Vidare finns det en särskild befrielsegrund för bl.a. kontoavgiften som innebär att Skatteverket vid bedömningen av kontoavgiftens skälighet ska beakta om bristen på dokumentation helt eller delvis har lett till ett ingripande på grund av att bestämmelserna i 5 kap. 3 § lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism inte har följts (51 kap. 2 § SFL).

I övrigt har det inte införts några särskilda befrielsegrunder när en kontoavgift ska tas ut. Av förarbetena framgår att befintliga befrielsegrunder ska tillämpas i varje enskilt fall och att det måste göras en prövning av om avgiften verkligen står i rimlig proportion till överträdelsen (prop. 2023/24:167 s. 48).

Däremot finns det enligt förarbetena vissa omständigheter som kan behöva beaktas vid bedömningen av befrielsefrågan.

En sådan omständighet är att reglerna om kontoavgift är nya och att det fortfarande kan finnas en osäkerhet om hur reglerna kan tolkas. Detta gäller särskilt om ett förbiseende eller feltolkning av reglerna avser en stor mängd konton och därmed resulterar i kännbara kontoavgifter.

En annan omständighet att beakta kan vara att det rapporteringsskyldiga finansiella institutet får nödvändig information från kontohavaren först nära inpå att skyldigheten ska fullgöras och detta trots att institutet har agerat för att få in uppgifterna i tid.

Av förarbetena framgår vidare att kontoavgiftens storlek inte bör kopplas till det belopp som finns på kontot och utgöra grund hel eller delvis befrielse. Detta motiveras bl.a. med att det inte är säkert att de konton som det är viktigast för skattemyndigheterna att få uppgifter om är de som i det enskilda fallet har haft de högsta saldona (prop. 2023/24:167 s. 47 f.).

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Reglerna om kontoavgift i 49 b kap. SFL träder i kraft den 1 januari 2025 och ska första gången tillämpas på kontoavgift som tas ut med anledning av brister i skyldigheten att inhämta, kontrollera och bevara handlingar, uppgifter och annan dokumentation för finansiella konton eller att lämna kontrolluppgift enligt 22 a eller 22 b kap. SFL och som avser kalenderåret 2025.

Det innebär att kontoavgift när föreskrivna kontrolluppgifter inte har lämnats i tid kan tas ut första gången för de kontrolluppgifter som ska lämnas senast den 15 maj 2026.

På motsvarande sätt kan kontoavgift tas ut för andra brister först om bristerna avser sådana uppgifter som kan påverka om kontrolluppgift ska lämnas eller vad en kontrolluppgift ska innehålla och som ska lämnas senast den 15 maj 2026.

Är det så att det finansiella institutet har brustit i sin skyldighet att samla in, kontrollera och bevara handlingar, uppgifter och annan dokumentation som avser ett kalenderår före 2025 så kan det istället blir aktuellt att ta ut en dokumentationsavgift enligt de äldre bestämmelserna i 49 b kap. SFL.

Kompletterande information

• Beslut om kontoavgift
• Begäran om omprövning av beslut om kontoavgift
• Omprövning till nackdel av beslut om kontoavgift
• Överklagande av beslut om kontoavgift
• När en särskild kvalificerad beslutsfattare (SKB) ska ompröva ett beslut om kontoavgift