Utskiftning vid likvidation av Brandförsäkringsverket

Skatterättsnämnden, 2010-03-29,

Beskattning av försäkringstagare i Brandförsäkringsverket för belopp som erhålls genom utskiftning i samband med företagets likvidation.

Inkomsttaxering 2010-2012

Brandförsäkringsverket ("bolaget") är ett ömsesidigt försäkringsbolag, som har trätt i likvidation under år 2008. Bolagets behållna tillgångar skiftas ut (i form av kontanter) till delägarna, dvs. försäkringstagarna. 

Den försäkringsgren som Brandförsäkringsverket i huvudsak har tillhandahållit marknaden var allframtidsförsäkring för brandskada på byggnader. Verksamheten påbörjades redan 1782, som en del i Allmänna Brandförsäkringsfondens verksamhet. Den överfördes år 1828 till det nybildade Allmänna Brandförsäkringsverket för byggnader å landet som därefter fått sitt nuvarande namn Brandförsäkringsverket. Syftet har ända sedan verksamheten påbörjades varit att tillhandahålla en för all framtid gällande försäkring med fast, förskottsvis betald premie fördelad på ett bestämt antal terminer eller som engångsinbetalning mot viss rabatt. När betalningen var genomförd gällde försäkringen för all framtid. I mitten av 1800-talet fastställdes betalningstiden till 24 år, men det har även senare förekommit försäkringar med premiebetalningar under kortare perioder och engångsbetalningar. 

De sista allframtidsförsäkringarna hos Brandförsäkringsverket tecknades omkring år 1960. Ännu i dag finns gällande allframtidsförsäkringar. Inflationen och penningvärdeförändringen har dock inneburit att de ursprungliga försäkringsbeloppen inte motsvarar byggnadernas värde i dag. Detta har medfört att även de byggnader som har en allframtidsförsäkring i Brandförsäkringsverket har behövt kompletteras med en årsförsäkring så att byggnaderna erhåller ett tillfredsställande försäkringsskydd. Brandförsäkringsverket har inte erbjudit sådana kompletterande försäkringar. 

En allframtidsförsäkring är bunden till fastigheten och följer med fastigheten vid ägarbyten. Nyttan med en allframtidsförsäkring är den att byggnaden till viss del har en brandförsäkring som gäller och är betald vilket innebär att den årsförsäkring som i regel måste finnas har kunnat tecknas till lägre årspremie än för andra byggnader. 

I ansökan om förhandsbesked har uppgetts att, med hänsyn framför allt till den långa tid som gått sedan försäkringen tecknades och att försäkringen följer fastigheten, många försäkringstagare inte är medvetna om att de har en allframtidsförsäkring. 

Brandförsäkringsverkets uppgifter om försäkringarna begränsas till kännedom om försäkringstagarna (innehavarna av de försäkrade byggnaderna) och storleken på de ursprungligen inbetalade premierna. Däremot saknas uppgifter om när och vid hur många tillfällen som premierna har inbetalats. 

Den fysiska personen A och AB X ansökte om förhandsbesked. 

A äger en jordbruksfastighet. På denna finns bl.a. ett bostadshus och en ladugård. Båda byggnaderna är försäkrade med en allframtidsförsäkring hos Brandförsäkringsverket. Ladugården ingår i jordbruket och därmed i den näringsverksamhet som A bedriver på fastigheten. Bostadsfastigheten beskattas numera, efter skattereformen 1990, som privatbostadsfastighet i inkomstslaget kapital. 

AB X äger en fastighet. På denna finns bl.a. ett tidigare skolhus för vilket det finns tecknat en allframtidsförsäkring i Brandförsäkringsverket. Den före detta skolbyggnaden utgör i dag kontor och förråd som används i bolagets verksamhet. 

A och AB X ställde i en gemensam ansökan om förhandsbesked följande frågor.

 

Fråga 1

 

Är det som utbetalas till sökanden vid likvidationen av Brandförsäkringsverket sådan återbäring eller annan utbetalning av överskott på grund av en försäkring som avses i 8 kap. 24 § IL och som därmed är skattefri, om premien för försäkringen inte får dras av?

 

Fråga 2

Om svaret på fråga 1 är ja så kräver lagtexten i 8 kap. 24 § IL att premien för försäkringen inte får dras av för att skattefrihet ska föreligga. Mot bakgrund av detta ställs följande följdfrågor:

 

Fråga 2 a

Innebär den begränsade avdragsrätten enligt nuvarande 16 kap. 21 § IL för premie på brandförsäkring i all framtid och som funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst eller någon annan eller nuvarande eller tidigare bestämmelse att sökanden ska ta upp det som utbetalas vid likvidationen av Brandförsäkringsverket delvis eller i sin helhet till beskattning i den näringsverksamhet i vilken den försäkrade byggnaden ingår?

 

Fråga 2 b

Om svaret på fråga 2a innebär att utbetalat belopp ska tas upp delvis till beskattning önskar sökanden veta hur det skattepliktiga beloppet ska beräknas? I svaret på denna fråga önskas besked o vad som ska gälla både om sökanden har kännedom om under hur många år premien betalats och om sökanden trots utredning inte kan fastställa förhållandena kring premieinbetalningen.

 

Fråga 2c

Om svaret på fråga 2a innebär att utbetalat belopp ska tas upp helt eller delvis till beskattning önskar sökanden även veta vad svaret på den frågan och fråga 2b skulle ha blivit om sökanden kan visa att premie för försäkringen betalats före kommunalskattelagens tillkomst.

 

Fråga 2 d

Innebär det förhållandet att en privatbostad, enligt nu gällande regler, inte kan ingå i näringsverksamhet att utbetalning vid likvidationen avseende en försäkrad privatbostad inte är skattepliktig?

 

Fråga 3

 

Om svaret på fråga 1 avseende någon del av utbetalningen är nej, hur ska det som utbetalas vid likvidationen av Brandförsäkringsverket behandlas skattemässigt av sökanden? 

Skatterättsnämnden lämnade följande förhandsbesked.

 

"FÖRHANDSBESKED (avser samtliga frågor med undantag av fråga 2 c)

 

AB X ska beskattas enligt 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för viss del av återbetalningen i enlighet med vad som framgår av motiveringen. Utbetalningen till A är skattefri.

 

Beslut

 

Fråga 2 c avvisas.

 

Motivering

 

Förhandsbeskedet

 

Enligt 8 kap. 24 § första meningen IL är återbäringar och andra utbetalningar av överskott på grund av en försäkring skattefria, om premien för försäkringen inte får dras av. Särskilda regler om begränsning av avdrag för premier avseende vissa brandförsäkringar som tas för all framtid till att gälla viss andel av premien finns i 16 kap. 21 § IL. 

Det ömsesidiga skadeförsäkringsbolaget Brandförsäkringsverket har trätt i likvidation under år 2008. I enlighet med bolagsordningen ska bolagets behållna tillgångar skiftas till delägarna, dvs. försäkringstagarna, i bolaget vid tiden för likvidationsbeslutet. Dessa ska därvid få del av tillgångarna i förhållande till försäkringens premiereserv. 

Bolagets huvudsakliga försäkringsgren var att tillhandahålla allframtidsförsäkringar för brandskada för byggnader. Verksamheten påbörjades redan år 1782, som en del i Allmänna Brandförsäkringsfondens verksamhet. Den överfördes år 1828 till det nybildade Allmänna Brandförsäkringsverket för byggnader å landet som därefter fått sitt nuvarande namn Brandförsäkringsverket. Syftet har ända sedan verksamheten påbörjades varit att tillhandahålla en för all framtid gällande försäkring med fast, förskottsvis betald premie fördelad på ett bestämt antal terminer eller som en engångsbetalning mot viss rabatt. I mitten av 1800-talet fastställdes betalningstiden till 24 år men det har även senare förekommit försäkringar med premiebetalningar under kortare perioder och engångsbetalningar. 

En allframtidsförsäkring är bunden till en viss byggnad på en fastighet och följer fastigheten vid ägarbyten. Allframtidsförsäkringar kan inte längre tecknas hos Brandförsäkringsverket. De sista försäkringsavtalen slöts omkring år 1960. Bolagets verksamhet har härefter bestått i att förvalta och administrera beståndet av allframtidsförsäkringar samt att förvalta placeringstillgångar som härrör från denna försäkringsgren. 

Vid tidpunkten för ansökan fanns ungefär 9 400 allframtidsförsäkringar. Av dessa avser ca 3 300 byggnader som innehas av lantbrukare och ca 570 av bolag. Brandförsäkringsverkets uppgifter om försäkringstagarna begränsas till kännedom om försäkringstagarna (innehavarna av de försäkrade byggnaderna) och storleken på de "ursprungliga inbetalade premierna". Däremot saknas uppgifter om när och vid hur många tillfällen som premierna har inbetalats. Enligt årsredovisningen för år 2007 betalades premie i normalfallet i 24 år. 

Sökandena som är delägare, vill med ett antal frågor få klarlagt hur de skattemässigt ska behandla det som utbetalas vid likvidationen. 

A äger en jordbruksfastighet. På fastigheten finns bl.a. ett bostadshus och en ladugård. Båda byggnaderna är försäkrade med en allframtidsförsäkring hos Brandförsäkringsverket. Ladugården ingår i jordbruket och därmed i den näringsverksamhet som bedrivs av A på fastigheten. Bostadsfastigheten beskattas numera, efter skattereformen år 1990, som privatbostadsfastighet i inkomstslaget kapital. 

AB X äger en fastighet. På fastigheten finns bl.a. ett tidigare skolhus för vilket det finns tecknat en allframtidsförsäkring i Brandförsäkringsverket. Den före detta skolbyggnaden utgör i dag kontor och förråd som används i bolagets verksamhet. 

För båda sökandena gäller att de inte har kännedom om när försäkringen tecknades och hur betalda premier på allframtidsförsäkringen skattemässigt behandlades vid tecknandet av försäkringen. 

Sökandenas inställning är att beloppen som utbetalas är skattefria. Den begränsade avdragsrätten som förelegat för inbetalda premier anser sökandena inte ska förta skattefriheten enligt 8 kap. 24 § IL. 

Om Skatterättsnämnden skulle finna att bedömningen ska göras utifrån vad som skulle gälla i avdragshänseende enligt gällande regler i 16 kap. 21 § IL anser sökandena i första hand att endast fem procent av utbetalningen ska tas upp till beskattning och i andra hand maximalt fyrtio procent. En utbetalning avseende försäkring för privatbostadsfastigheter skulle då vara skattefri i sin helhet. 

Skatteverket anser i första hand att bedömningen ska ske utifrån nu gällande skatteregler och att skatteplikten på utbetalda belopp ska påverkas av storleken på avdragsrätten enligt 16 kap. 21 § IL. I konsekvens härmed är utfallande belopp på försäkringen avseende privatbostadsfastigheten inte skattepliktigt. 

Skatterättsnämnden gör följande bedömning. 

Enligt 8 kap. 24 § första meningen IL är som framgått återbäringar och andra utbetalningar av överskott på grund av en försäkring skattefria, om premien för försäkringen inte får dras av. Bestämmelsen överensstämmer med den år 1969 i 19 § första stycket sjunde ledet i kommunalskattelagen (1928:370), KL, införda regleringen - bortsett från justeringar av redaktionell art - varigenom bl.a. uttrycket premieåterbetalning tagits bort (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 102 och Lagrådets yttrande i del 3 s. 384-385). Den skillnad i tempus mellan lagtexten i KL - att "rätt till avdrag för premie inte förelegat" - och i IL torde vidare bero på att den tidsmässiga utgångspunkten i KL var taxeringen, medan i IL samma anknytning till händelsen under beskattningsåret i normalfallet beskrivs i presens (se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 494). 

Lagstiftningen år 1969 var en följd av en översyn av beskattningen av såväl skadeförsäkrings- som livförsäkringsrörelse. Målsättningen var att i möjligaste mån förenkla reglerna (se prop. 1969:120 s. 43 och 57). Bestämmelsen ifråga infördes i förtydligande syfte för att klargöra att en premieåterbetalning, dvs. återbäring i överskottsbeskattad skadeförsäkringsrörelse, skulle beskattas hos försäkringstagarna om de haft rätt till avdrag för premien (a. prop. s. 57). 

Åtgärden får ses mot bakgrund av att den ovisshet som rådde om huruvida dåvarande bestämmelser i KL omfattade återbäring inom skadeförsäkring, vilket hade lett till att ett flertal anstalter i stället för återbäring valt att ge exempelvis tillfälliga premierabatter utan motsvarande premiehöjning. Till skillnad från ett system med återbäring som skulle gynna samtliga försäkringstagare som möjliggjort återbäringen tillgodosåg tillfälliga premierabatter endast de aktuella försäkringstagarna (a. prop. s.48 f .). 

Villkoret för skattefrihet enligt IL att "premien för försäkringen inte får dras av" ger uttryck för att prövningen ska göras utifrån de regler som gäller vid beskattningsåret då återbetalning sker. Något krav i lagtexten på att ett faktiskt avdrag för premiebetalning ska prövas vid taxeringen ifråga finns inte. 

Den i förarbetena utryckta målsättningen att reglerna ska vara enkla att tillämpa får vidare anses ge stöd för en schablonmässig tillämpning. Även ändamålshänsyn talar för en sådan tolkning. 

Enligt 16 kap. 21 § IL om avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för utgifter för brandförsäkringar som tas för all framtid är avdragets storlek beroende på om premien enligt försäkringsavtalet ska betalas på en gång eller under ett bestämt antal år med lika stort belopp varje år. 

Om premien betalas på en gång ska bara fem procent av premien dras av. Detsamma gäller när premien betalas under högst fyra år. Om den ska betalas under en längre period, ska avdrag på motsvarande sätt göras för vart och ett av dessa år varvid andelen av den för året betalda premien ökar i enlighet med en sjugradig skala där den högsta nivån, 40 procent, avser det fall då premien ska betalas under minst 24 år från avtalets ingående. 

Mot bakgrund av det anförda bör enligt Skatterättsnämndens mening skattefriheten för återbetalningen enligt 8 kap. 24 § första meningen IL, "om premien för försäkringen inte får dras av", anses avhängig av hur stor andel av premien som enligt försäkringsavtalet skulle kunna dras av med stöd av 16 kap. 21 § IL. Om betalningsperiodens längd inte går att utröna får en engångsbetalning anses föreligga. I en sådan situation ska alltså återbetalningen anses skattefri till 95 procent. 

Härav följer att AB X ska beskattas för viss del av återbetalningen. Underlag för att ange hur stor andel som ska beskattas finns inte i ärendet. 

A:s försäkrade bostadsbyggnad är belägen på en privatbostadsfastighet. En premie för att försäkra bostadsbyggnaden får inte dras av. Utbetalningen till A är därför skattefri. 

Avvisningen  (fråga 2 c) 

Frågan bygger på ett hypotetiskt antagande och kan därför inte läggas till grund för ett förhandsbesked." 

 

Skiljaktig mening

 

Två ledamöter i Skatterättsnämnden var med instämmande av nämndens sekreterare skiljaktiga och anförde följande. 

"Enligt 8 kap. 24 § IL första meningen gäller att återbäringar och andra utbetalningar av överskott på grund av en försäkring är skattefria om premien för försäkringen inte får dras av. 

I ärendet är det fråga om återbetalning som grundas på tidigare inbetalda premier. Vår uppfattning är mot denna bakgrund att bedömningen ska ske utifrån vad som kan ha gällt vid tidpunkten för premiebetalningen. 

Vi utgår i den fortsatta bedömningen från att aktuella försäkringar omfattas av begränsningen i avdragsrätten för premier i 16 kap. 21 § IL. Reglernas innehåll är oförändrat sedan de infördes genom KL med anledning av Regeringsrättens avgörande RÅ 1927 ref. 12. 

Brandförsäkringspremier för allframtidsförsäkringar är till största delen en form av "kapitalinsats" som förräntas hos försäkringsbolaget. Avkastningen på "kapitalinsatsen" är avsedd att täcka den premie som annars löpande skulle ha betalats av försäkringstagaren. Enligt motiven skulle alternativet kunna ha varit att försäkringstagaren behållit kapitalet och kvittat den beskattningsbara avkastningen mot ett motsvarande avdrag för den på året belöpande premien på brandförsäkringen (prop. 1928:213 s. 258). 

Enligt vår mening är innebörden i det ovanstående att det i princip föreligger full avdragsrätt för premier även för allframtidsförsäkringar genom konstruktionen med den tysta kvittningen. 

Vad sökandena erhåller i återbetalning är dels den ursprungliga "kapitalinsatsen", dels del i överskottet som bildats genom avkastningen på kapitalet och som ansamlats hos försäkringsbolaget genom åren. Överskottet grundas på i princip avdragsgilla premier för försäkringstagarna. 

I enlighet med det ovan anförda föreligger skatteplikt för sökandena för återbetalningen med undantag för det belopp som enligt försäkringsbolagets beräkningar kvarstår av ursprungligen inbetalda premier. Den skattepliktiga återbetalningen ska tas upp som intäkt i det inkomstslag i vilket avdrag för premien förelegat (jfr prop. 1969:120 s. 57). 

Det innebär sammanfattningsvis att sökandena ska ta upp återbetalningarna i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller även för den återbetalning som A erhåller och som belöper på privatbostadsfastigheten." 

Kommentar: 

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet hos Regeringsrätten och begärt att det ska fastställas.

Tillägg. Skatteverket har 2010-10-28 återkallat sitt överklagande i Regeringsrätten. 

I förhandsbeskedet prövades vilka skattekonsekvenser som uppkommer för försäkringstagare när utskiftning från Brandförsäkringsverket görs dels till ägare av privatbostad för belopp som hänför sig till privatbostaden, dels till ägare av näringsfastighet för belopp som hänför sig till näringsfastigheten. 

Enligt förhandsbeskedet gäller, enligt Skatterättsnämndens bedömning, följande.

 

Privatbostad

 

Återbetalningen är skattefri.

 

Näringsfastighet

 

Bedömningen av i vilken utsträckning skattefrihet föreligger för återbetalningen görs utifrån de regler som gäller för hur stor andel av premien som enligt försäkringsavtalet skulle kunna dras av det år återbetalningen görs (8 kap. 24 § IL). 

Enligt 16 kap. 21 § IL om avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för utgifter för brandförsäkringar som tas för all framtid är avdragets storlek beroende på om premien enligt försäkringsavtalet ska betalas på en gång eller under ett bestämt antal år med lika stora

belopp varje år. Följande gäller.   

Det hela antal år från avtalets ingående under vilket premien ska betalas	Avdrag i procent av den för året betalda premien
högst fyra år	5 %
5 till och med 7 år	10 %
8 till och med 10 år	15 %
11 till och med 13 år	20 %
14 till och med 16 år	25 %
17 till och med 19 år	30 %
20 till och med 23 år	35 %
minst 24 år	40 %

Enligt förhandsbeskedet gäller, att om betalningsperiodens längd inte går att utröna får en engångsbetalning anses föreligga. I en sådan situation ska återbetalningen tas upp till beskattning med 5 % av erhållen betalning. 

Privatbostadsfastighet eller näringsfastighet?

 

Frågan om byggnad är privatbostadsfastighet eller näringsbyggnad avgörs av byggnadens skattemässiga karaktär det år betalningen erhålls.

 

Utskiftning för både privatbostadsfastighet och näringsfastighet

 

Om en ägare får utskiftade belopp som avser både privatbostad och näringsfastighet kommer vad som avser privatbostad skattemässigt att behandlas för sig enligt ovan, och vad som avser näringsbyggnad att behandlas för sig enligt ovan. I de fallen kommer

Brandförsäkringsverket enligt uppgift att informera mottagarna om vilket belopp som avser respektive byggnad.

 

Övrigt

 

En kortare information om skattefrågor i anslutning till förhandsbeskedet har nyhetsannonserats.