Verksam i betydande omfattning i fastighetsförvaltande

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 14 mars 2013, mål nr 2518-12

Andelarna i det fastighetsförvaltande företaget är kvalificerade eftersom ägarens bror ansetts som verksam i betydande omfattning genom sitt arbete, delvis via sitt eget företag, i det fastighetsförvaltande företaget

Fråga är om ett förhandsbesked som handlar om huruvida andelar i ett fastighetsförvaltande företag är kvalificerade. Skatterättsnämnden fann att andelarna inte skulle anses kvalificerade, dock var ett antal ledamöter av avvikande uppfattning. Förhandsbeskedet Daterat den 20 april 2012, dnr 91-11/D har tidigare inte refererats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att aktierna i det bolag som ansökan om förhandsbesked avser utgör kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Yrkanden m.m.

Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet vad gäller fråga 1 och förklara att andelarna ska anses kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL på grund av att D:s bror varit verksam i betydande omfattning i Fastighetsbolaget.

D bestrider bifall till överklagandet.

Skälen för avgörandet

Bakgrund

D förvärvade 1999 aktierna i Fastighetsbolaget genom gåva från sin far. Bolagets verksamhet består i att äga och förvalta bostadsfastigheter. Sedan 1964 har bolagets huvudsakliga tillgång varit en hyresfastighet i Stockholm. Under första halvåret 2011 bildade Fastighetsbolaget ett dotterbolag, till vilket denna fastighet överläts för ett pris som motsvarade det skattemässiga värdet. Fastighetsbolaget avyttrade därefter dotterbolaget till en extern köpare för 77 miljoner kr. Fastighetsbolaget äger också två skogsmarksskiften i Norrland.

D har uppgett följande om de arbetsinsatser som utförts i Fastighetsbolaget. Hon är styrelseordförande men har i stort sett endast utfört sedvanligt styrelsearbete. Hon har arbetat högst fem timmar per år i bolaget. Förvaltningsverksamheten har skötts av hennes bror, P, genom hans helägda bolag som bedriver likartad verksamhet som Fastighetsbolaget. P har som konsult ansvarat för strategiska affärsbeslut och beslut om investeringar. Han har också skött allt administrativt arbete i fastighetsförvaltningen. Uppskattningsvis har han ägnat 200 timmar per år åt fastighetsförvaltningen i Fastighetsbolaget.

Fastighetsbolaget har betalat ett marknadsmässigt förvaltningsarvode till hans bolag. P har också varit VD och styrelseledamot i Fastighetsbolaget. En redovisningsbyrå har anlitats för bokföringen och en anställd vaktmästare har skött snöröjning, gräsklippning m.m. När det gäller skogsmarksskiftena har en utomstående förvaltare skött förvaltningen och avverkat skog enligt plan.

Rättslig reglering

Av 57 kap. 4 § första stycket 1  IL framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget.

Frågan i målet

Frågan i målet är om D:s andelar i Fastighetsbolaget är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL på grund av det arbete som hennes bror utfört i bolaget under 2011 eller under något av de fem föregående beskattningsåren.

Verksam i betydande omfattning

Det grundläggande syftet bakom regelsystemet i 57 kap. IL är att motverka att vad som i grunden är arbetsinkomst tas ut i form av lägre beskattad kapitalinkomst i stället för som lön. Reglerna infördes i samband med 1991 års skattereform. Det framgår av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 468 och 703) att reglerna ska tillämpas endast om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare framhålls att det inte behöver vara fråga om ett heltidarbete utan att arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete kan enligt samma motivuttalanden inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.

I RÅ 2002 ref. 21 ansågs att en person inte hade varit verksam i betydande omfattning i ett företag trots att han varit ensam ägare till och ende ordinarie styrelseledamot i företaget. Det framgår av rättsfallet att han arbetat i företaget endast under en kort tid och att kapitalvinsten vid försäljningen av andelarna i företaget kunde förklaras av andra omständigheter än hans arbetsinsats.

I flera mål har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att verksamhet i fåmansföretag som förvaltar värdepapper inte medfört att andelarna i företaget varit kvalificerade i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL (se RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125, RÅ 2004 not. 162 och RÅ 2009 not. 68).

Ett mål som gällt fastighetsförvaltning är RÅ 2007 ref. 15. I målet ansågs att en delägare i ett fåmansföretag inte hade varit verksam i betydande omfattning i företaget när verksamheten bestått av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast omfattat två och en halv timme per år. Vinsten vid försäljningen av andelarna i företaget ansågs bero på att värdeutvecklingen på fastigheter varit god under en följd av år.

I RÅ 1999 not. 87 bestod ett fåmansföretags verksamhet i att till olika intressenter upplåta immateriella rättigheter som tillförts bolaget vid dess bildande och att förvalta det kapital som genererats i verksamheten. En av delägarna var anställd som VD i bolaget och hade administrerat verksamheten, inklusive kapitalförvaltningen, med en arbetsinsats som motsvarade en halvtidstjänst. Högsta förvaltningsdomstolen fann att han varit företagsledare i bolaget och den som utfört de flesta och de för verksamheten mest centrala arbetsuppgifterna. Han ansågs därmed ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Gemensamt för förvaltning av värdepapper och fastigheter är att vinster som uppkommer vid avyttring av tillgångarna eller av det företag som förvaltat tillgångarna ofta till stor del beror på värdestegring på värdepappers- respektive fastighetsmarknaden. Förvaltning av fastigheter fordrar dock i allmänhet arbetsinsatser av annat slag och omfattning än förvaltning av värdepapper. Den rättspraxis som utvecklats när det gäller frågan om andelar i kapitalförvaltande bolag är kvalificerade kan därför inte utan vidare tillämpas på fastighetsförvaltning.

Det förhållandet att vinst som uppkommer vid avyttring av ett fastighetsförvaltande företags fastigheter eller vid avyttring av andelar i företaget till stor del kan hänföras till värdeutvecklingen på företagets fastigheter utesluter inte att de arbetsinsatser som utförts i den förvaltande verksamheten kan medföra att andelarna är kvalificerade. Detta får bedömas med utgångspunkt i det utförda arbetets omfattning och betydelse för verksamheten i företaget.

Arbetet i Fastighetsbolaget har utförts av P som är bror och därmed närstående till D. Hans arbetsinsatser ska beaktas vid tillämpningen av 57 kap. 4 § IL även om han delvis har utfört arbetet som konsult genom sitt helägda bolag.

I det avgörande angående fastighetsförvaltning som nämnts ovan – RÅ 2007 ref. 15 - hade arbetsinsatsen i företaget endast omfattat två och en halv timme per år. P:s arbetsinsats har varit avsevärt mer omfattande.

När det gäller arbetets betydelse för verksamheten i Fastighetsbolaget kan konstateras att P under den tidsperiod som ska beaktas enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL har varit VD och styrelseledamot i bolaget. Han har ansvarat för strategiska affärsbeslut och beslut om investeringar samt skött allt administrativt arbete i fastighetsförvaltningen.

Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att P har varit verksam i betydande omfattning i Fastighetsbolaget i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL och att D:s andelar i detta bolag därför är kvalificerade.

Kommentar: Enligt ansökan arbetade D:s bror ca. 200 timmar per år som konsult i Fastighetsbolaget och fakturerade marknadsmässig ersättning för detta arbete.

Vad som är av särskilt intresse i målet är att HFD dels anger att även om värdestegringen i bolaget till stor del kan hänföras till värdeutvecklingen på företagets fastigheter utesluter det inte att arbetsinsatsen ändå kan medföra att andelarna är kvalificerade.

Domen visar att man kan anses som verksam i betydande omfattning via fakturering från annat företag och även om marknadsmässig ersättning då utgått. HFD konstaterar att P:s arbetsinsatser ska beaktas även om han delvis utfört arbetet som konsult genom sitt eget bolag. Skatteverket tolkar det som att alla arbetsinsatser som har betydelse för vinstgenereringen ska beaktas oavsett om de utförs som anställd VD eller som fristående konsult. Det är en uppfattning som Skatteverket framfört allt sedan de s.k. 3:12-reglerna infördes men det är första gången som HFD har prövat denna fråga. Tidigare har exempelvis Kammarrätten i Stockholm i en dom från den 4 oktober 2007, mål nr 2369-07 och Kammarrätten i Göteborg i en dom från den 19 februari 2007, mål nr 3627-05 också ansett att man kan vara verksam i betydande omfattning via annat bolag även om det fakturerande bolaget tar ut en marknadsmässig ersättning för arbetet.

Samma dag, den 14 mars 2013, mål nr avgjorde HFD ytterligare ett mål om huruvida andelar i ett fastighetsförvaltande företag skulle anses som kvalificerade. I det fallet arbetade de två delägarna, som var bröder, vardera 8 till 12 timmar per vecka i företaget. HFD menade att de haft det övergripande ansvaret för förvaltningen av fastighetsbolagets fastighetsinnehav, som under åren bestod av mellan fyra och sex fastigheter. Bröderna har lett och planerat bolagets verksamhet, upphandlat tjänster för drift och underhåll samt själva utfört ett flertal praktiska  sysslor i fastighetsförvaltningen. Till stor del har de således skött de arbetsuppgifter som krävts i den löpande verksamheten. Därför ska andelarna anses som kvalificerade.

Rättsfallen innebär, enligt verkets uppfattning, att fastighetsförvaltning i ett aktiebolag oftast medför att andelarna kommer att betraktas som kvalificerade om inte arbetsinsatsen inskränker sig till ett fåtal arbetstimmar per år. Normal fastighetsförvaltning torde kräva mer än ett fåtal arbetstimmar per år om man inte lejt bort själva förvaltningen.