Försäljning av elektroniska tjänster via marknadsplatser och andra förmedlare på Internet, mervärdesskatt

1  Sammanfattning

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer, från den 16 juni 2011 (dnr 131 427715-11/111) från och med den 1 januari 2015. Ställningstagandet innebär ett ändrat synsätt på så sätt att det från och med 2015 normalt är förmedlaren som anses ha omsatt den elektroniska tjänsten till slutkonsumenten.

Om en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller annan förmedlare på Internet ska det presumeras att det är förmedlaren som har omsatt tjänsten till köparen.

Det är bara om det uttryckligen framgår av fakturan eller kvittot att det är leverantören som är säljare som förmedlaren inte anses ha omsatt tjänsten till köparen. Detta måste dessutom framgå av avtalet mellan parterna.

Om det är förmedlaren som godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet är det dock alltid förmedlaren som anses ha omsatt tjänsten till köparen.

Om till exempel en applikation eller en e-bok säljs till en privatperson i Sverige eller ett annat EU-land via en marknadsplats på Internet är det normalt marknadsplatsen som är skattskyldig för försäljningen till privatpersonen. Leverantören anses i sådana fall ha omsatt tjänsten till marknadsplatsen.

2  Frågeställning

Den 1 januari 2015 införs nya regler om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster. När sådana tjänster säljs till någon som inte är en beskattningsbar person ska tjänsterna anses omsatta i det land där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas. Det är säljaren som är skyldig att betala skatten till det land där köparen är bosatt eller stadigvarande vistas. En särskild ordning inrättas samtidigt för redovisning och betalning av skatt på försäljning av tjänsterna till köpare i andra EU-länder.

När elektroniska tjänster säljs till slutkonsumenter sker det i de flesta fall via en marknadsplats på Internet. Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande ansett att svenska företag som säljer applikationer till privatpersoner inom EU via en marknadsplats själva ska anse ha omsatt applikationen till privatpersonen. De nya regler som gäller från och med den 1 januari 2015 innebär att det ställningstagandet inte längre ska tillämpas. I detta ställningstagande redogör Skatteverket för vem som från och med den 1 januari 2015 ska anses som säljare när en elektronisk tjänst säljs via en marknadsplats eller någon annan förmedlare på Internet. Det som sägs om elektroniska tjänster i ställningstagandet gäller också för telefoni som tillhandahålls över Internet, så kallad IP-telefoni.

3  Gällande rätt m.m.

3.1  Mervärdesskattelagen

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. En tjänst är inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som den beskattningsbara personen har utomlands (5 kap. 5 § ML).

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är omsatta inom landet, om förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (5 kap. 16 § ML i dess lydelse från och med 2015 enligt SFS 2014:940).

Om någon i eget namn förmedlar en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för tjänsten ska denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (6 kap. 7 § ML).

3.2  Unionsrätten

När det gäller beskattningsland motsvaras de föreslagna svenska reglerna i 5 kap. 16 § ML  av artikel 58 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) i dess lydelse från och med 2015.

Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

Artikel 28 skapar den rättsliga fiktionen att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman vid tillhandahållandet av tjänsterna och som är kommissionär, först ha mottagit de aktuella tjänsterna från den för vars räkning näringsidkaren handlar, det vill säga kommittenten, och därefter själv ha tillhandahållit tjänsterna till kunden. När det gäller rättsförhållandet mellan kommittenten och kommissionären innebär detta att deras respektive roller som tillhandahållare och mottagare av tjänster fiktivt har kastats om i mervärdesskattehänseende (C-464/10, Henfling, punkten 35).

När elektroniska tjänster tillhandahålls via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, finns särskilda bestämmelser om hur artikel 28 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas. De särskilda bestämmelserna gäller också för telefoni som tillhandahålls via Internet. Om en beskattningsbar person deltar i ett sådant tillhandahållande av en elektronisk tjänst ska han antas agera i eget namn men för leverantörens räkning. Detta gäller dock inte om den beskattningsbara personen uttryckligen anger leverantören som tillhandahållare och det också framgår av avtalsvillkoren mellan parterna. I vissa fall får den beskattningsbara personen inte ange leverantören som tillhandahållare på fakturan. Det gäller om den beskattningsbara personen godkänner debitering av köparen eller godkänner leverans av tjänsterna eller fastställer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Beskattningsbara personer som enbart tillhandahåller hantering av betalningar av elektroniska tjänster ska inte anses delta i tillhandahållandet. (artikel 9a i rådets genomförendeförordning (EU) nr 282/2011, nedan kallad genomförandeförordningen, i dess lydelse från och med den 1 januari 2015 vilken framgår av förordning (EU) nr 1042/2013).

EU-kommissionen har den 3 april 2014 publicerat förklarande anmärkningar (på engelska Explanatory Notes) som ska ses som en vägledning för hur bland annat artikel 9a i genomförandeförordningen ska tillämpas i praktiken.

4  Bedömning

Detta ställningstagande bygger i allt väsentligt på avsnitt 3 i de förklarande anmärkningar som EU-kommissionen har publicerat den 3 april 2014. De förklarande anmärkningarna innehåller ytterligare detaljer och exempel. Skatteverket anser att det som sägs i de förklarande anmärkningarna ska gälla vid tillämpningen av de nya reglerna i ML om beskattningsland för telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster.

De begrepp som används i 6 kap. 7 § ML är inte desamma som de som används i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Det är emellertid samma situationer som avses i båda bestämmelserna. Artikel 9a i genomförandeförordningen är direkt tillämplig i samtliga EU-länder och bygger på ordalydelsen i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Därför används genomförandeförordningens begrepp i detta ställningstagande.

Syftet med bestämmelserna i artikel 9a i genomförandeförordningen är att specificera vem som är tillhandahållare när elektroniska tjänster eller internettelefoni tillhandahålls en köpare via ett telekommunikationsnät, ett gränssnitt eller en portal. Artikeln innehåller en stark presumtion att en beskattningsbar person som deltar i tillhandahållandet (förmedlaren) agerar i eget namn och att det därför är han som är säljare.

4.1  Vem deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

Den som godkänner att köparen debiteras för sitt inköp, godkänner att tjänsten levereras till köparen, eller bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet anses alltid delta i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten. Se vidare avsnitt 4.4.

Nedan ges exempel på andra omständigheter som tyder på att en beskattningsbar person deltar i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst.

• Personen äger eller förvaltar den tekniska plattform som tjänsterna levereras på.
• Personen ansvarar för det faktiska tillhandahållandet.  
• Personen ansvarar för att ta upp betalning.
• Personen har kontroll eller inflytande över prissättningen.
• Personen är enligt lag skyldig att ställa ut faktura med mervärdesskatt till slutanvändaren avseende tjänsten.
• Personen tillhandahåller kundtjänst eller användarstöd i samband med förfrågningar om eller problem med själva tjänsten.
• Personen har kontroll eller inflytande över den virtuella marknadsplatsens presentation och format.
• Personen har rättsliga förpliktelser eller ansvar för tjänsten.
• Personen äger de kunduppgifter som är kopplade till tillhandahållandet.
• Personen kan kreditera en försäljning utan godkännande från leverantören.

4.2  Vem deltar inte i tillhandahållandet av en elektronisk tjänst?

Den som bara hanterar betalningen för den elektroniska tjänsten anses inte delta i tillhandahållandet. Exempel på sådana företag är kreditkortsföretag, banker och andra leverantörer av betaltjänster. Ett telekommunikationsföretag eller en Internetleverantör som bara upplåter sitt nätverk för distributionen av tjänsten anses inte heller delta i tillhandahållandet.

4.3  När kan presumtionen brytas?

Presumtionen, att den som deltar i tillhandahållandet agerar i eget namn, kan i vissa fall brytas. För att så ska kunna ske krävs att leverantören uttryckligen anges som säljare på fakturan eller kvittot till köparen. Dessutom krävs att det framgår av avtalsvillkoren mellan parterna att det är leverantören som är säljare.

4.4  När kan presumtionen inte brytas?

För att de nya reglerna ska kunna tillämpas enhetligt och vara mer lätthanterliga finns det regler som säger att presumtionen, att förmedlaren agerar i eget namn, i vissa fall inte kan brytas. Presumtionen kan inte brytas om förmedlaren deltar i tillhandahållandet på något av följande sätt:

• genom att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp
• genom att godkänna att tjänsten levereras till köparen
• genom att bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet.

I dessa fall får förmedlaren inte heller uttryckligen ange leverantören som säljare på fakturan eller kvittot.

Att godkänna att köparen debiteras för sitt inköp är inte detsamma som att hantera betalningen. För att förmedlaren ska anses godkänna att köparen debiteras räcker det med att den personen beslutar att köparens konto, kredit- eller betalkort eller motsvarande kan debiteras som betalning för tjänsten. Hanteringen av betalningen kan därefter göras av en bank, ett kreditkortsföretag eller någon annan betaltjänsteleverantör. I praktiken är den person som godkänner debitering ofta samma person som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls

Att godkänna att tjänsten levereras till köparen innebär att förmedlaren antingen skickar godkännande om att inleda leveransen av tjänsten, själv levererar tjänsten eller instruerar någon annan att leverera tjänsten. I praktiken är den person som godkänner leveransen ofta samma person som kontrollerar den tekniska plattform på vilken tjänsten tillhandahålls.

Förmedlaren anses bestämma de allmänna villkoren för tillhandahållandet om köparen måste godkänna marknadsplatsens allmänna villkor innan han kan genomföra ett köp. De allmänna villkoren kan vara villkoren för att få använda webbplatsen eller plattformen. Det kan också vara de allmänna villkor som köparen måste godkänna för att få tillgång till en applikation eller ett innehåll.

4.5  Konsekvenserna av regleringen i tillämpningsförordningen

Det är vanligt att tjänster som tillhandahålls elektroniskt inte säljs direkt av leverantören till köparen. De säljs i stället via en eller flera förmedlare. Exempel på sådana tjänster är musik, filmer, spel, dataprogram, bilder och texter. Förmedlingen kan göras med hjälp av en elektronisk marknadsplats eller någon annan hemsida eller Internetmiljö som marknadsför och säljer elektroniska tjänster.

Enligt Skatteverkets bedömning är det vanligtvis förmedlaren som antingen godkänner att köparen debiteras för sitt inköp, godkänner att tjänsten levereras till köparen eller bestämmer de allmänna villkoren för tillhandahållandet. Förmedlaren deltar då i tillhandahållandet av den elektroniska tjänsten och agerar i eget namn. Leverantören anses i sådana fall ha sålt tjänsten till förmedlaren och förmedlaren anses i sin tur ha sålt tjänsten till köparen.

Om det finns flera förmedlare mellan leverantören och privatpersonen ska det som sägs i avsnitt 4.1 – 4.4 gälla för varje led i transaktionskedjan.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer från den 16 juni 2011 (dnr 131 427715-11/111) från och med den 1 januari 2015.