Den som för in eller tar emot beskattade varor från ett annat EU-land på annat sätt än genom distansförsäljning

Den som för in eller tar emot varor är skattskyldig

Den som för in eller tar emot beskattade tobaksvaror från ett annat EU-land på något annat sätt än genom distansförsäljning är skattskyldig (9 § första stycket 5 LTS). Detta gäller om inte förutsättningarna för undantag från skattskyldighet är uppfyllda.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 33 och 34 i punktskattedirektivet. Tidigare grundades bestämmelserna på artikel 7 i det numera upphävda cirkulationsdirektivet. Flera äldre domar som nämns på den här sidan hänvisar därför till artikel 7 i cirkulationsdirektivet. Innebörden av 9 § första stycket 5 LTS har dock inte ändrats i samband med att cirkulationsdirektivet ersattes av punktskattedirektivet. De äldre rättsfallen som nämns är därför fortfarande av intresse för hur 9 § första stycket 5 LTS ska tillämpas.

Skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS förutsätter att varorna släppts för konsumtion innan de förs in i Sverige. Den skatt som har betalats i avsändarlandet ska under vissa förutsättningar återbetalas (artikel 33.6 i punktskattedirektivet). Jämför vad som gäller för återbetalning av svensk tobaksskatt när varor som beskattats i Sverige flyttas till annat EU-land.

Flera aktörer inblandade i införseln

När flera aktörer är inblandade i en införsel av skattepliktiga varor kan det i vissa fall vara oklart vem av dessa som för in eller tar emot varorna på sådant sätt att hen är skattskyldig enligt 9 § första stycket 5 LTS.

När både en privatperson och en näringsidkare är inblandade i en införsel kan frågan om vem som för in eller tar emot varan vara avgörande för om införseln är för privat eller kommersiellt bruk. Om det är privatpersonen som för in varan kan det vara så att den förs in för privat bruk. Det finns vissa undantag från skattskyldighet vid privat införsel.

I förarbetena ges exempel på vem som för in eller tar emot varorna

För att beskriva vem som för in eller tar emot varorna och därmed är skattskyldig ges några exempel i förarbetena.

Ett fall är då en näringsidkare på egen hand för skattepliktiga beskattade varor till Sverige för att använda varorna i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en handlare som reser till ett annat EU-land och förvärvar beskattade varor, som handlaren själv transporterar hem till Sverige och säljer i sin butik. Det kan också vara så att handlaren beställer beskattade varor från ett annat EU-land och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hens räkning. I båda dessa fall är det den svenska handlaren som ska föranmäla varorna och ställa säkerhet för skatten samt betala skatten här när varorna förts in till Sverige (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Man kan också tänka sig att den svenska handlaren med verksamhet i Sverige beställer beskattade varor från en handlare i ett annat EU-land och ber att denne transporterar varorna till Sverige. Även i detta fall är den svenska handlaren skyldig att föranmäla varorna och ställa säkerhet samt skyldig att betala skatten. I detta fall i egenskap av att vara den som tar emot varorna här. Notera att det inte är distansförsäljning om mottagaren är näringsidkare (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Är det i stället så att handlaren i det andra EU-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade varor till Sverige och väl i Sverige kontaktar - eller blir kontaktad av - en handlare här, är det den utländska handlaren som ska föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska skatten samt att betala skatten här (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).

Även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga varor från ett annat EU-land, som hen sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här. Samma gäller om den enskilda personen beställer varor från ett annat EU-land och arrangerar transporten till Sverige. Även när det är privatpersoner som agerar är det den som har närmast till hands att fullgöra skyldigheten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten som ska göra det och som är skyldig att betala skatten. I båda fallen är alltså den svenska privatpersonen skattskyldig. I det första fallet för att hen för in beskattade varor från ett annat EU-land och i det andra fallet för att hen tar emot beskattade varor från ett annat EU-land. Om en handlare i ett annat EU-land för in beskattade varor till Sverige utan att ha fått en beställning i förväg och väl i Sverige kontaktar - eller blir kontaktad av – privatpersoner, är det handlaren som ska föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska skatten samt betala skatten här (jfr prop. 2009/10:40 s. 140 f.).

Transportuppdrag

Den som endast utför ett transportuppdrag på uppdrag av någon är inte den som för in varorna till Sverige i den betydelse som avses i 9 § första stycket 5 LTS. Detta framgår av uttalandena i prop. 2009/10:40 s. 140.

Rättsfall: ett bussbolag som anordnade resor för inköp av varor ansågs inte skattskyldigt

Ett bolag som bedrev busstrafikverksamhet hade anordnat resor för inköp av alkoholvaror. Vid en transportkontroll av bolagets buss påträffades en betydande mängd varor. Ingen av de personer som satt i bussen när varorna fördes in till Sverige ville kännas vid varorna, och det gick inte heller att fastställa vem eller vilka som förvärvat eller som ansvarat för varorna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att omständigheterna i målet talade för att varorna förts in av någon eller några av de personer som färdades i bussen och att bolaget, vid en samlad bedömning, inte kunde anses skattskyldigt för varorna (RÅ 2004 not. 10). Målet gäller alkoholvaror, men domen bör ges betydelse även vid tillämpningen av motsvarande bestämmelser i LTS. Domen får alltså anses ge vägledning även vad gäller införsel av skattepliktiga tobaksvaror och skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS.

Om en enskild person anlitar en transportör som för in varorna är införseln kommersiell

Av den unionsrättsliga regleringen följer två principiellt olika sätt att inneha en beskattad vara – i kommersiellt syfte eller för personligt bruk. Detta har klargjorts genom EU-domstolens dom i mål C-5/05 det s.k. fallet Joustra, där en privatperson köpt beskattade punktskattepliktiga varor från en annan medlemsstat för eget och andra privatpersoners enskilda bruk och gett ett transportbolag i uppdrag att frakta varorna till honom. EU-domstolen fann att artikel 7 i cirkulationsdirektivet (innehav i kommersiellt syfte), men inte artikel 8 (innehav för personligt bruk där varan transporteras av den enskilda själv), var tillämplig på den aktuella situationen. Detta innebar att punktskatt skulle tas ut även i den stat där varorna förbrukades och att skatten i den första staten skulle återbetalas. Domstolen konstaterade bl.a. att cirkulationsdirektivet bygger på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte.

Denna ordning för beskattade varor kan sägas har klargjorts genom punktskattedirektivet. Genom punktskattedirektivet har det tydliggjorts att enbart beskattade varor som förvärvats av en enskild person för dennes eget bruk, och som transporteras av den enskilda själv från en medlemsstat till en annan, är varor som inte innehas i kommersiellt syfte (jfr artikel 33.1). I dessa fall ska varan, liksom enligt nuvarande regler, endast beskattas i förvärvslandet (artikel 32.1). Detta regleras i LTS genom att dessa situationer undantas från skattskyldighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 137).

Rättsfall: Joustra-målet – varor som inte innehas för eget bruk anses innehas i kommersiellt syfte

EU-domstolen har i det s.k Joustra-målet (C-5/05, Joustra) prövat frågan om hur bl.a. artikel 7 och 8 i cirkulationsdirektivet ska tolkas. Eftersom bestämmelsen i 9 § första stycket 5 LTS tidigare byggde på artikel 7 i cirkulationsdirektivet är domen av intresse för hur 9 § första stycket 5 LTS ska tillämpas.

Joustra-målet gäller införsel av alkoholvaror, men samma principer gäller vid införsel av skattepliktiga tobaksvaror.

Transportföretagets säte saknar betydelse

Skatteverkets anser att transportföretagets säte saknar betydelse för om skattskyldighet föreligger enligt 9 § första stycket 5 LTS. Transportföretagets säte har enligt Skatteverkets uppfattning inte heller någon betydelse för bedömningen av om undantaget från skattskyldighet i 9 a § 2 LTS är tillämpligt.

Denna uppfattning har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2009-03-31, mål nr 3876-08 och KRSU 2009-11-10, mål nr 1725–1726-09). Målen gäller alkoholvaror, men motsvarande gäller även för tobaksvaror.

Rättsfall där skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS prövats

Kammarrätten har i flera mål om tobaksskatt prövat frågan om skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS, exempelvis KRSU 2000-11-03, mål nr 1067-2000, KRSU 2002-09-16, mål nr 2573-2000, KRSU 2003-03-18, mål nr 2951-2000, KRSU 2003-03-18, mål nr 2997-2000, 2998-2000.

Kammarrätten har även prövat frågan om skattskyldighet enligt motsvarande bestämmelse i LAS. Även om dessa domar gäller alkoholskatt har de betydelse för tillämpningen av 9 § första stycket 5 LTS.

Anmälan och ställande av säkerhet

Den som avser att föra in eller ta emot beskattade varor från ett annat EU-land ska anmäla varorna till Skatteverket och ställa säkerhet för betalning av skatten på varorna innan varorna flyttas från det andra EU-landet (17 § första stycket LTS). Detta gäller inte de fall som är undantagna från skattskyldighet enligt 9 a § LTS (17 § andra stycket LTS).

Anmälan på fastställt formulär

Skatteverket har med stöd av 11 § FTS fastställt formulär för anmälan om införsel, ”Anmälan – Införsel Övrig skattskyldig” (SKV 5385) och ”Anmälan – Införsel Privatperson” (SKV 5386).

Deklaration

Den som är skattskyldig för att ha fört in eller tagit emot skattepliktiga varor ska lämna en särskild skattedeklaration till Skatteverket. Deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket senast fem dagar från dagen då varorna fördes in till landet. Har den som fört in eller tagit emot varorna inte ställt någon säkerhet ska hen lämna deklarationen senast då varorna förs in till landet. Se Deklarationstidpunkt.

Transportkontroll

Om varorna inte anmälts och säkerhet inte ställts får varorna inte transporteras. Enligt bestämmelser i LPK får Tullverket omhänderta skattepliktiga varor och besluta om skatt på varorna. I LPK finns även straffbestämmelser för den som transporterar varor utan att kraven är uppfyllda.

Undantag från skattskyldighet

Det finns vissa undantag från bestämmelserna i 9 § första stycket 5 LTS och 17 § LTS om skattskyldighet för den som för in eller tar emot beskattade varor.

Från skattskyldighet undantas den som förvarar tobaksvaror för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning på svenskt territorium (9 § tredje stycket LTS).

Från skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS undantas även varor som förs in till Sverige i följande fall (9 a § första stycket LTS):

• Varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att det skulle finnas förutsättningar att medge återbetalning av skatten enligt 31 d § LTS (9 a § första stycket 1 LTS). Här syftar man på utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. med säte eller placering i Sverige, som förvärvat beskattade varor från en leverantör i ett annat EU-land.
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person som har förvärvat varorna i ett annat EU-land och som själv transporterar dem till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 2 LTS). Att sådan privat införsel ska vara skattebefriad framgår uttryckligen av artikel 32 i punktskattedirektivet.
• Varor som förs in till Sverige som flyttgods av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som flyttar till Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 3 LTS).
• Varor som förs in till Sverige av en enskild person eller i yrkesmässig befordran för en enskild person som har förvärvat varorna genom arv eller testamente, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 4 LTS).
• Varor som förs in till Sverige som enstaka gåvoförsändelse under yrkesmässig befordran från en enskild person i ett annat EU-land till en enskild person i Sverige, om varorna är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 5 LTS).

Regler om beskattning i vissa fall av införsel enligt 9 a § första stycket 2 LTS finns i lagen (2014:1470) om beskattning av viss privatinförsel av cigaretter. Skatt enligt den lagen tas dock inte ut för cigaretter som förs in till Sverige efter utgången av 2017 (jfr punkten 5 i övergångsbestämmelserna).

Privat införsel

För att varor som förs in till Sverige ska undantas från skattskyldighet enligt 9 § första stycket 5 LTS ska följande vara uppfyllt (9 a § första stycket 2 LTS):

• En enskild person ska ha förvärvat varorna.
• Samma person ska själv transportera varorna till Sverige.
• Varorna ska vara avsedda för personens eller personens familjs personliga bruk.

En enskild person ska själv transportera varorna till Sverige

Förutsättningarna för undantaget från skattskyldighet är inte uppfyllda när en privatperson låter föra in varor som är avsedda för personligt bruk genom att anlita en transportör. Det har ingen betydelse om transportuppdraget utförs av ett transportföretag eller av en annan privatperson. Det krävs att privatpersonen själv transporterar varorna för att de ska undantas från skattskyldighet.

Exempel: leverans vid hemkomsten i samband med resa, s.k. pre-booking

Det har förekommit att resebolag erbjuder sina resenärer att före avresa till ett annat EU-land förbeställa tobaksvaror för leverans vid hemkomsten, s.k. pre-booking. Eftersom resenärerna inte själva transporterar varorna från det andra EU-landet till Sverige är förutsättningarna för undantag från skattskyldighet inte uppfyllda. Varorna ska beskattas i Sverige, antingen enligt bestämmelserna om distansförsäljning eller enligt för in eller tar emot-bestämmelsen.

Tidigare beskattades pre-booking enligt för in- eller tar emot-bestämmelserna (jfr. t.ex. KRSU 2004-06-24, mål nr 1898-02). Efter att bestämmelserna om distansförsäljning ändrades 2010 omfattas pre-booking i många fall istället av bestämmelserna om distansförsäljning.

Varorna ska vara avsedda för personligt bruk

En förutsättning för undantaget från skattskyldighet i 9 a § första stycket 2 LTS är att varorna är avsedda för personligt bruk av den person som för in varorna eller av dennes familj. Avgörande för om varorna är avsedda för personligt bruk är alltså hur varorna ska användas. Fr.o.m. den 1 januari 2022 gäller att om en enskild person själv transporterar varor i större mängder ska de vid en bedömning enligt 9 a § första stycket 2 LTS inte anses vara avsedda för personligt bruk, såvida inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Vid en bedömning ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas (9 a § tredje stycket LTS). Se Referensnivåer (nedan).

I direktivet beskrivs faktorer som ska beaktas för att avgöra om varorna är avsedda för personligt bruk

För att avgöra om de punktskattepliktiga varorna är avsedda för den enskildas eget bruk ska medlemsstaterna beakta framför allt följande faktorer (artikel 32.2 i punktskattedirektivet):

1. innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha de punktskattepliktiga varorna
2. den plats där de punktskattepliktiga varorna finns eller, i tillämpliga fall, det transportsätt som använts
3. alla handlingar som hör till de punktskattepliktiga varorna
4. de punktskattepliktiga varornas beskaffenhet
5. de punktskattepliktiga varornas kvantitet.

Även om dessa faktorer enligt punktskattedirektivet ska beaktas för att avgöra om punktskattepliktiga varor är avsedda för den enskildas eget bruk, har faktorerna inte uttryckligen förts in i LTS. Enligt LTS är det dock en förutsättning för att varorna ska undantas från beskattning att de är avsedda för personen som för in varorna eller för dennes familjs personliga bruk (9 a § första stycket 2 LTS). Det är ofta naturligt att väga in de faktorer som framgår av artikel 32.2. i punktskattedirektivet i den bedömningen.

Referensnivåer

De s.k. referensnivåerna framgår av 9 a § fjärde stycket LTS, jfr 32.2 e i punktskattedirektivet. Referensnivåerna är:

• cigaretter: 800 stycken
• cigariller med en vikt av högst 3 gram per styck: 400 stycken
• cigarrer: 200 stycken
• röktobak: 1,0 kg.

Som skäl för införandet av referensnivåerna, fr.o.m. den 1 januari 2022, har regeringen anfört att i praktiken har de miniminivåer för referensnivåer som anges i punktskattedirektivet tillämpats av svenska domstolar vid bedömningen av om främst alkohol som en enskild person transporterar över gränsen kan anses vara avsedd för den enskildas personliga bruk eller inte. Eftersom referensnivåerna faktiskt används i rättstillämpningen bedöms det också lämpligt att de ska införas i svensk rätt (prop. 2021/22:23 s. 54).

Referensnivåerna ska användas som ledning vid bedömningen av om varornas kvantitet talar för eller emot att varorna är avsedda för personligt bruk. Om en enskild person själv transporterar varor i större mängder än referensnivåerna ska de inte anses vara avsedda för personligt bruk om inte personen kan visa att varorna i det enskilda fallet är avsedda för dennes eller dennes familjs personliga bruk. Det finns i dessa fall med andra ord en presumtion för att varorna inte är avsedda för personligt bruk. Presumtionen gäller hela mängden tobak och inte enbart den del som överstiger referensnivåerna. Om exempelvis en enskild person själv transporterar 250 cigaretter till Sverige presumeras hela mängden vara avsedd för annat än personligt bruk och inte enbart de 50 cigaretter som överstiger referensnivåerna (prop. 2021/22:23 s. 69).

Referensnivåerna ska alltså inte ses som en gräns för hur mycket varor som kan föras in till Sverige utan att beskattas. Nivåerna är enbart till ledning för bevisningen av om varorna är avsedda för personligt bruk. Varor som inte är avsedda för personligt bruk ska beskattas oavsett hur små mängder som förs in till Sverige. I förarbetena uttalas att mängder under referensnivåerna kan anses vara avsedda för annat än personligt bruk om omständigheterna talar för det. Det kan exempelvis vara personens egen berättelse, sättet varorna transporteras på eller att medföljande dokument visar att varorna är avsedda för vidarebefordran till andra personer (prop. 2021/22:23 s. 69).

Av 9 § a tredje stycket LTS framgår att samtliga omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas vid bedömningen.

Kommersiell användning av varor som inte beskattats vid införseln

De undantag från skattskyldighet som följer av 9 a § LTS förutsätter att varorna kommer till viss användning. Detta innebär att varor som inte beskattats vid införseln ska beskattas enligt 9 § första stycket 5 LTS om varorna senare säljs eller på annat sätt används för kommersiellt bruk i Sverige (jfr prop. 1994/95:56 s. 85).

Denna uppfattning har bekräftats i senare förarbeten där det uttalats att även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga varor från ett annat EU-land som hen sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).