När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den omständigheten att en anställd person med utländsk arbetsgivare arbetar i sitt hem inte behöver innebära att en plats i den anställdes hem står till arbetsgivarens förfogande så att ett fast driftställe uppkommer. Men om den anställdes arbete i hemmet inte bara sker sporadiskt och det finns ett uttryckligt eller underförstått krav på att arbete ska utföras i hemmet anser Skatteverket att fast driftställe kan uppkomma. Ett sådant krav kan finnas när företaget inte tillhandahåller någon annan arbetsplats eller därför att den anställde inte flyttar till ett land där företaget bedriver verksamheten. Om den anställde däremot normalt arbetar på företagets kontor i utlandet men ibland väljer att arbeta i hemmet får det utländska företaget inte fast driftställe i Sverige.

Om den anställde arbetar i eget eller närståendes fåmansföretag ska möjligheten att själv bestämma var verksamheten ska bedrivas beaktas, och fast driftställe kan då uppkomma även om det inte finns ett uttryckligt eller underförstått krav.

2 Frågeställning

Med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Fråga har uppkommit om ett utländskt företag får fast driftställe i en anställds hem om arbete utförs där.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Utländska juridiska personer är begränsat skattskyldiga i Sverige (6 kap. 7 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). En utländsk juridisk person är bl.a. skattskyldig för inkomst från fast driftställe i Sverige (6 kap. 11 § IL). Även begränsat skattskyldiga fysiska personer är skattskyldiga för inkomst från fast driftställe i Sverige (3 kap. 17 och 18 §§ IL).

Definitionen av begreppet fast driftställe finns i 2 kap. 29 § IL. Enligt huvudregeln i första stycket avses med fast driftställe en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. För att underlätta tillämpningen av såväl intern rätt som skatteavtal bygger bestämmelsen på principerna i OECD:s modellavtal (prop.1986/87:30 s. 42). I rättspraxis har kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal använts vid tolkningen av intern rätt (se bl.a. RÅ 1998 not. 188 och RÅ 2009 ref. 91).

I RÅ 2009 ref. 91 gällde frågan bl.a. om ett utländskt företag fick fast driftställe i en fåmansföretagares bostad. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade följande.

”Verksamheten i det aktuella bolaget ska bestå av kapitalförvaltning. Någon särskild lokal för verksamheten finns inte. Bolaget ägs av en fysisk person som är bosatt i Sverige. Denne kommer själv att bedriva kapitalförvaltningen. Eftersom det uppgetts att ägaren kan komma att befinna sig i bostaden när han lämnar sina köp- och säljinstruktioner till banken saknas anledning att utgå från annat än att också övrigt arbete med kapitalförvaltningen åtminstone delvis kommer att utföras där.

Mot denna bakgrund får ägarens bostad i Sverige anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe.”

3.2 OECD:s modellavtal

3.2.1 Definitionen fast driftställe - huvudregeln

Definitionen av begreppet fast driftställe har en huvudregel i artikel 5 punkt 1 i OECD:s modellavtal. Den innebär att med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Vad som menas med plats, stadigvarande och affärsverksamhet förklaras närmare i kommentaren till artikel 5.

Plats

Uttrycket plats omfattar lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Om ett företag förfogar över ett visst utrymme kan en plats anses föreligga även om en lokal inte finns eller inte behövs för att bedriva företagets verksamhet. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över lokalen, anordningen eller anläggningen. Platsen kan också vara belägen i ett annat företags lokaler (punkt 4 i kommentaren till artikel 5).

Även om det inte krävs en rätt för ett företag att använda platsen betyder inte det att företagets fysiska närvaro alltid innebär att företaget har platsen till sitt förfogande. Som exempel nämns en försäljare som regelbundet besöker en större kunds kontor för att ta upp order av inköpschefen. I det fallet kan inte kundens lokaler anses stå till förfogande för säljarföretaget och dess anställda (punkt 4.2 i kommentaren). Inte heller när det gäller ett transportföretag med dagliga leveranser till lastkajen vid en kunds varuhus anses platsen vid lastkajen stå till transportföretagets förfogande eftersom transportföretagets närvaro där är mycket begränsad (punkt 4.4 i kommentaren).

Däremot när det gäller ett företag vars anställde under en längre period arbetar i ett annat företags lokal, kan den lokalen, om den står till den anställdes förfogande, utgöra ett fast driftställe för det första företaget (punkt 4.3 i kommentaren).

Stadigvarande

Platsen måste vara stadigvarande och normalt knuten till en viss geografisk punkt (punkt 5 i kommentaren till artikel 5). Företagets närvaro på platsen måste ha viss varaktighet och inte bara vara tillfällig, tumregeln är en tid av minst sex månader (punkt 6 av kommentaren).

Affärsverksamhet

Företaget måste bedriva hela eller delar av sin affärsverksamhet från den stadigvarande platsen. Verksamheten behöver inte vara av produktiv karaktär men det ska vara fråga om själva kärnan i företagets verksamhet i meningen att verksamheten ska vara väsentlig och betecknande för just det företaget (punkt 7 och 24 i kommentaren till artikel 5).

3.2.2 Förberedande och biträdande verksamhet

I artikel 5 punkt 4 i modellavtalet räknas det upp ett antal olika verksamheter som inte ska innebära att fast driftställe uppkommer, oavsett vad som uttryckts i huvudregeln i punkt 1. Där nämns bl.a. verksamhet som uteslutande är av förberedande och biträdande art (artikel 5 punkt 4 e, jfr diskussionen i RÅ 1998 not 188 om vad som uteslutande är förberedande och biträdande verksamhet).

4 Bedömning

4.1 Inledning

Detta ställningstagande behandlar frågan om när ett utländskt företag kan anses ha en plats i en anställds hem därför att arbete utförs där, d.v.s. när det finns en plats i den anställdes hem som kan utgöra en stadigvarande plats varifrån företagets affärsverksamhet bedrivs.

Om det utländska företaget inte får fast driftställe på grund av huvudregeln kan fast driftställe ändå finnas därför att den anställde anses vara en s.k. beroende representant för företaget, men den situationen behandlas inte här.

4.2 Plats till förfogande

4.2.1 Faktiska omständigheter

En förutsättning för att det ska uppkomma ett fast driftställe enligt huvudregeln är att det finns en plats som står till företagets förfogande. Det behöver inte vara något stort utrymme utan bedömningen får göras utifrån verksamhetens behov. Ett fast driftställe kan uppkomma utan att det finns ett formellt hyresavtal som utvisar att företaget har rätt att disponera platsen. Skatteverket anser emellertid att enbart den omständigheten att en anställd person arbetar hemma inte behöver innebära att en plats i den anställdes hem står till företagets förfogande så att ett fast driftställe uppkommer. En bedömning måste göras med hänsyn tagen till de faktiska omständigheterna i de enskilda fallen. Det räcker inte med att se till vad som eventuellt har avtalats muntligen eller skriftligen mellan företaget och den anställde. Det faktiska agerandet måste alltid beaktas, även om detta står i strid med vad som avtalats.

4.2.2 Det krävs viss omfattning på arbetet i hemmet

Skatteverket anser att kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal visar att det krävs viss närvaro för att ett fast driftställe ska uppkomma. Regelbundna besök på en större kunds kontor för att ta upp order eller dagliga leveranser till lastkajen vid ett varuhus är exempel på när fast driftställe inte anses uppkomma. Skatteverket anser att även när det gäller en anställds arbete i hemmet måste det göras en bedömning av hur mycket arbete som utförs där. Det går inte att exakt ange i vilken omfattning den anställde ska arbeta i hemmet för att arbetsgivaren ska anses ha ett fast driftställe, det är emellertid uppenbart att arbete i mycket begränsad omfattning inte är tillräckligt. Om den anställde arbetar i hemmet några enstaka timmar i veckan är omfattningen så begränsad att företaget enligt Skatteverkets uppfattning inte härigenom kan anses få en plats som står till dess förfogande. Om arbetet i hemmet däremot pågår under flera dagar per vecka är kravet på närvaro enligt Skatteverkets uppfattning uppfyllt och ett fast driftställe uppkommer då om övriga villkor är uppfyllda.

4.2.3 Hyra av kontorsrum

Skatteverket anser att när en plats kontinuerligt står till företagets förfogande uppkommer ett fast driftställe (om övriga villkor är uppfyllda) även om det inte bedrivs verksamhet där hela tiden. Om företaget hyr ett kontorsrum i en anställds hem kan således fast driftställe uppkomma även om den anställde inte arbetar där varje dag eller hela dagarna. Det är ingen skillnad jämfört med om företaget hyr ett rum i en kontorsbyggnad. Om kontinuitet uppkommer när företaget inte hyr något rum i den anställdes hem måste bedömas från fall till fall. När det gäller den här bedömningen anser Skatteverket inte att företaget hyr ett kontorsrum om företaget enbart betalar ersättning för särskild utrustning eller arbetsmaterial. Sådan ersättning kan däremot vara en indikation på att en underförstådd överenskommelse finns om att den anställde åtminstone till viss del ska arbeta hemma (jfr 4.3.1 under rubriken Underförstådd överenskommelse).

4.3 Finns arbetsplats på annat håll?

När företaget inte hyr ett kontorsrum i en anställds hem men den anställde ändå arbetar hemma får en bedömning göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. En omständighet att beakta är om företaget tillhandahåller någon arbetsplats på annat håll. Med arbetsplats avses här en plats som är funktionell i den meningen att arbetsuppgifterna ska kunna utföras därifrån.

4.3.1 Annan arbetsplats saknas

Uttrycklig överenskommelse

Företaget och en anställd kan uttryckligen ha kommit överens om att den anställde ska arbeta hemifrån. Om det inte enbart rör sig om sporadiskt arbete anser Skatteverket att företaget har en plats som står till dess förfogande.

Exempel 1Ett spanskt företag specialanpassar dataprogram utifrån kunders behov och önskemål. Företaget anställer A som bor i Sverige för detta arbete. Företaget har inga lokaler i Sverige utan företaget och A kommer överens om att A ska arbeta hemifrån. Oavsett om A inrättar ett särskilt kontorsrum eller inte anser Skatteverket att företaget har en plats i A:s hem som står till dess förfogande.

Underförstådd överenskommelse

Även om det inte finns en uttrycklig överenskommelse mellan företaget och den anställde kan det finnas en underförstådd överenskommelse om att arbete ska utföras i hemmet. Exempelvis kan ett arbete som i huvudsak bedrivs genom kundbesök vara av sådant slag att viss del av arbetet består av kontorsarbete av kvalificerad karaktär som inte kan utföras hos kunderna. Om företaget inte tillhandahåller någon lokal anser Skatteverket att utgångspunkten är att arbetet i så fall utförs i hemmet. Enbart ett påstående från företaget om att arbetet utförs på kaféer, i vänthallar eller liknande räcker inte för att anse att arbete inte utförs i hemmet. Om företaget tillhandahåller utrustning som är placerad i den anställdes hem kan det också visa att det finns en underförstådd överenskommelse om att den anställde ska arbeta hemifrån (jfr 4.2.3).

Exempel 2Ett utländskt företag har anställt B som säljare för att introducera företagets produkter och hitta kunder på den svenska marknaden. B får själv lägga upp arbetet med att hitta kunderna och presentera produkterna vilket kräver en hel del arbete vid sidan om kundbesöken. Detta arbete utför B hemifrån. Skatteverket anser att företaget har en plats i B:s hem som står till dess förfogande.

Exempel 3Även om det inte hade funnits en uttrycklig överenskommelse i exempel 1 ovan kan den omständigheten att företaget betalar utrustning som används vid arbetet i A:s hem visa att det finns en underförstådd överenskommelse om att arbetet ska utföras där. Det utländska företaget får då anses ha en plats i den anställdes hem som står till dess förfogande.

4.3.2 Annan arbetsplats finns

Om en anställd normalt arbetar i det utländska företagets lokaler i annat land medför inte den omständigheten att den anställde ibland arbetar hemma att företaget får fast driftställe i Sverige. Det gäller exempelvis situationer där varken företaget eller arbetets art kräver att den anställde arbetar hemifrån.

Exempel 4Ett danskt företag har kontor i Köpenhamn där C arbetar. C bor i Lund och dagpendlar till arbetet. Varje fredag väljer C att arbeta hemifrån sin bostad vilket tillåts av företaget. Skatteverket anser att det då normalt sett inte finns en plats i C:s bostad som står till det danska företagets förfogande.

Exempel 5Ett franskt företag har kontor i Paris där D arbetar. D bor i Stockholm och veckopendlar till Paris. Varje fredag väljer D att arbeta hemifrån sin bostad vilket tillåts av företaget. Skatteverket anser att det normalt sett inte finns en plats i D:s bostad som står till det franska företagets förfogande.

En helhetsbedömning måste emellertid göras av hur arbetet bedrivs. Den omständigheten att företaget har lokaler i annat land där den anställde skulle kunna arbeta är inte ett tillräckligt skäl för att anse att det inte finns en plats i den anställdes hem som står till företagets förfogande. Om den anställde faktiskt arbetar hemma och inte i företagets lokaler får det anses finnas en uttrycklig eller underförstådd överenskommelse om att arbetet ska utföras där och platsen i hemmet får anses stå till det företagets förfogande (jfr avsnitt 4.3.1). Detsamma gäller om den anställde utför arbete sporadiskt i företagets lokaler i det andra landet men regelmässigt arbetar i hemmet.

Exempel 6Även om förutsättningarna i exempel 3 ovan ändras så att det framgår att det finns fungerande kontorslokaler i Spanien där A skulle kunna arbeta så anser Skatteverket att en plats i A:s bostad står till företagets förfogande. A har valt att inte flytta till Spanien och företaget och A har gjort en överenskommelse om att A ska arbeta hemifrån. Om överenskommelsen inte är uttrycklig får den i vart fall anses vara underförstådd om A arbetar hemifrån. Samma sak gäller om A arbetar vid kontoret i Spanien ett fåtal dagar varje månad.

4.4 Stadigvarande

För att fast driftställe ska uppkomma krävs att det finns en stadigvarande plats som står till företagets förfogande och att affärsverksamheten bedrivs därifrån. I vissa fall är företagets närvaro så sporadisk att platsen inte kan anses stå till företagets förfogande (se avsnitt 4.2.2 och 4.3.1). Om platsen ska anses stå till företagets förfogande ska den göra det under så lång tid att affärsverksamheten kan bedrivas stadigvarande därifrån. I normalfallet krävs att verksamheten pågår i minst sex månader för att platsen ska anses stadigvarande. Arbetet i hemmet ska därför pågå under så lång tid. Det krävs dock inte dagligt arbete.

4.5 Affärsverksamhet ska bedrivas

För att det ska uppkomma ett fast driftställe krävs att hela eller delar av företagets affärsverksamhet (kärnverksamhet) bedrivs från den stadigvarande platsen. Det ska således inte vara fråga om verksamhet av uteslutande förberedande och biträdande art. Om arbete utförs i den anställdes hem måste det därför göras en bedömning om det är företagets kärnverksamhet som utförs där eller om arbetet ska anses vara av uteslutande förberedande och biträdande art. En bedömning måste göras av den anställdes arbetsuppgifter i sin helhet, vad som utförs i hemmet och hur det arbetet förhåller sig till företagets övriga verksamhet.

Försäljningsverksamhet anses normalt utgöra ett företags kärnverksamhet. Om det enda arbete som en försäljare utför i hemmet är administration av enklare karaktär bedrivs inte företagets kärnverksamhet från den anställdes hem (jfr. exempel 2).

4.6 Fåmansföretag

Om den anställde arbetar i ett eget eller närståendes fåmansföretag kan ytterligare aspekter behöva beaktas (jfr RÅ 2009 ref. 91). Den omständigheten att den anställde själv eller någon närstående bestämmer över hur verksamheten ska bedrivas och var den ska bedrivas är en faktor som ska vägas in i bedömningen av om verksamheten bedrivs i hemmet, men givetvis krävs att också övriga kriterier är uppfyllda.