Skattskyldighet för schablonintäkt och utdelning från värdepappersfond och specialfond vid begränsad skattskyldighet del av beskattningsåret samt tillämpning av skatteavtal

1 Sammanfattning

1.1 Schablonintäkt

Skatteverket anser att om en fysisk person, som äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond, är obegränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår och sedan blir begränsat skattskyldig ska personen beskattas för schablonintäkten för hela året. Om en fysisk person är begränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår ska han eller hon inte beskattas för schablonintäkt på andelar i fonderna detta år. Någon proportionering av schablonintäkten ska varken göras vid in- eller utflyttning.

Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. I skatteavtal som följer OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten enligt artikeln som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

1.2 Utdelning

När en person är obegränsat skattskyldig beskattas utdelning från fonden enligt 42 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Om personen får utdelning från fonden under den tid denne är begränsat skattskyldig ska han eller hon betala kupongskatt.

Utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond till en mottagare med hemvist i en annan avtalsslutande stat omfattas av artikeln för annan inkomst i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal och beskattas därför endast i mottagarens hemviststat. Varje skatteavtal måste emellertid läsas noggrant eftersom det kan avvika från modellavtalet.

1.3 Avräkning

Den fysiska person som ska redovisa schablonintäkt eller utdelning från värdepappersfond eller specialfond kan inte få avräkning för den eventuella skatt som fonden betalat på inkomster från utlandet.

2 Frågeställning

En fysisk person, som är begränsat skattskyldig i Sverige, äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond. Personen flyttar till Sverige under beskattningsåret och blir obegränsat skattskyldig. Ska personen ta upp en schablonintäkt för sina andelar i fonden för inflyttningsåret?

Vad gäller vid det omvända förhållandet, d.v.s. när en obegränsat skattskyldig person flyttar från Sverige och blir begränsat skattskyldig?

Kan den utdelning personen får från fonden beskattas i Sverige?

Begränsas Sveriges beskattningsrätt av skatteavtal?

Kan den fysiska personen få avräkning för utländsk skatt om utländsk skatt betalats på de inkomster som fonden uppburit?

3 Gällande rätt m.m.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är sedan 1 januari 2012 inte längre skattskyldiga enligt inkomstskattelagen för inkomst av tillgångar som ingår i fonden. Det är i stället den som äger andelar i fonden som ska schablonbeskattas i förhållande till värdet på de egna andelarna. På samma sätt som tidigare ska andelsägaren beskattas för utdelning från fonden och för kapitalvinster när fondandelar avyttras.

3.1 Schablonintäkt

Den som vid ingången av ett beskattningsår har ägt andelar i en värdepappersfond eller specialfond ska ta upp en schablonintäkt. Schablonintäkten är 0,4 procent av kapitalunderlaget (42 kap. 43 § IL). Kapitalunderlaget motsvarar värdet vid ingången av beskattningsåret på de andelar som den skattskyldige då äger (42 kap. 44 § IL).

Av systematiken i IL och förarbetena framgår att reglerna i 42 kap. 43 – 44 §§ IL omfattar obegränsat skattskyldiga fysiska personer (prop. 2011/12:1 avsnitt 6.14.3.3, sidan 404 ff).

Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig enligt inkomstskattelagen för de inkomster som finns uppräknade i 3 kap. 18 – 19 a §§ IL. I dessa uppräkningar finns inte schablonintäkten för andelar i värdepappersfonder och specialfonder med. En begränsat skattskyldig beskattas därför inte för schablonintäkt på sådana fonder.

I OECD:s modellavtal finns artiklar om utdelning (artikel 10), ränta (artikel 11) och realisationsvinst (artikel 13). Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 i modellavtalet beskattas i stället enligt artikel 21, annan inkomst, och då endast i hemviststaten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att schablonintäkten vid innehav av ett investeringssparkonto respektive vid innehav av andelar i en investeringsfond är beräknad utifrån en förväntad avkastning på tillgångarna på kontot. Att inkomsten är beräknad på ett schablonmässigt sätt hindrar inte att det är en inkomst i skatteavtalets mening. Inkomsten omfattas av artikeln om annan inkomst (artikel 22) i det nordiska skatteavtalet (HFD 2013-06-04, mål nr 368-13).

3.2 Utdelning

Schablonintäkten ersätter inte beskattning av utdelning från fonden (prop. 2011/12:1 avsnitt 6.14). En obegränsat skattskyldig person beskattas för utdelning enligt vanliga regler i 42 kap. IL. En begränsat skattskyldig person beskattas enligt kupongskattelagen (1 § andra stycket och 4 § första stycket kupongskattelag (1970:624), KupL).

Skatteverket har tidigare tagit ställning till att utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond till en mottagare med hemvist i en annan avtalsslutande stat omfattas av artikel 21 i skatteavtal som följer OECD:s modellavtal (se Skatteverket 2013-10-04, dnr 131 606012-13/111, Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land).

3.3 Avräkning av utländsk skatt

Avräkningslagens bestämmelser utgår från att den som begär avräkning ska vara samma person som är skattskyldig för den utländska skatten (2 kap. 1 § lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL). Samma princip gäller enligt skatteavtalen. Intäkt på tillgång i en värdepappersfond eller specialfond är uppburen av fonden och det är också fonden som är skattskyldig för eventuell utländsk skatt på intäkten. Någon möjlighet för andelsägare i en investeringsfond att begära avräkning för utländsk skatt på tillgångar i fonden föreligger därför inte (prop. 2011/12:1 avsnitt 6.14.9.2, sidorna 418-419).

4 Bedömning

4.1 Schablonintäkt

Den som äger andelar i en svensk värdepappersfond eller specialfond och som är obegränsat skattskyldig ska beskattas för schablonintäkt. Skatteverket anser att det innebär att om en person är obegränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår (beskattningstidpunkten) och sedan blir begränsat skattskyldig ska personen beskattas för schablonintäkten för hela beskattningsåret. Den som är begränsat skattskyldig vid ingången av ett beskattningsår ska inte beskattas för schablonintäkt på andelar i fonderna detta beskattningsår eftersom personen är begränsat skattskyldig när beskattningstidpunkten infaller. Någon proportionering av schablonintäkten ska således varken göras vid in- eller utflyttning.

Schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. Beskattningsrätten fördelas mellan länderna enligt artikel 21 i OECD:s modellavtal, som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten i de fall det aktuella skatteavtalet följer OECD:s modellavtal. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

4.2 Utdelning

När en person är obegränsat skattskyldig beskattas utdelningen enligt 42 kap. IL. Om personen får utdelning från fonden under den tid denne är begränsat skattskyldig ska han eller hon betala kupongskatt (1 § andra stycket och 4 § första stycket KupL).

Utdelning från en svensk värdepappersfond eller specialfond till en mottagare med hemvist i en annan avtalsslutande stat omfattas av artikeln för annan inkomst (artikel 21) i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal och beskattas därför endast i mottagarens hemviststat. Utdelningsartikeln blir inte tillämplig eftersom en svensk värdepappersfond eller specialfond inte är ett bolag med hemvist i Sverige. Varje skatteavtal måste emellertid läsas noggrant eftersom det kan avvika från modellavtalet (se Skatteverket 2013-10-04, dnr 131 606012-13/111, Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land.)

4.3 Avräkning av utländsk skatt

Den fysiska person som ska redovisa schablonintäkt eller utdelning från värdepappersfond eller specialfond kan inte få avräkning för den eventuella skatt som fonden betalat på inkomster från utlandet eftersom det inte är den fysiska personen som är skattskyldig utomlands för inkomsterna.