Återföring av periodiseringsfond vid övergång till inskränkt skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § IL

Datum: 2014-06-24

1 Sammanfattning

Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund ska återföra tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond om skattskyldigheten för den näringsverksamhet som bedrivs har upphört.

2 Frågeställning

En stiftelse har under tidigare beskattningsår som oinskränkt skattskyldig gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond. När ska avdraget återföras till beskattning om stiftelsen övergår till att bli inskränkt skattskyldig?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattskyldighet för stiftelser m.fl.

Juridiska personer är enligt huvudregeln oinskränkt skattskyldiga för samtliga inkomster (6 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL).

En stiftelse kan bli inskränkt skattskyldig om vissa krav är uppfyllda, bl.a. vad gäller stiftelsens ändamål (7 kap. 3 § IL). Skattskyldigheten omfattar då bara inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL.

Motsvarande bestämmelser finns för ideella föreningar och registrerade trossamfund som, jämfört med stiftelser, har ytterligare inskränkningar i skattskyldigheten (7 kap. 3 § IL).

För juridiska personer hänförs samtliga inkomster till inkomstslaget näringsverksamhet.

Den inkomst som avses 13 kap. 1 § IL är inkomst av näringsverksamhet. Som näringsverksamhet räknas förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt samt innehav av bl.a. näringsfastighet.

Av 13 kap. 2 § IL framgår att för juridiska personer är också andra inkomster hänförliga till inkomstslaget näringsverksamhet. Ett vanligt exempel är en stiftelses kapitalförvaltning (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 163)

Juridiska personer som omfattas av 7 kap. 3 § IL är inte skattskyldiga för sådan inkomst som avses i 13 kap. 2 § IL.

3.2 Periodiseringsfond

Juridiska personer får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med högst 25 % av överskottet av näringsverksamheten (30 kap. 5 § IL).

Periodiseringsfond ska enligt huvudregeln återföras till beskattning senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes (30 kap. 7 § IL). I vissa situationer ska periodiseringsfond återföras även om tiden inte löpt ut. Det ska bl.a. ske om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphört (30 kap. 8 § 3 IL).

Före införandet av IL fanns sistnämnda bestämmelse i 5 § lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Lagtexten angav då att återföring ska ske om skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan upphört.

Återföring av periodiseringsfond behöver inte motsvaras av en upplösning av fonden i räkenskaperna (RÅ 2010 ref. 10).

4 Bedömning

Om en stiftelse övergår från oinskränkt till inskränkt skattskyldighet kommer skattskyldigheten för vissa inkomster upphöra medan skattskyldigheten kvarstår för andra inkomster.

Periodiseringsfond ska enligt 30 kap. 8 § IL återföras till beskattning om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphört. Enligt Skatteverkets uppfattning framgår det av den ursprungliga lagtexten i lagen om periodiseringsfonder att skattskyldigheten för inkomstslaget näringsverksamhet inte behöver ha upphört. Det är tillräckligt att skattskyldigheten har upphört för sådan näringsverksamhet som den juridiska personen bedriver.

En oinskränkt skattskyldig stiftelse som gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond och därefter övergår till inskränkt skattskyldighet ska därför återföra avdraget till beskattning, under förutsättning att skattskyldigheten för all näringsverksamhet stiftelsen bedriver har upphört. Om skattskyldigheten för den näringsverksamhet stiftelsen bedriver delvis upphört behöver omedelbar återföring däremot inte ske.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond som gjorts av ideella föreningar och registrerade trossamfund behandlas på samma sätt.

Exempel 1

En oinskränkt skattskyldig stiftelse har skattepliktig inkomst endast av sådan verksamhet som avses i 13 kap. 2 § IL (kapitalförvaltning). Stiftelsen övergår till inskränkt skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § vilket innebär att den inte längre är skattskyldig för inkomsten. Tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska då återföras.

Exempel 2

En oinskränkt skattskyldig stiftelse har skattepliktiga inkomster både av sådan verksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL (t.ex. fastighet) och sådan som avses i 13 kap. 2 § IL (kapitalförvaltning). Stiftelsen övergår till inskränkt skattskyldighet men är fortfarande skattskyldig för inkomst av fastigheten. Övergången till inskränkt skattskyldighet medför inte att tidigare gjorda avdrag för avsättning till periodiseringsfond omedelbart måste återföras.