Nedsättning av avkastningsskatt med utländsk skatt

1 Sammanfattning

Nedsättning med skäligt belopp medges under förutsättning att den skattskyldige kan visa att det finns förutsättningar för nedsättning av avkastningsskatt trots att han inte kunnat lämna samtliga nödvändiga uppgifter. Skatteverket anser att med skäligt belopp avses högst hälften av den svenska avkastningsskatt som ska betalas på den utländska försäkringen. Till skillnad från när nedsättning sker med faktiskt betald utländsk skatt så kommer det inte finnas någon outnyttjad skatt att sätta ned senare års avkastningsskatt med.

Nedsättning får ske för faktiskt betald utländsk skatt som inte kunnat utnyttjas vid tidigare års nedsättning av avkastningsskatt. Skatteverket anser att nedsättning för tidigare års skatt ska ske före senare års skatt. I vissa fall kan det då inträffa att nedsättningen av det skäligt beräknade beloppet förskjuts till ett senare år.

Bedömningen här överensstämmer i sak med den bedömning som gjordes i ett tidigare ställningstagande från 2004 (Skatteverket 2004-12-08, dnr 130 657552-04/111). Uppdateringen görs främst med anledning av ändringar i lagen om avkastningsskatt på pensionsmededel och lagen om avräkning av utländsk skatt.

Detta ställningstagande gäller fr.o.m. beskattningsår 2012 (inkomstdeklarationen 2013), avseende hänvisningar till lagen avkastningsskatt på pensionsmedel om och fr.o.m. beskattningsår 2009 (inkomstdeklarationen 2010) avseende hänvisningar till lagen om avräkning av utländsk skatt. För tidigare år gäller 2004 års ställningstagande.

2 Frågeställning

I de fall den skattskyldige inte kan visa hur stor den faktiska skatt är som ska betalas på den egna försäkringen kan nedsättning medges med skäligt belopp. Riksskatteverket ansåg att skäligt belopp motsvarade högst hälften av den svenska avkastningsskatt som skulle betalas på en engelsk försäkring. Om nedsättning inte kan ske med hela den utländska skatten kan nedsättning medges ett senare år. Enligt Riksskatteverkets uppfattning kunde nedsättning ett senare år bara medges med faktiskt betald skatt (Riksskatteverket 2001-12-13, dnr 12033-01/110).

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) fastställde i RÅ 2004 ref. 66 ett förhandsbesked. Domen innebär att nedsättning kan medges även med beräknad utländsk skatt som hänför sig till tidigare år. Med anledning av att Riksskatteverkets skrivelse i den delen stred mot domen uppkom fråga om nedsättning kunde medges med högst hälften av den svenska skatten även när den utländska skatten hänförde sig till tidigare år om den skattskyldige inte kunde visa faktiskt betald skatt.

Skatteverket redogjorde för sin uppfattning i frågan 2004 (Skatteverket 2004-12-08, dnr 130 657552-04/111). Därefter har förändringar gjorts i de lagrum som är aktuella samt att HFD under 2010 meddelade en dom. Fråga har därför ställts om detta medfört några förändringar i synsättet som framgår av 2004 års ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om nedsättning av avkastningsskatt finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Den som är obegränsat skattskyldig och har utländsk kapital- eller pensionsförsäkring har rätt till nedsättning av skatten på försäkringen med ett belopp som motsvarar den utländska skatt som är hänförlig till försäkringen som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. Avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt AvPL vilken avser samma försäkring (carry forward) (10 a § första stycket AvPL).

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om nedsättning av skatt. Om det framgår att det finns förutsättningar för nedsättning av avkastningsskatten, trots att den skattskyldige inte kan lämna samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av nedsättningsreglerna, får nedsättning ske med skäligt belopp (10 a § andra stycket AvPL).

Bestämmelsen i 10 a § AvPL har utformats efter förebild av motsvarande regler i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, men det finns vissa skillnader. Av AvrL framgår klart att avräkning genom carry forward endast medges med belopp som den skattskyldige kan visa (1 kap. 6 § andra stycket AvrL). Detta sägs inte i AvPL. Till skillnad mot AvrL innehåller AvPL inte heller någon bestämmelse om att nedsättning ska ske med tidigare års skatt före senare års skatt. AvPL har inte heller någon gräns för att carry forward bara får nyttjas under ett visst antal år.

Ändringarna i AvPL gäller fr.o.m. beskattningsår 2012 och ändringarna i AvrL gäller fr.o.m. beskattningsår 2009.

I RÅ 2004 ref. 66 fastställde HFD ett förhandsbesked. I målet prövades frågan om nedsättning av tidigare års skatt bara kan ske med faktiskt betald skatt eller även med skäligt belopp. Domen innebär att enligt AvPL:s bestämmelser så ligger i skälighetsbedömningen att det är möjligt att beakta inte bara den utländska skatt som kan anses ha betalats för försäkringen under det aktuella beskattningsåret utan även utländsk skatt som kan anses ha betalats under tidigare år.

Frågan om skäligt belopp avseende engelsk skatt på utländska försäkringar togs upp till prövning i ett senare fall av HFD (dom 2010-10-14, mål nr 2423-08). Underinstanserna ansåg att det presenterade underlaget var tillräckligt för att visa faktiskt betald skatt. Skatteverket överklagade eftersom verket inte delade utgången. HFD tog upp frågan till prövning, men skattebetalaren lämnade där in kompletterande underlag om den utländska skatten. Skatteverket godtog underlaget som tillräckligt för att visa faktiskt betald skatt, och frågan kom därför inte att diskuteras närmare av HFD. Av domen framgår dock uttryckligen att carry forwardbelopp bestäms till sin storlek först det år de utnyttjas.

4 Bedömning

Frågan om nedsättning av avkastningsskatt och skäligt belopp kommer exempelvis upp vid beskattning av engelska s.k. fondförsäkringar. Därför behandlar nedanstående beskrivning engelska försäkringar. Skatteverkets bedömning av möjligheten till nedsättning med skäligt belopp gäller emellertid alla utländska försäkringar.

I Storbritannien beskattas olika typer av avkastning och vinster inom en fond på olika sätt. Skattens storlek beror därför på vilka tillgångar som finns inom en viss fond och vilken avkastning som uppstår. Av den anledningen kan skattebelastningen variera mellan olika fonder. Den svenska försäkringstagaren är i de flesta fall helt beroende av uppgifter från den utländska försäkringsgivaren då det är denne som i de flesta fall betalat skatten. Den schablonmässiga beräkning av betald engelsk skatt som svenska försäkringstagare ibland erhåller från det utländska försäkringsföretaget behöver inte överensstämma med den skatt som verkligen dragits från de fonder som ingår i den skattskyldiges försäkring.

Om den skattskyldige får uppgift om den skatt som betalats i just de fonder som ingår i hans försäkring medges nedsättning av avkastningsskatten med motsvarande belopp. Kan nedsättning inte medges med hela beloppet medges carry forward under de kommande åren. För att underlätta hanteringen anser Skatteverket att nedsättning för tidigare års skatt ska ske före nedsättning för senare års skatt trots att det inte finns någon avräkningsordning i AvPL.

Om uppgift om faktisk skattebelastning inte lämnas kan nedsättning ske med skäligt belopp. Skatteverket bedömer på samma sätt som tidigare att skäligt belopp motsvarar högst hälften av den svenska avkastningsskatt som ska betalas på den engelska försäkringen.

Överstiger den schablonmässigt beräknade engelska skatten det skäliga belopp som nedsättning erhålls med medges ingen carry forward med resten. Genom att nedsättning ges med skäligt belopp har hela den utländska skatten utnyttjats för att sätta ned svensk avkastningsskatt. Det finns inget outnyttjat belopp till kommande år.

Om nedsättning medges med faktiskt visad skatt genom carry forward med ett så stort belopp att nedsättning med skäligt belopp för årets skatt inte ryms inom den svenska skatten kan dock årets skäliga belopp beaktas under ett senare år.

Följande exempel visar effekten av ovanstående. Med beräknad engelsk skatt avses den schablonmässiga beräkning som svenska försäkringstagare ofta får från sitt försäkringsbolag. Med visad engelsk skatt avses skatt som betalats i just de fonder som ingår i den skattskyldiges försäkring. Med år 1 avses vilket år som helst under innehavstiden, dvs. det avser inte nödvändigtvis första året som nedsättning av avkastningsskatt är aktuell.

De genomförda lagändringarna i AvPL och AvrL är endast av redaktionell art, och förändrar inte den uppfattning Skatteverket redovisat tidigare. Inte heller utgången i HFD:s dom från 2010 medför ett ändrat synsätt. Detta ställningstagande medför således inte någon förändring i sak jämfört med 2004 års ställningstagande.

4.1 Exempel 1

År 1

Svensk avkastningsskatt 6 000 kronor

Beräknad engelsk skatt 8 000 kronor

Nedsättning 3 000 kronor

Nedsättning medges med skäligt belopp, det vill säga högst halva den svenska skatten. Carry forward kan inte medges eftersom nedsättning skett för all skatt som är möjlig att sätta ned för.

År 2

Svensk avkastningsskatt 7 000 kronor

Beräknad engelsk skatt 2 000 kronor

Nedsättning 2 000 kronor

Nedsättning medges med skäligt belopp, det vill säga högst halva den svenska skatten. Eftersom den beräknade skatten är lägre medges nedsättning med den beräknade skatten.

4.2 Exempel 2

År 1

Svensk avkastningsskatt 6 000 kronor

Visad engelsk skatt 8 000 kronor

Nedsättning 6 000 kronor

Carry forward 2 000 kronor

Den faktiskt betalda skatten har visats. Därför medges nedsättning och carry forward med hela skatten.

År 2

Svensk avkastningsskatt 7 000 kronor

Beräknad engelsk skatt 2 000 kronor

Nedsättning 4 000 kronor

Nedsättning för tidigare års skatt görs före senare. Nedsättning medges i första hand för carry forward 2 000 kronor. Årets skatt har inte visats och nedsättning medges därför med skäligt belopp, det vill säga högst hälften av den svenska skatten. Eftersom den beräknade skatten är lägre medges nedsättning med den beräknade skatten. Både carry forward och det skäliga beloppet ryms inom den svenska skatten.

4.3 Exempel 3

År 1

Svensk avkastningsskatt 2 000 kronor

Visad engelsk skatt 9 000 kronor

Nedsättning 2 000 kronor

Carry forward 7 000 kronor

Den faktiskt betalda skatten har visats. Därför medges nedsättning och carry forward med hela skatten.

År 2

Svensk avkastningsskatt 8 000 kronor

Beräknad engelsk skatt 2 000 kronor

Nedsättning 8 000 kronor

Överskjutande beräknad engelsk skatt 1 000 kronor

Nedsättning för tidigare års skatt görs före senare. Nedsättning medges i första hand för carry forward 7 000 kronor. Årets skatt har inte visats och nedsättning medges därför med skäligt belopp, det vill säga högst hälften av den svenska skatten. Eftersom den beräknade skatten är lägre medges nedsättning med den beräknade skatten. Av den beräknade skatten kan nedsättning inte göras för 1 000 kronor eftersom den inte ryms inom den svenska avkastningsskatten. Den kan beaktas under kommande år.