Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets skrivelse 2002-12-10, ”Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet” med dnr 10086-02/100, som har upphävts.

1 Sammanfattning

Det kan i olika sammanhang bli aktuellt att ändra det skattemässiga resultatet av näringsverksamhet efter att det fastställts av Skatteverket. Är det fråga om poster vars periodisering är kopplad till redovisningen ska ändringen ske i det beskattningsår som intäkten eller kostnaden är hänförbar till enligt god redovisningssed. Om det inte är uppenbart vad som är god redovisningssed ska Skatteverket godta att rättelse sker under det pågående beskattningsåret.

Om ändringen avser en felaktig balanspost kan justering ske ett senare år än det år felet är hänförbart till med stöd av 14 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL). Justering kan enligt 14 kap. 6 § IL också, efter begäran från företaget, underlåtas för felaktiga balansposter i de fall företaget har utrymme för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar. När det gäller ändring av mervärdesskatt är skattskyldighetens inträde avgörande för vilket beskattningsår som är rätt tidpunkt att redovisa följdändring som intäkt eller kostnad i näringsverksamhet. Undantag får göras vid ändring av mervärdesskatt på inventarieköp för att företaget ska kunna behålla möjligheten till räkenskapsenlig avskrivning, se Skatteverkets ställningstagande 2014-11-04, ”Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier” med dnr 131 123513-14/111.

Högsta Förvaltningsdomstolen har i HFD 2012 ref. 61 meddelat att det inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt och att ett sådant bokslut inte kan ligga till grund för beskattningen.

Skatteverket har tidigare lämnat information om vad som krävs för att i efterhand justera resultatet av näringsverksamhet, när sådan justering kan underlåtas, vilket år en rättelse ska hänföras till och vad som gäller ifråga om följdändringar. Skrivelsen, daterad 2002-12-10 ”Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet” har i vissa delar förlorat i aktualitet då t.ex. frågan om huruvida retroaktiva ändringar av bokslut är förenliga med god redovisningssed slutligen avgjorts av Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD 2012 ref. 61. Vidare har information som funnits i olika skrivelser/ställningstaganden nu samlats i ett dokument.

2 Frågeställning

Vid ändringar i efterhand av skattemässigt resultat uppkommer frågan om vilket år som justering ska ske. Även vid följdändringar av inkomstskatten efter en ändring av mervärdesskatten aktualiseras denna fråga. Ska ändringen göras det år som felet konstaterats eller ska felet rättas för det år som felet hänför sig till?

3 Gällande rätt m.m.

De grundläggande bestämmelserna om sambandet mellan redovisning och beskattning, finns i 14 kap. IL "Beräkning av resultatet av näringsverksamhet". De paragrafer i 14 kap. IL som är tillämpliga återges nedan.

Av 14 kap. 2 § framgår bl.a. att det skattemässiga resultatet ska beräknas enligtbokföringsmässiga grunder. Vidare framgår att inkomster och utgifter ska tas upp somintäkter och kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt godredovisningssed om inget annat är särskilt föreskrivet i lag.

I 14 kap. 3 § finns regler om utgående och ingående balansposter. Bedömning av värdet av utgående balansposter ska ske med hänsyn till förhållandena vid beskattningsåretsutgång. Vidare anges att det skattemässiga utgående värdet på en balanspost ett visst åräven blir det skattemässiga ingående värdet på balansposten efterföljande år. Se även Skatteverkets ställningstagande 2014-11-04, ”Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 och 6 §§ IL” med dnr 131 123498-14/111.

Av 14 kap. 4 § framgår att om det förs räkenskaper för näringsverksamheten ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten.

I 14 kap. 5 § finns regler om justering av det redovisade resultatet avseende beskattningstidpunkten. ”Det redovisade resultatet ska justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförs till ett visst beskattningsår i strid med bestämmelserna i 2 §. Motsvarande justering ska göras ett tidigare eller senare beskattningsår, om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt.”

Slutligen finns i 14 kap. 6 § bestämmelser om att inte justera resultatet på grund av en felaktigt värderad balanspost. ”Även om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tas upp till ett för lågt belopp eller avsättningar, leverantörsskulder eller liknande till ett för högt belopp, ska resultatet inte justeras till den del mellanskillnaden motsvaras av sådana ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skattskyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Detta gäller dock bara om den skattskyldige begär det.”

4 Bedömning

4.1 Justering av det redovisade resultatet

Den hänvisning som görs i 14 kap. 2 § IL till god redovisningssed avser beskattnings-tidpunkten. Som framgår av 14 kap. 5 § IL ska det redovisade resultatet justeras om en intäkts- eller en kostnadspost inte redovisats, men det borde ha skett enligt god redovisningssed. En justering ska också göras av en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed.

Justeringen ska ske genom en tilläggs- eller avdragspost som skattemässig justering till inkomstdeklarationen. Justeringen ska göras så att det beskattningsbara resultatet blir förenligt med god redovisningssed. I vissa fall kan även en justering behöva göras ett tidigare eller senare beskattningsår för att undvika att posten utelämnas eller räknas dubbelt. Så kan vara fallet efter en utredning/revision som föranlett ändringar ett visst beskattningsår.

Exempel 14 kap. 5 § IL

Ett företag har år 1 glömt att bokföra ett inköp på 20 tkr som betalats av företagaren privat men som rätteligen skulle varit en avdragsgill kostnad i företaget år 1. Felaktigheten konstateras av Skatteverket år 4. Rättelse sker genom att SKV genom omprövning av räkenskapsår 1 ger företaget ett avdrag med 20 tkr. Företaget rättar felet i sin bokföring år 4 varvid 20 tkr bokförs som en kostnad och 20 tkr som skuld till företagaren. I inkomstdeklarationen för räkenskapsår 4 måste ett tillägg göras med en intäktspost om 20 tkr. Om inte denna justering görs i deklarationen för räkenskapsår 4 får företaget avdrag två gånger eftersom SKV redan gett avdrag år 1.

Rättelse av fel i redovisade balansposter kan enligt 14 kap. 3 § första stycket göras ett senare beskattningsår även om felet uppstått i ett tidigare beskattningsår om den felaktiga balansposten kvarstår det senare året. Detta till skillnad från rättelse enligt 14 kap. 5 § som bara kan tillämpas t på det beskattningsår som felet hänför sig till.

Vilka balansposter som omfattas av 14 kap. 3 § IL framgår av ställningstagande

2014-11-04 med dnr 131 123498-14/111. 14 kap 3 § IL är tillämplig på materiellt kopplade poster, dvs. poster för vilka beskattningstidpunkten helt eller delvis bestäms av god redovisningssed.

Vid rättelse av fel i en balanspost det beskattningsår som felet är hänförligt till blir beskattningseffekten densamma oavsett om man tillämpar 3 § eller 5 §. Observera dock att 5 § är tillämplig på egenupparbetade immateriella tillgångar vilket inte 3 § är.

Exempel 14 kap. 3 § IL

Ett företag har räkenskapsår 1 inte tagit med varor i varulagret på 500 tkr trots att så skulle ha skett enligt god redovisningssed. Felaktigheten konstateras vid en skatterevision under år 4 där år 3 revideras. Varorna finns fysiskt kvar i lagret såväl år 3 som år 4 och är kuranta men ingår fortfarande inte i lagervärderingen. Istället för att fatta omprövningsbeslut avseende år 1 – som kunde gjorts med stöd av 14 kap. 5 § IL - justerar SKV resultatet för senaste avslutade beskattningsåret, dvs. år 3.

Företaget rättar sin redovisning för år 4 och tar upp posten i varulagervärdet. I inkomstdeklarationen för år 4 måste ett skattemässigt avdrag göras på 500 tkr. Om inte denna justering görs i deklarationen för år 4 kommer företaget att beskattas två gånger för samma intäkt avseende lagerförändring eftersom SKV höjt resultatet ett tidigare år.

4.2 Fall där justering av det redovisade resultatet kan underlåtas

Enligt 14 kap. 6 § IL kan en justering underlåtas om vissa tillgångar tagits upp för lågt eller skulder för högt. Observera dock att 6 § inte är tillämplig på egenupparbetade immateriella tillgångar.

I de fall där både 14 kap. 5 och 6 §§ IL blir tillämpliga, dvs. när den skattskyldige framställt yrkande om kvittning av balansposter, ska reglerna om justering av balansposter i 14 kap. 6 § tillämpas först och därefter sker en justering av resultatet enligt 14 kap. 5 §.

Justering kan endast underlåtas av balansposter där den skattemässiga värderingen helt eller delvis följer god redovisningssed. Således kan justering inte underlåtas av poster som är särskilt reglerade i skattelagstiftningen, t.ex. poster som beskattas enligt kapitalreglerna.

Det skattemässiga värdet på de tillgångar där det förelåg möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag kommer inte att förändras på grund av den underlåtna justeringen.

Exempel 14 kap. 6 § IL

Ett företag har för ett visst beskattningsår fått ett övervägande från SKV om att kundfordringar är för lågt upptagna med 110 tkr. Skatteverket avser med stöd av 14 kap. 5 § IL att justera det redovisade resultatet och höja detta med 110 tkr. Den skattskyldige invänder att möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag på inventarier finns med 80 tkr.

Om den skattskyldige begär att få utnyttja det maximala utrymmet 80 tkr för ytterligare värdeminskningsavdrag ska SKV höja resultatet med 30 tkr. Året efter har företaget fått betalt för kundfordran och bokför betalningen som intäkt. I inkomstdeklarationen för det räkenskapsåret ska ett avdrag på 30 tkr göras. Om inte denna justering sker kommer företaget att beskattas två gånger för dessa 30 tkr eftersom SKV höjt resultatet året innan.

4.3 Rätt år för justering av det redovisade resultatet

4.3.1 Justering i redovisningen

I företagens bokföring blir ändring av tidigare fel åtgärdade under det år felet upptäcks. Rättelse sker av företaget antingen under löpande år eller i samband med bokslutsarbetet.

4.3.2 Justering vid inkomstbeskattningen enligt god redovisningssed

Justeringen ska göras för det beskattningsår som intäkten eller kostnaden är hänförbar till enligt god redovisningssed (14 kap. 5 § IL). Justering kan också ske ett senare år om en felaktig balanspost föreligger (14 kap. 3 § IL).

När är det god redovisningssed?

I begreppet god redovisningssed ingår att företaget ska iaktta lagbestämmelser vid upprättande av redovisningen. Allmänna råd från kvalificerade normgivare, t.ex. Bokföringsnämnden, som företaget har att tillämpa ska följas. Redovisningen ska upprättas på det sätt en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga hade gjort.

Allmänna grundläggande krav som ska vara uppfyllda för att en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad ska redovisas i ett bokslut är att beloppet ska kunna mätas på ett tillförlitligt sätt och att ett inflöde eller utflöde av resurser ska vara sannolikt.

Rimliga uppskattningar är ett accepterat sätt att mäta beloppet.

Graden av sannolikhet ska bedömas på basis av den information som är tillgänglig när det aktuella bokslutet fastställs.

Försiktighetsprincipen ska tillämpas både när sannolikheten ska bedömas och uppskattning av beloppet görs. Det innebär att de bedömningar som görs under osäkerhet ska ske med rimlig försiktighet så att tillgångar och intäkter inte överskattas eller skulder och kostnader inte underskattas.

Hur ska en redovisad post klassificeras?

När en post uppfyller kraven för att få redovisas ska den också klassificeras och rubriceras i bokslutet. Även här finns det vissa bedömningar som måste göras. Frågan kan t.ex. vara om en utgift ska redovisas som kostnad eller tillgångsredovisas. Det kan också vara frågan om en intäkt ingår i ett entreprenaduppdrag eller inte. Klassificeringen ska ske enligt den normgivning, av t.ex. Bokföringsnämnden eller Rådet för finansiell rapportering, som företaget tillämpar.

Information som underlag för bedömning

Den information som ligger till grund för bedömning av sannolikhet för ett inflöde eller utflöde av resurser eller för bedömning av beloppsstorleken kan vara mer eller mindre tillgänglig. Allmänt gäller att kostnaden för att erhålla informationen ska vara i paritet med nyttan av den. Allmänt tillgänglig information t.ex. i form av lagbestämmelser och andra regler ska dock alltid inhämtas.

Ett exempel på när ny information är avgörande för tidpunkten när det blir god redovisningssed är när en dom meddelas från högre instans som förändrar rättsläget.  I ett sådant fall innebär det att det först i och med domen och det ändrade rättsläget blev god redovisningssed att vidta en rättelse i redovisningen.

Vem gör bedömningen?

Företagsledningen gör bedömningen. Skatteverket kan dock frångå bedömningen om den är uppenbart orimlig, har grundats på felaktig information eller om hänsyn inte tagits till relevant information.

4.3.3 Tillämpning på utbetalning av oredovisade löner

Har löner betalts ut direkt av influtna inkomster utan att vare sig inkomsten eller utbetalningen redovisats innebär detta att företagets redovisning inte är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Intäkter och kostnader ska redovisas och rubriceras rätt. Rätt år är när intäkter intjänats av företaget resp. när löner tjänats in av de anställda.

Eftersom arbetsgivaravgifter inte redovisats till Skatteverket och betalts in trots att så skulle skett enligt lag så är rätt år för avdrag för dessa enligt god redovisningssed det år avgifterna är hänförbara till.

Har löner betalts ut men inte redovisats som löner utan t.ex. som kostnadsersättningar eller som övriga kostnader innebär även detta att företaget inte följer god redovisningssed. Här blir det samma tidpunkt för god redovisningssed som ovan för såväl löner som för avgifter.

Har företaget däremot haft anledning att anta att det inte skulle utgå arbetsgivaravgifter på vissa ersättningar och detta antagande inte är direkt felaktigt m.h.t. lagregler och praxis är rätt tidpunkt för avdrag när det blir sannolikt för företaget att avgifter ska betalas. Detta kan inträffa t.ex. när skattskyldigheten fastställts av en domstol eller att företaget väljer att inte överklaga ett beslut från Skatteverket.

4.3.4 Följdändringar p.g.a. ändrad mervärdesskatt

När det gäller mervärdesskatt är det skattskyldighetens inträde som är rätt tidpunkt för att redovisa en följdändring som intäkt eller kostnad

Har det inte funnits ett syfte att redovisa utgående mervärdsskatt trots att skattskyldigheten förelegat är rätt tidpunkt för följdändring när skattskyldigheten uppstod. Har företaget däremot haft anledning att anta att skattskyldighet för utgående mervärdesskatt eller avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte förelegat och detta antagande inte är direkt felaktigt m.h.t. lagregler och praxis är rätt tidpunkt när det blir sannolikt för företaget att skatt ska betalas respektive erhållas. Detta kan inträffa t.ex. när skattskyldigheten resp. avdragsrätten fastställts av en domstol eller att företaget väljer att inte överklaga ett beslut från Skatteverket.

4.3.5 Justering vid ändring av mervärdesskatt på inventarieköp

Av Skatteverkets skrivelse 2014-11-04, Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier med dnr 131 123513-14/111, framgår hur rättelse ska ske för att företaget ska kunna behålla möjligheten till räkenskapsenlig avskrivning.

4.3.6 Tillkommande egenavgifter

Av Skatteverkets ställningstagande 2005-09-07, Justering på grund av tillkommande egenavgifter med dnr 130 460077-05/111, framgår hur rättelse ska ske vid ändring i efterhand av avsättning resp. avstämning av egenavgifter för enskilda näringsidkare.

4.3.7 Rätt år för särskilda skatter och avgifter

Av lagtexten följer att om den särskilda skatten eller avgiften sätts ned ska motsvarande del av avdraget enligt 16 kap. 17 § IL återföras till beskattning det beskattningsår då debiteringen ändras.

4.4 Yrkande från skattskyldig om ändring visst år

Skatteverket kan besluta att ändring av en felaktig balanspost ska göras ett senare beskattningsår än när felet uppstod. Om den skattskyldige yrkar att ändring ska ske det räkenskapsår som felet faktiskt uppstod ska Skatteverket godta detta. Detta under förutsättning att det inte är uppenbart att det strider mot god redovisningssed eller yrkandet avser ett beskattningsår som inte längre är möjligt att ompröva.

Ibland kan det också framställas yrkande från företaget om att ändring av praktiska skäl ska ske under löpande beskattningsår i samband med Skatteverkets omprövningsbeslut eller vid inbetalning av tillkommande skatt. Detta ska godtas av Skatteverket om följande omständigheter föreligger:

• det inte är uppenbart vad som är god redovisningssed och olika räkenskapsår kan vara möjliga och
• företaget bokför ändringen samt att ändringen tas med i den slutgiltiga inkomstdeklarationen

Det ska också påpekas att om företaget har bokfört en post enligt god redovisningssed och det finns flera valmöjligheter ifråga om vad som är god redovisningssed blir företaget bundet av det val det gjort när bokslutet är fastställt.