Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2013-06-25 (dnr 131 386481-13/111).

1 Sammanfattning

Begreppet beskattningsbar person omfattar alla fysiska och juridiska personer som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. En verksamhet anses inte självständigt bedriven när inkomsten av verksamheten utgör inkomst av anställning som beskattas som inkomst av tjänst. När inkomsten av en verksamhet utgör inkomst av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet som beskattas som inkomst av tjänst måste en bedömning göras i det enskilda fallet av om verksamheten är självständigt bedriven. När inkomsten av verksamheten utgör inkomst av näringsverksamhet ska verksamheten anses självständigt bedriven.

En försäljning kan bli föremål för mervärdesskatt om den genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Transaktioner som genomförs av privatpersoner ska inte beskattas, till exempel försäljning av privata tillgångar.

Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar all försäljning av varor och tjänster som görs varaktigt. Tillfälliga transaktioner omfattas inte. Vid bedömningen av om en ekonomisk verksamhet föreligger ska en bedömning göras av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I ställningstagandet ges exempel på omständigheter som normalt kännetecknar en ekonomisk verksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2013-06-25 (dnr 131 386481-13/111). Det nya ställningstagandet innebär en justering när det gäller bedömningen av när en verksamhet är självständigt bedriven (avsnitt 4.2).

2 Frågeställning

Den 1 juli 2013 infördes begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Samtidigt utmönstrades bland annat begreppen yrkesmässig verksamhet och näringsidkare. Ändringarna är inte avsedda att medföra några materiella förändringar. I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på hur de nya begreppen ska tolkas. Ställningstagandet behandlar inte verksamhet som bedrivs av offentligrättsliga organ och inte i vilken utsträckning inkomster från fastigheter utgör ekonomisk verksamhet. Mervärdesskatt för ideella föreningar och registrerade trossamfund behandlas inte heller i detta ställningstagande.

Detta ställningstagande är en justering av ställningstagandet med samma namn daterat 2013-06-25 (dnr 131 386481-13/111) och innebär en justering av bedömningen av när en verksamhet som vid inkomstbeskattningen utgör inkomst av uppdrag är självständigt bedriven.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskatt

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

För verksamhet som bedrivs av staten, statliga affärsverk och kommuner finns särskilda bestämmelser i 4 kap. 6 och 7 §§ ML.

Som ekonomisk verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen eller trossamfundet enligt 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL (4 kap. 8 § ML).

Av proposition 2012/13:124 framgår att införandet av begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet i ML inte är avsett att innebära några materiella förändringar. Ändringarna är i stället en teknisk justering för att uppnå en bättre formell överensstämmelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har i ett stort antal domar och beslut uttalat sig om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet. Domstolens praxis rörande begreppet beskattningsbar person framgår bland annat av målen 89/81 Hong Kong Trade Development Council, C-186/89 van Tiem, C-268/83 Rompelman, C-230/94 Enkler, C-246/08 kommissionen mot Finland, C-180/10 Słaby m.fl, C-263/11 Rēdlihs och C-527/11 Ablessio. I målen C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, C-23/98 Heerma och C-355/06 van der Steen har domstolen bedömt om en ekonomisk verksamhet har bedrivits självständigt. Om innehav av värdepapper kan utgöra ekonomisk verksamhet har bedömts i målen C-60/90 Polysar, C-155/94 Wellcome Trust, C-16/00 Cibo och C-102/00 Welthgrove BV.

3.2 Inkomstskatt

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital.

Med tjänst avses

1. anställning,

2. uppdrag, och

3. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur (10 kap. 1 § IL).

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § första stycket IL). Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet (13 kap. 1 andra stycket § IL). Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet (13 kap. 1 § tredje stycket IL).

Skatteverkets ska efter ansökan godkänna den som uppger sig bedriva eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt (9 kap 1 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).

4 Bedömning

4.1 Begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person används i ML bland annat för att definiera vilka transaktioner som ska bli föremål för mervärdesskatt och vem som är skyldig att betala skatten till staten. Begreppet innefattar alla som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av var verksamheten bedrivs. Syftet med den ekonomiska verksamheten och resultatet av den ekonomiska verksamheten har ingen betydelse. Det har inte heller verksamhetens juridiska form. Såväl fysiska personer, aktiebolag, handelsbolag, föreningar som andra juridiska personer kan vara beskattningsbara personer.

En försäljning är beskattningsbar om den genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap. En privatpersons försäljningar omfattas inte. En beskattningsbar person, till exempel en fysisk person som bedriver en ekonomisk verksamhet, som säljer tillgångar som anskaffats och använts endast för privat bruk ska inte betala mervärdesskatt för sådan försäljning.

4.2 Självständigt bedriven verksamhet

Endast den som bedriver verksamhet självständigt är en beskattningsbar person. Av lagtexten framgår att anställda och andra personer inte anses bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Att det finns olika former av intressegemenskap mellan personer utesluter inte att de är självständiga. En ekonomisk förening som bara säljer varor eller tjänster till sina medlemmar bedriver verksamhet självständigt. Ett aktiebolag som helt ägs av ett annat aktiebolag bedriver också sin verksamhet självständigt när det säljer varor eller tjänster till sitt moderbolag.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska bedömningen av självständigheten göras på samma sätt som följer av bestämmelserna i IL. Utformningen av självständighetskriteriet i ML respektive IL är visserligen inte identiska men de tar sikte på samma omständigheter, nämligen om personen är bunden till en arbetsgivare eller uppdragsgivare genom anställning eller genom att det föreligger anställningsliknande förhållanden.

Om en verksamhet anses som självständig vid en bedömning utifrån bestämmelserna i IL så ska samma bedömning göras av självständigheten enligt ML. När inkomsten av en verksamhet utgör inkomst av anställning som beskattas som inkomst av tjänst enligt 10 kap. 1 § punkten 1 IL, ska verksamheten inte anses självständigt bedriven enligt ML. När inkomsten av en verksamhet utgör inkomst av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet som beskattas som inkomst av tjänst enligt 10 kap. 1 § punkterna 2 och 3 IL, måste en bedömning göras i det enskilda fallet av om verksamheten är självständigt bedriven. När inkomsten av verksamheten utgör inkomst av näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL ska verksamheten anses självständigt bedriven.

4.3 Nystartade verksamheter

Den som kan styrka att han eller hon har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål är en beskattningsbar person. För att någon ska kunna betraktas som en beskattningsbar person redan innan några försäljningar har genomförts måste denne kunna visa med objektiva omständigheter att det finns en avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet. I avsnitt 4.5 ges exempel på omständigheter som kan visa att det finns en sådan avsikt.

4.4 Begreppet ekonomisk verksamhet

En förutsättning för att en verksamhet ska anses som ekonomisk är att den innefattar beskattningsbara transaktioner, det vill säga försäljningar av varor eller tjänster. En verksamhet där man bara gratis delar ut varor eller tjänster är inte en ekonomisk verksamhet. Samma gäller om det inte finns några ersättningar som är direkt kopplade till de varor eller tjänster som tillhandahålls, till exempel om verksamheten är helt bidragsfinansierad.

Syftet med verksamheten ska vara att sälja varor eller tjänster. Det innebär att verksamhet som bedrivs av rent personligt intresse och som innefattar tillfälliga försäljningar av varor eller tjänster inte anses som ekonomisk. Försäljning i begränsad omfattning av frimärken som görs av en frimärkssamlare är inte en ekonomisk verksamhet.

Enbart ett innehav av materiella eller immateriella tillgångar utgör inte ekonomisk verksamhet. Det måste finnas ett syfte att utnyttja tillgångarna för att fortlöpande vinna intäkter av dem. Enligt EU-domstolens praxis är köp, innehav och försäljning av värdepapper för egen räkning inte en ekonomisk verksamhet. Innehav av andelar i dotterföretag är inte heller i sig en ekonomisk verksamhet. Ett holdingbolag som bara äger aktier i dotterbolag utan att tillhandahålla några varor eller tjänster till dotterbolagen mot ersättning bedriver inte ekonomisk verksamhet.

För att vara ekonomisk ska verksamheten ha en viss varaktighet. Verksamhet som endast utövas tillfälligt omfattas inte av begreppet ekonomisk verksamhet.

De regler som gäller begreppet yrkesmässig verksamhet och som ska tillämpas för tid före den 1 juli 2013, innehåller en beloppsgräns på 30 000 kr för sådana verksamheter som inte utgör näringsverksamhet enligt IL. Denna beloppsgräns försvann när begreppet ekonomisk verksamhet infördes. Det betyder att en verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet oberoende av omsättningens storlek.

4.5 Omständigheter som kännetecknar en ekonomisk verksamhet

Vid bedömningen av om en verksamhet är ekonomisk ska en samlad bedömning av alla relevanta objektiva omständigheter göras i varje enskilt fall. Nedan ges några exempel på omständigheter som kan visa på att det finns en ekonomisk verksamhet eller på att det finns en avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Vilka omständigheter som är relevanta varierar mellan olika branscher och olika typer av verksamheter.

– Att den som bedriver verksamheten säljer varor eller tjänster.

Den omständigheten att det förekommer regelbundna försäljningar av varor eller tjänster innebär i normalfallet att verksamheten ska anses som ekonomisk. Om några sådana försäljningar inte har ägt rum måste avsikten att genomföra sådana försäljningar visas. Det är bara objektiva omständigheter som kan ges någon vikt. Att det finns ekonomiska kalkyler eller affärsplaner kan inte ensamt visa att någon har för avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Om det däremot har ingåtts avtal om att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning tyder det på att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas, under förutsättning att avtalen inte är alltför allmänt hållna.

– Att det har anskaffats tillgångar som bara kan användas i en ekonomisk verksamhet.

En stor grävmaskin eller en tung lastbil är exempel på sådana varor som normalt inte kan användas för privat bruk utan endast i en ekonomisk verksamhet. Inköp av ett varulager av sådan storlek att det inte enbart täcker personens egna eller närstående personers privata behov är ett annat exempel. Inköp av tillgångar som normalt sett används för privat bruk, exempelvis en persondator, är inte en omständighet som tyder på att en ekonomisk verksamhet ska bedrivas. Om tillgången är sådan att den kan användas både för en ekonomisk verksamhet och för privat bruk, exempelvis en yacht, måste det avgöras utifrån samtliga omständigheter rörande dess användning om tillgången verkligen ska användas för en ekonomisk verksamhet.

– Att det finns lokaler som är särskilt anpassade för en ekonomisk verksamhet.

Lokalernas utformning kan variera beroende på vilken verksamhet som ska bedrivas. Att någon för stadigvarande bruk hyr en butikslokal är en omständighet som pekar på att personen har för avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet.

– Att verksamheten aktivt marknadsförs på ett ändamålsenligt sätt.

Den omständigheten att personen har utgifter för marknadsföring och kan visa att han gör verkliga försök att skaffa kunder är en indikation på att personen bedriver, eller har för avsikt att bedriva, ekonomisk verksamhet. Ett exempel är att det finns en hemsida där det är möjligt att köpa varor eller tjänster.

– Att särskilda åtgärder som är specifika för en ekonomisk verksamhet med hästar vidtagits.

Det kan vara fråga om att en travhäst satts i träning hos en A-licensierad tränare. En annan åtgärd kan vara ett köp av en godkänd avelshingst för att föda upp trav- eller galopphästar.

Följande två exempel kan illustrera hur en bedömning kan göras av samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet.

Exempel 1: En person som har påbörjat en frisörutbildning uppger att han har för avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. Detta är inte en sådan omständighet som styrker att personen har för avsikt att sälja tjänster i egenskap av beskattningsbar person. En frisör kan också utöva sitt yrke som anställd, alltså inte i egenskap av beskattningsbar person. Om samma person hade slutfört frisörutbildningen, skaffat utrustning och hyrt in sig på en frisörsalong för att bedriva verksamhet som enskild näringsidkare hade han däremot visat att det fanns en avsikt att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet.

Exempel 2: En person köper in sammanlagt tre hästar. De är inte registrerade hos Svensk Travsport. De tre hästarna finns på köparens fastighet där köparen också är bosatt. Personen uppger att han själv kommer att börja träna hästarna för att de i framtiden ska kunna delta i travtävlingar. Personen har ingen licens för att träna hästar och har inte heller några tidigare meriter som travtränare. I detta fall finns inga objektiva omständigheter som visar att hästarna har köpts i syfte att sälja några tjänster. Hästarna kan användas för privata ändamål. Inga särskilda åtgärder har vidtagits som visar att hästarna ska användas i en ekonomisk verksamhet.

4.6 Förhållandet till inkomstbeskattningen

Ekonomisk verksamhet är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas utifrån EU-domstolens praxis. Vid registrering till mervärdesskatt måste en självständig bedömning göras av om en verksamhet är ekonomisk. Detta innebär att en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt IL inte med automatik är en ekonomisk verksamhet. På motsvarande sätt kan en verksamhet vara en ekonomisk verksamhet trots att den inte utgör näringsverksamhet enligt IL.

Med de bedömningar som ska göras enligt detta ställningstagande kommer en verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt 13 kap 1 § första stycket IL i de flesta fall att anses som en ekonomisk verksamhet enligt ML, under förutsättning att det förekommer beskattningsbara transaktioner i verksamheten. Verksamheter som utgör näringsverksamhet bara för att de bedrivs av en juridik person eller på grund av innehav av en näringsfastighet kan däremot inte presumeras vara ekonomisk verksamhet.

För att bli godkänd för F-skatt räcker det i princip med att den som ansöker anger att han eller hon har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. För att någon ska anses som en beskattningsbar person krävs att det faktiskt bedrivs en självständig ekonomisk verksamhet eller att avsikten att bedriva sådan verksamhet har styrkts med objektiva omständigheter. Det innebär att den som har blivit godkänd för F-skatt inte med automatik kan anses vara en beskattningsbar person enligt ML.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2013-06-25 (dnr 131 386481-13/111). Det nya ställningstagandet innebär en justering när det gäller bedömningen av när en verksamhet är självständigt bedriven (avsnitt 4.2).