Ekonomisk verksamhet och innehav av fastighet - mervärdesskatt

Detta ställningstagande upphör att gälla och ersätts av ställningstagandet ”Ekonomisk verksamhet och innehav av fastighet – mervärdesskatt, dnr 131 49782-16/111”.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet daterat 2007-06-29 (dnr 131 604139-06/111).

1 Sammanfattning

Vid inkomstbeskattningen görs skillnad mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Någon motsvarande skillnad finns inte i ML. Det är inte hur fastigheten benämns som är avgörande för om den ingår i en ekonomisk verksamhet, utan hur den används.

Enbart innehav av en fastighet är inte en ekonomisk verksamhet. För det krävs också att fastigheten används för att regelbundet vinna intäkter av den. Uthyrning av fastighet och annan upplåtelse av rätt till fastighet som inte bara görs tillfälligt ska normalt anses vara en ekonomisk verksamhet.

Jordbruksverksamhet och djurskötsel anses som ekonomisk verksamhet när de innefattar regelbunden försäljning av varor eller tjänster. Skogsbruk är en ekonomisk verksamhet även om själva avverkningen och försäljningen av skogen görs under begränsad tid och med mycket långa mellanrum.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Yrkesmässig verksamhet vid innehav av näringsfastighet m.m. samt fråga om sponsorbidrag” daterat 2007-06-29 (dnr 131 604139-06/111). Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet har införts i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Den nya lagstiftningen innebär att de tidigare beloppsgränserna på 30 000 kr har tagits bort. I övrigt innebär inte ställningstagandet någon ändring när det gäller skattskyldighetens omfattning.

2 Frågeställning

Den 1 juli 2013 infördes begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML. Samtidigt togs de bestämmelser bort som särskilt reglerar yrkemässighet för verksamheter med anknytning till privatbostadsfastighet. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur de nya begreppen ska tolkas när det gäller transaktioner som har anknytning till fastighetsinnehav. Ställningstagandet behandlar inte rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet.

3 Gällande rätt med mera

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § ML). Från skatteplikt undantas, med vissa begränsningar, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomtmark, servitutsrätter och andra rättigheter till fastighet (3 kap. 2 och 3 §§ ML).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får dessutom anse som en beskattningsbar person var och en som tillfälligt utför en transaktion som avser sådana verksamheter som utgör ekonomisk verksamhet. Detta gäller särskilt leverans före det första besittningstagandet av byggnad och leverans av mark för bebyggelse (artikel 12 i mervärdesskattedirektivet).

Av proposition 2012/13:124 framgår att införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML inte är avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet.

De regler som gäller begreppet yrkesmässig verksamhet och som ska tillämpas för tid före den 1 juli 2013, innehåller en beloppsgräns på 30 000 kr för sådana verksamheter som inte utgör näringsverksamhet enligt IL. Någon motsvarande beloppsgräns finns inte för begreppet ekonomisk verksamhet.

EU-domstolen har i ett stort antal domar och beslut uttalat sig om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Domstolens praxis rörande utnyttjande av egendom i syfte att fortlöpande vinna intäkter framgår bland annat av målen C-186/89 van Tiem, C-268/83 Rompelman, C-230/94 Enkler, C-180/10 Słaby m.fl. och C-263/11 Rēdlihs.

4 Bedömning

4.1 Utnyttjande av fast egendom

Vid inkomstbeskattningen görs skillnad mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Någon motsvarande skillnad finns inte i ML. Det är inte hur fastigheten benämns som är avgörande för om den ingår i en ekonomisk verksamhet, utan hur den används.

Enbart innehav av en fastighet är inte en ekonomisk verksamhet. För det krävs också att fastigheten används för att regelbundet vinna intäkter av den. Med att vinna intäkter förstås försäljning av varor eller tjänster. En fastighet kan också användas för att indirekt generera intäkter i en ekonomisk verksamhet, exempelvis när en reklambyrå hyr en kontorslokal för sin verksamhet.

Artikel 12 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna rätt att betrakta personer som beskattningsbara personer även om de endast tillfälligt genomför transaktioner. Det gäller särskilt vid vissa försäljningar av fast egendom. Sverige har valt att inte utnyttja den möjligheten. Den som utnyttjar en fastighet för att endast tillfälligt vinna intäkter av den är därför inte en beskattningsbar person enligt ML.

Vissa fastigheter kan i princip inte användas i annan verksamhet än en ekonomisk verksamhet. Exempel på sådana fastigheter är byggnader med hyreslägenheter och affärslokaler eller skogsmark och grustag. Andra fastigheter är i princip avsedda bara för privat bruk. Det kan till exempel vara fråga om en fastighet som är inrättad som privatbostad åt ägaren eller ägarens närstående.

Om en fastighet på grund av sin karaktär kan användas både för ekonomiska och privata ändamål, ska det göras en bedömning utifrån samtliga omständigheter för att avgöra om fastigheten verkligen används för att regelbundet vinna intäkter. En metod för att avgöra detta är att jämföra hur fastigheten faktiskt används med hur motsvarande ekonomisk verksamhet i vanliga fall bedrivs. Om till exempel privat tomtmark används för odling av grönsaker som säljs till en grossist eller detaljist på regelbunden basis, bedrivs verksamheten på samma sätt som av en producent. Det är då frågan om en ekonomisk verksamhet.

En och samma fastighet kan användas för såväl en ekonomisk verksamhet som för andra syften, till exempel för privat bruk. Att fastigheten till någon del används i en ekonomisk verksamhet innebär inte att det övriga användandet av fastigheten också är en ekonomisk verksamhet. I exemplet i det föregående stycket är den privata användningen av tomtmarken inte någon ekonomisk verksamhet.

4.2 Försäljning och upplåtelse av fastighet

Om en transaktion bara innebär att ägaren till en fastighet utnyttjar sin äganderätt är det inte en ekonomisk verksamhet, till exempel genom att sälja en fastighet som inte används för att regelbundet vinna intäkter. Det innebär att beloppsmässigt stora transaktioner kan genomföras utan att det blir fråga om en ekonomisk verksamhet. Försäljning av en fastighet kan dock i vissa fall vara en ekonomisk verksamhet. Så är fallet om fastigheten är en tillgång i en ekonomisk verksamhet eller om försäljningen görs på samma sätt som av en producent eller återförsäljare. Ett exempel är att mark styckas av till mindre tomter och förbereds för bebyggelse för att kunna säljas.

Uthyrning av fastighet och annan upplåtelse av rätt till fastighet som inte bara görs tillfälligt ska normalt anses vara en ekonomisk verksamhet.

Försäljning av fastighet är undantagen från skatteplikt enligt ML. Också upplåtelse av fastighet är i de flesta fall undantagen från skatteplikt. Det innebär att mervärdesskatt inte ska betalas på sådana omsättningar även om de görs i en ekonomisk verksamhet. I vissa fall är upplåtelse av fastighet dock skattepliktig. Det gäller till exempel upplåtelse av jordbruksarrende, avverkningsrätt, rätt att ta jord eller sten och rätt till jakt fiske eller bete.

4.3 Tillfälliga försäljningar från fastighet som används privat

Tillfälliga försäljningar av varor från en fastighet som används som privatbostad är inte en ekonomisk verksamhet. Ett exempel på sådana transaktioner, som alltså faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, är försäljning av frukt eller grönsaker från en villaträdgård. Ett annat exempel är enstaka försäljning av träd som växer på en fastighet som används som privatbostad. Sådana försäljningar medför inte att fastigheten kan anses användas för att regelbundet vinna intäkter.

4.4 Jordbruk, djurskötsel och skogsbruk

Jordbruksverksamhet innebär användning av mark för att odla grödor som kan användas som livsmedel, djurfoder eller som råvaror för exempelvis framställning av bränsle eller textilier. Djurskötsel innebär uppfödning av husdjur för att producera livsmedel eller andra varor. Jordbruksverksamhet och djurskötsel anses som ekonomisk verksamhet när de innefattar regelbunden försäljning av varor eller tjänster.

Skogsbruksverksamhet innebär utnyttjande av skog för produktion av exempelvis timmer, massaved och bränsle. I Sverige regleras skogsbruksverksamhet i skogsvårdslagen (1979:429). I skogsvårdslagen finns bland annat bestämmelser om skyldighet att anlägga ny skog och om lägsta ålder på skog för föryngringsavverkning. Den lägsta tillåtna åldern varierar beroende på trädslag och växtplats och kan vara allt mellan några decennier och mer än ett sekel.

Skogsbruk kännetecknas av att det går lång tid mellan de första investeringarna, till exempel i form av markberedning och plantering, och själva försäljningen av skogsprodukter. Skogsbruk är därför en ekonomisk verksamhet även om själva avverkningen och försäljningen av skogen görs under begränsad tid och med mycket långa mellanrum. Det innebär att den som innehar skogsmark och som säljer skog eller upplåter avverkningsrätt är en beskattningsbar person. Också den som innehar skogsmark och som vidtar åtgärder för förvaltningen och skötseln av skogen för att senare kunna avverka och sälja skogsprodukter eller upplåta avverkningsrätt är en beskattningsbar person.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Yrkesmässig verksamhet vid innehav av näringsfastighet m.m. samt fråga om sponsorbidrag” daterat 2007-06-29 (dnr 131 604139-06/111). Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av att begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet har införts i ML. Den nya lagstiftningen innebär att de tidigare beloppsgränserna på 30 000 kr har tagits bort. I övrigt innebär inte ställningstagandet någon ändring när det gäller skattskyldighetens omfattning.