Gåva eller avyttring

Skatterättsnämnden har tidigare funnit att faderns och hans barns överlåtelse av sina fastighetsandelar till ett bolag som indirekt ägs av fadern och modern ska bedömas som gåva. HFD ändrar förhandsbeskedet endast på så sätt att faderns överlåtelse ska anses utgöra avyttring.

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 13 juni 2013, mål nr 6551-12

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked endast på så sätt att faderns överlåtelse ska anses utgöra avyttring.

YRKANDEN

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser Å och förklarar att hans överlåtelse ska anses som en avyttring som utlöser kapitalvinstbeskattning. När det gäller övriga sökande yrkar Skatteverket att förhandsbeskedet fastställs.

Å,  J, K och M bestrider bifall till överklagandet.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Bakgrund

Å och hans tre döttrar J, K samt M äger en fjärdedel var av en fastighet. De avser att överlåta fastigheten till ett bolag som indirekt ägs av makarna B och Å. Överlåtelsen ska genomföras enligt följande. Makarna bildar bolaget NYAB 1 som i sin tur bildar bolaget NYAB 2. Å kommer att äga 50 alternativt 30 procent av andelarna i NYAB 1. Fastighetsandelarna överlåts till NYAB 2 mot fyra lika stora reverser, en till var och en av överlåtarna. Den sammanlagda ersättningen understiger såväl fastighetens marknadsvärde som dess taxeringsvärde.

Frågan i målet är om överlåtelserna av andelarna i fastigheten utgör gåvor som vid inkomstbeskattningen är skattefria eller avyttringar som utlöser kapitalvinstbeskattning.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Det beskrivna förfarandet innebär att närstående som äger andelar i en och samma fastighet överlåter dessa till ett bolag som en av överlåtarna, Å delvis äger indirekt. Vid sådant förhållande ska vid prövningen av den skattemässiga karaktären av överlåtelserna samtliga transaktioner i förfarandet bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd.

För att en fastighetsöverlåtelse ska anses utgöra gåva krävs förutom att ersättningen understiger taxeringsvärdet även att de allmänna gåvorekvisiten är uppfyllda (se RÅ 1993 ref. 43 och RÅ 2001 ref. 2). Ett av gåvorekvisiten är att överlåtelsen innebär en förmögenhetsöverföring, dvs. mottagarens förmögenhet ska öka och givarens förmögenhet ska minska. För Å:s del innebär förfarandet att hans förmögenhet kommer att öka genom att han efter överlåtelsen av fastighetsandelarna till NYAB 2 indirekt kommer att äga en större andel av fastigheten än vad han gjorde tidigare. Detta gäller oavsett om han äger 50 eller 30 procent av NYAB 1. Vid beskattningen ska därför hans överlåtelse anses utgöra avyttring.

När det gäller J, K och M:s överlåtelser gör Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Kommentar: Av HFD:s dom framgår att man inte ska titta på varje överlåtelse för sig utan på helheten. I nu aktuellt fall får det anses vara ett villkor från var och en att övriga delägare skjuter till sin andel i fastigheten till bolaget. De allmänna rekvisiten för gåva ska därför bedömas med hänsyn till de förutsättningar som gäller för överföringen av fastigheten i dess helhet. Det måste föreligga en gåvoavsikt. I ett fall där en person överlåter en helägd fastighet till ett aktiebolag som delvis ägs av överlåtaren har HFD i RÅ 2001 ref. 2 angett att om andra personer äger 40 procent av aktiebolaget är gåvomomentet tillräckligt stort och överlåtelsen ska då betraktas som en gåva. Om någon annan person däremot endast äger 20 procent är gåvomomentet inte tillräckligt starkt. I ett sådant fall anses i stället överlåtelsen som en avyttring (RÅ 1993 ref. 43). Var den exakta gränsen går har inte fastställts, men vill man vara säker på att fråga är om en gåva bör minst en så stor del av aktiebolaget ägas av andra personer så att det medför att givaren indirekt avstår 40 procent av sitt innehav till dessa personer.

Eftersom Å:s överföring inte innebär att han avstår en tillräcklig del av fastigheten till någon annan (han kommer att äga fastigheten indirekt till antingen 30 eller 50 procent, dvs. han kommer i stället att öka sitt innehav) sågs inte hans överföring som en gåva utan som en avyttring. Döttrarnas överföringar däremot innebär att de avstår hela sitt respektive innehav och deras överlåtelser ska därför betraktas som gåvor.

Exempel: Tre personer, A, B och C äger till lika delar en fastighet. Personerna bildar tillsammans med ytterligare två personer AB X. Samtliga fem personer äger AB X till lika delar. Eftersom de tre delägarnas andelar i fastigheten minskar från 33,3 procent till 20 procent har var och en av dem avstått 40 procent av sitt innehav (33,3 – 20 = 13,3,  13,3/33,3 = 40 %) och överlåtelserna ska därför betraktas som gåvor.

Om däremot A äger 50 procent och B och C 25 procent var av fastigheten och det fortfarande är fem personer som till lika delar äger bolaget är endast A:s överlåtelse att betrakta som en gåva. Hans innehav minskar från 50 till 20 procent. Det innebär att innehavet minskar med 60 procent (50 – 20 = 30,   30/50 = 60). Däremot ses B och C:s överlåtelser inte som gåvor eftersom de minskar sitt innehav från 25 till 20 procent. Det motsvarar en minskning med 20 procent (25 – 20 = 5,   5/25 = 20) och når således inte upp till kravet på att man ska ha avstått en tillräcklig stor del av sin fastighet. Därför ska deras överlåtelser betraktas som avyttringar.