Tillämpning av den s.k. ventilen i ränteavdragsbegränsningsreglerna inom intressegemenskaper där långivaren är kommuner och liknande skattebefriade subjekt

Skatteverket har bl.a. med anledning av dialogfrågor som inkommit till verket funnit det angeläget att något utveckla hur bedömningen av den s.k. ventilen bör ske. Kompletteringarna återfinns under punkten 4.2

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande daterat 2013-02-25, dnr 131 117310-13/111, med samma namn. Kompletteringen gällande vilken vikt som bör tillmätas att det i lagtexten stadgas att det vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat särskilt ska beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott kan få betydelse för Skatteverkets bedömning av avdragsrätten för ränta. I de fall denna komplettering innebär en mer restriktiv syn bör den mer restriktiva bedömningen påverka tillämpningen först på ränteutgifter belöpande på tid efter 2014-03-10.

1 Sammanfattning

De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. – 10 e §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL) har nu utvidgats på flera sätt. I detta ställningstagande lämnar Skatteverket sin syn på hur balanseringen mellan olika skäl för det samlade förfarandet bör göras vid tillämpning av den s.k. ventilen.

I detta ställningstagande behandlas endast ränteutgifter på lån inom intressegemenskaper i de fall där det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade ägarsubjekt.

Ställningstagandet tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012.

2 Frågeställning

De ränteavdragsbegränsningsregler som infördes från och med den 1 januari 2009 (i 24 kap. – 10 e §§ IL) har från och med den 1 januari 2013 utvidgats på flera sätt. De nya reglerna finns i 24 kap. – §§ IL.

Om det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten inte beskattas med minst 10 % kan avdrag bara medges om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL är tillämplig.

Många frågor har kommit från kommuner och andra subjekt som är skattebefriade gällande hur ventilen bör tillämpas vid lån från dessa subjekt till egna direkt eller indirekt ägda aktiebolag.

En hel del förändringar har skett i ventilregleringen samtidigt som regelverket i övrigt radikalt har förändrats, vilket påverkar bedömningen av när ventilen kan tänkas vara tillämplig. Dessa förändringar och ventilregleringen i övrigt och vad regleringen kan tänkas innebära behandlas i detta ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Allmänt

Nya utvidgade regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på skulder till ett företag i intressegemenskap har införts i 24 kap. – §§ IL. Reglerna trädde i kraft den 1 januari 2013 och tillämpas på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012. Äldre bestämmelser gäller för ränteutgifter som belöper sig på tiden före den 1 januari 2013.

De tidigare reglerna i 24 kap. – 10 e §§ IL gällde som huvudregel bara ränteutgifter på skulder som avsåg inom intressegemenskapen internt förvärvade delägarrätter. Som huvudregel omfattades endast skulder till andra företag inom samma intressegemenskap (interna skulder). De nya reglerna omfattar som huvudregel fortfarande enbart ränteutgifter på interna skulder, men har utvidgats till att omfatta ränteutgifter på alla interna skulder oavsett vad skulden avser (använts till). För att avdrag för sådana ränteutgifter ska medges måste något undantag vara tillämpligt, antingen den s.k. 10%-regeln i 24 kap. 10 d § IL eller den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL. Eftersom kommuner och andra skattebefriade subjekt inte beskattas med minst 10 % kan avdrag bara medges med stöd av ventilen.

3.2 Ventilen

Lagtexten i 24 kap. 10 e § IL lyder:

”Även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § dras av om det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Detta gäller dock bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

Om skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intresse­gemenskapen, ska första stycket bara tillämpas om även förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.

Vid bedömningen enligt första stycket av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott från det företag som innehar den aktuella fordran på företaget eller från ett företag som, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det låntagande företaget.”

I allmänmotiveringen i prop. 2012/13:1 behandlas ventilen på s. 255-263. På s. 258-260 behandlas särskilt frågor relaterade till kommuner och andra skattebefriade subjekt. Där framgår bl.a. följande.

Kommuner är skattebefriade för sina ränteinkomster, vilket innebär att en intressegemenskap inom den kommunala sektorn har möjlighet att minska sin beskattning genom ränteavdrag. Regeringen anser därför att det inte är lämpligt med någon form av uttryckligt undantag som innebär att en internbank som innehas av en kommun alltid ska anses huvudsakligen affärsmässigt motiverad vid tillämpning av ventilen. Det är inte heller motiverat att införa några andra specifika regler för kommunsektorn.

Regeringen är av uppfattningen att kommuner som vill driva sin verksamhet i bolagsform bör göra det på likartade villkor som annan näringsverksamhet. Avsikten är inte att en kommun på ett icke affärsmässigt sätt ska kunna minska skattekostnaderna i de kommunala bolagen på grund av skattefriheten. Annars finns det en risk för att privat näringsverksamhet missgynnas jämfört med kommunal näringsverksamhet. Avsikten med förslaget är inte heller att stoppa kommunernas möjlighet till en samlad och kostnadseffektiv upplåning för bolag inom intressegemenskapen.

4 Bedömning

4.1 Allmänt

I detta ställningstagande behandlas endast ränteutgifter på lån inom intressegemenskaper i de fall där det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten är stat, kommun, landsting, kommunalförbund och skattebefriade stiftelser som bildats av dessa subjekt samt motsvarande utländska skattebefriade ägarsubjekt.

En svårighet vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna är att avgöra vilket företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten. Detta ställningstagande behandlar inte den problematiken. När begrepp som långivaren, räntemottagaren och liknande uttryck används avses att denne också är den som faktiskt har rätt till inkomsten.

Av lagtext och förarbeten framgår att det vid prövningen av förutsättningarna för att medge avdrag för ränteutgifter med stöd av ventilen, ska göras en bedömning av vilka olika skäl det finns för ett aktuellt förfarande och balansera dessa mot varandra. Det blir främst fråga om att bedöma och balansera hur skattedrivna transaktionerna är. Vid en sådan prövning kan, enligt Skatteverkets uppfattning, vissa presumtioner användas som utgångspunkt för bedömningen. I detta ställningstagande kommer Skatteverket att ange vissa presumtioner för när verket anser att avdragsrätt för ränteutgifterna normalt bör föreligga respektive inte bör föreligga. En samlad bedömning måste dock göras i varje enskilt fall där samtliga faktorer beaktas.

Huvudprincipen i de nya reglerna är att ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskap inte är avdragsgilla och detta oavsett vad lånet används till (24 kap. 10 b § IL). Undantag från denna huvudprincip gäller när ventilen är tillämplig. Om beskattningen av den aktuella ränteintäkten hos det företag som faktiskt har rätt till den är noll, som i här aktuella fall, kan avdrag bara medges om förutsättningarna för att tillämpa ventilen föreligger.

4.2 Ventilen

I förarbetena framhålls att det inte finns anledning att införa några specifika regler för kommuner och inte heller för vissa andra skattebefriade subjekt. Vid bedömningen av om avdrag ska medges eller ej är det således för Skatteverkets del fråga om att identifiera om förfarandet är tillräckligt skattedrivet för att avdrag ska vägras.

Generellt har det uttalats i förarbetena att ventilen ska tillämpas restriktivt, men att eftersom de nya reglerna gäller ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap kommer det dock att finnas situationer där det finns anledning att tillämpa ventilen mindre restriktivt.

Vad som enligt Skatteverkets bedömning direkt kan presumeras vara sådana fall där ventilen bör kunna tillämpas är lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp och där lånevillkoren är marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande använd räntenivå. Detta gäller oavsett vad lånet i dessa fall används till, om det inte leder fram till ett systematiskt uppbyggande av stora skulder av betydelse. Om man inte kan urskilja belopp, transaktion, etc. och det inte heller har någon beaktansvärd betydelse genom att vara fråga om större belopp under längre tid kan det knappast vara skattedrivet. Detta gäller vid tillämpningen av ventilen generellt, även inom internationella bolagskoncerner.

För sådana skattebefriade subjekt som behandlas i detta ställningstagande, som inte har några ”ägare” och där dessa subjekt också är de som agerar som långivare, är förhållandena jämfört med en internationell bolagskoncern dock annorlunda. En avgörande skillnad är att de inte har etablerats för att åstadkomma skattefördelar. Själva nollbeskattningen hos det skattebefriade subjektet kan inte planeras fram. Detta innebär att bedömningarna av om förfarandet ska presumeras vara skattedrivet eller inte blir annorlunda i dessa fall.

I fall som innebär att externa lån tas upp av det skattebefriade subjektet och sedan på i princip oförändrade villkor lämnas vidare till direkt eller indirekt ägda skattepliktiga aktiebolag så innebär detta ingen egentlig skattefördel för intressegemenskapen. Det skattebefriade subjektet beskattas inte för ränteintäkten men får inte heller avdrag för ränteutgiften. Därmed uppkommer ingen skattefördel för intressegemenskapen genom att det skattebefriade subjektet tar upp de externa lånen i stället för att de ägda aktiebolagen tar upp lånen själva. Dessa fall har också tagits upp i förarbetena. Skatteverkets bedömning är att om förhållandena är sådana att en kommuns (eller övriga här behandlade skattebefriade subjekts) utlåning inte är större än dess externa upplåning så kan de skuldförhållanden som finns mellan det skattebefriade utlånande subjektet och låntagarna presumeras vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade och inte skattedrivna. Avdragsrätten bör i sådana fall normalt inte ifrågasättas om det inte finns andra omständigheter som medför att skuldförhållandet inte kan anses affärsmässigt motiverat. I dessa fall anser Skatteverket att den omständigheten att det skattebefriade subjekt hade kunnat lämna tillskott i stället för lån normalt inte behöver beaktas särskilt.

För att denna presumtion ska anses vara stark och inte ifrågasättas förutsätter Skatteverket att vidareutlåningen ska fylla ett lånebehov i vid bemärkelse. Det kan exempelvis gälla lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av fastigheter eller andra tillgångar. Sådant lånebehov bör däremot normalt inte anses föreligga om lånet exempelvis används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning och inte heller om utdelning lämnas för att sedan lånas tillbaka eller lån tas upp som sedan används för att lämna utdelning. Vidare bör lånevillkoren vara marknadsmässiga i vid bemärkelse, t.ex. gällande räntenivåerna.

Om utlåningen från sådana skattebefriade subjektet som behandlas i detta ställningstagande är större än den externa upplåningen har normalt även internt upparbetade medel eller skattemedel och avgifter använts för utlåning. Detta är medel som uppkommer i det skattebefriade subjektets ordinarie verksamhet. Skatteverket anser att denna situation kan jämföras med exempel som finns i förarbetena på omständigheter som kan tala för att en utlåning är affärsmässig. Dessa exempel gäller visserligen inte kommuner m.fl. men enligt dessa ska det bl.a. beaktas om utlåningen avser internt upparbetade medel och om det bedrivs reell ekonomisk verksamhet av långivaren. Med denna jämförelse som utgångspunkt anser verket att den omständigheten att ett sådant subjekt som här behandlas lånar ut internt upparbetade medel eller skattemedel inte i sig utgör en presumtion för att förfarandet är skattedrivet. Avdrag kan därför medges även i dessa fall om det inte finns andra omständigheter som talar för att förfarandet är skattedrivet (se också vad som sägs om alternativet med tillskott nedan). På samma sätt som när det gäller vidareutlåning av externt upplånade medel anser Skatteverket att det ska finnas ett lånebehov i vid bemärkelse hos låntagaren, exempelvis för lån till löpande verksamhet eller externa förvärv av tillgångar. Inte heller i dessa situationer bör det anses föreligga något lånebehov om lånet exempelvis används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning och inte heller om utdelning lämnas för att sedan lånas tillbaka eller lån tas upp som sedan används för att lämna utdelning. Vidare bör lånevillkoren vara marknadsmässiga. Dessutom kommer i dessa fall den omständigheten att tillskott hade kunnat lämnas i stället för lån att få betydligt större tyngd vid bedömningen. Av lagtexten framgår att denna omständighet ska beaktas särskilt. Skatteverkets bedömning är att det även i detta sammanhang bör presumeras att lån som gäller kortfristig utlåning eller mindre belopp är affärsmässigt motiverade, om övriga omständigheter som nämnts ovan föreligger. Men gäller det stora belopp som lånas ut under längre tid och mer stadigvarande blir bedömningen annorlunda. I sådana fall kan det skattebefriade subjektet normalt utan större olägenheter i stället lämna tillskott. Skillnaden mellan långfristig utlåning och tillskott är för intressegemenskapen i dessa fall ofta inte mycket mer än en skillnad i den skattemässiga behandlingen av avkastningen. Eftersom det direkt framgår av lagtexten att det särskilt ska beaktas om finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott anser Skatteverket att mycket talar för att sådana lån många gånger inte bör anses tillräckligt affärsmässigt motiverade i den betydelsen som begreppet har i ventilen. Det är dock inte möjligt att fastställa några givna gränser för när kraven på affärsmässighet i detta sammanhang kan anses uppfyllda. En samlad bedömning måste göras av samtliga omständigheter.

Ovanstående resonemang om olika omständigheter som leder till olika presumtioner ska kompletteras med följande. Enligt lagtexten ska skuldförhållandet vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat för att avdrag ska medges. När det gäller förvärv av delägarrätter ska det även göras en separat bedömning av om förvärvet också är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Externa förvärv av delägarrätter kan presumeras vara affärsmässigt motiverade medan det omvända gäller vid interna förvärv av delägarrätter. Om det föreligger interna förvärv av delägarrätter och dessa förvärv har finansierats med interna lån (den interna skulden avser ett internt förvärv av en delägarrätt) så presumerar Skatteverket att dessa förvärv är skattedrivna och inte huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Förutom när det gäller förvärv av delägarrätter framgår det inte av lagtexten att det särskilt ska beaktas vad lånet använts till. Men som ovan framhållits kan användningen av lånen få betydelse vid bedömningen av om det föreligger ett lånebehov eller ej.

Såvitt avser externa förvärv ska följande tilläggas. För intressegemenskapen som sådan måste naturligtvis ett externt förvärv presumeras vara affärsmässigt motiverat. Men det behöver inte gälla den struktur som byggs upp för förvärvet, val av vilket bolag inom intressegemenskapen som sätts in som förvärvare och liknande val. Dessa val kan mycket väl vara motiverade av skatteskäl och inte av andra skäl.

5 Tidigare ställningstagande

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande daterat 2013-02-25, dnr 131-117310-13/111, med samma namn.