Förseningsavgift vid bristfälliga uppgifter i inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter

1 Sammanfattning

En förseningsavgift ska tas ut om uppgifterna i en inkomstdeklaration eller i särskilda uppgifter är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning.

För att det ska anses uppenbart att en inkomstdeklaration inte kan läggas till grund för beskattning förutsätts bristerna framgå av inkomstdeklarationen, föregående års inkomstdeklaration eller kontrolluppgifter eller av skattedeklarationer. Motsvarande synsätt tillämpas för särskilda uppgifter.

Vid bristfällig redovisning i en inkomstdeklaration eller i särskilda uppgifter kan tre förseningsavgifter tas ut.

En förseningsavgift kan tas ut även om en komplettering inkommer innan Skatteverket påbörjat en utredning.

Att uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbart inte kan läggas till grund för beskattningen, innebär inte med automatik att de väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet vid bedömning av oriktig uppgift.

2 Frågeställning

Trots att en uppgiftsskyldig anses ha lämnat en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter kan uppgiftslämnandet ha stora brister. En förseningsavgift ska i en sådan situation tas ut om uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning.

Frågan är vilka förutsättningar som måste vara uppfyllda för att en eller flera förseningsavgifter ska kunna tas ut på denna grund.

3 Gällande rätt m.m.

Av praxis följer att en inkomstdeklaration anses föreligga om den lämnats på ett fastställt formulär, undertecknats av den deklarationsskyldige eller behörig företrädare och innehåller åtminstone någon beloppsmässig uppgift till ledning för beskattningen (prop. 2010/11:165 s. 929, RÅ 1951 Fi 1436, RÅ 1955 ref. 32 och RÅ 1975 ref. 4). Någon motsvarande praxis finns inte rörande särskilda uppgifter (se dock nedan under avsnitt 4.1).

En förseningsavgift ska tas ut om en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har lämnats i rätt tid. Beroende på förseningens längd kan upp till tre förseningsavgifter tas ut (48 kap. 1 och 7 §§ skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

En inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter anses inte heller lämnad om uppgifterna i inkomstdeklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen. Även i en sådan situation kan upp till tre förseningsavgifter tas ut (48 kap. 1, 2 och 7 §§ SFL).

I 51 kap. 1 § SFL finns bestämmelser om befrielse från bl.a. förseningsavgift.

Beslut om förseningsavgift ska meddelas inom två år från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (52 kap. 2 § SFL).

Om en näringsidkare inte har lämnat blankett N1/N2 anser Högsta förvaltningsdomstolen att en självdeklaration haft ett så bristfälligt innehåll att den uppenbarligen inte varit ägnad att ligga till grund för taxering (RÅ 2003 not. 165). Däremot anser domstolen att en självdeklaration inte anses så bristfällig att förseningsavgift ska tas ut om en delägare i ett handelsbolag inte lämnar blankett N3A (RÅ 2003 ref. 62 och RÅ 2003 not. 165). I de aktuella fallen hade resultatet av näringsverksamheten respektive resultaten från handelsbolagen redovisats i självdeklarationerna.

Av förarbetena framgår att bristerna ska vara grava och uppenbara för att en förseningsavgift ska kunna tas ut. Väsentliga uppgifter måste saknas och bristfälligheten ska innebära att en meningsfull granskning inte kan påbörjas. Så kan t.ex. vara fallet när en deklaration avseende näringsverksamhet saknar utdrag ur räkenskaperna eller när deklarationen bara innehåller någon enstaka beloppsmässig uppgift (skaldeklaration) och en upplysning om att deklarationen ska kompletteras senare (prop. 1991/92:43 s. 85 och 112 samt prop. 2010/11: 165 s. 929).

4 Bedömning

4.1 En effektiv granskning

På samma sätt som det är viktigt för Skatteverkets granskningsarbete att inkomstdeklarationer och särskilda uppgifter lämnas i rätt tid är det viktigt att de inkomstdeklarationer och särskilda uppgifter som lämnas inte har så bristfälligt innehåll att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för ett beskattningsbeslut. I båda fallen förorsakas Skatteverket väsentligt merarbete. En förutsättning för ett effektivt granskningsarbete är därför att behövligt material finns till handa i rätt tid. Förseningsavgifter syftar bl.a. till att täcka de administrativa merkostnader som föranleds av att deklarationer eller särskilda uppgifter inte lämnas i rätt tid.

Även om en uppgiftsskyldig lämnar en komplettering innan Skatteverket uppmärksammat bristerna ska förseningsavgift tas ut. Det saknas skäl att se annorlunda på denna situation än den när en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter över huvud taget inte har lämnats i rätt tid.

I avsnitt 3 ovan framgår den praxis som gäller för att en inkomstdeklaration ska anses föreligga. Motsvarande praxis finns inte för särskilda uppgifter, men det saknas skäl att inte tillämpa samma principer som gäller för inkomstdeklarationer. En skillnad är dock att endast vissa särskilda uppgifter ska undertecknas (38 kap. 2 § SFL).

4.2 Hur ska bristerna i uppgiftslämnandet framgå?

I vissa fall framgår det redan av en lämnad inkomstdeklaration att den är uppenbart bristfällig. Så kan t.ex. vara fallet om det finns ett redovisat resultat av en näringsverksamhet samtidigt som det saknas en NE-bilaga. Ett annat exempel kan vara att ett aktiebolag i inkomstdeklarationen upplyser om att räkenskapsschema och skattemässiga justeringar kommer att lämnas senare.

Förseningsavgift kan dock tas ut även om bristfälligheten inte direkt går att utläsa av inkomstdeklarationen. Därför kan en förseningsavgift tas ut om bristfälligheten framgår av

– föregående års inkomstdeklaration,

– kontrolluppgifter, eller

– redovisning av mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter i skattedeklarationer.

Motsvarande gäller för särskilda uppgifter.

Exempel: bristerna framgår av annat än inkomstdeklarationen

En inkomstdeklaration innehåller endast uppgifter om den deklarationsskyldiges inkomster i inkomstslagen tjänst och kapital. Uppgifter om näringsverksamhet saknas. Däremot framgår av föregående års inkomstdeklaration att den deklarationsskyldige bedriver näringsverksamhet och detta bekräftas också av att det under beskattningsåret har redovisats mervärdesskatt i skattedeklarationer.

4.3 När är uppgifterna så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning?

Brister vid redovisning av näringsverksamhet

I följande situationer får uppgifterna anses vara så bristfälliga att en förseningsavgift ska tas ut. Uppräkningen är inte uttömmande. (För brister i t.ex. ett räkenskapsschema som lämnas av handelsbolag, se nedan angående särskilda uppgifter.)

– Räkenskapsschema alternativt NE-bilaga har utelämnats i en juridisk eller fysisk persons inkomstdeklaration, där det av inkomstdeklarationen kan utläsas att den uppgiftsskyldige bedrivit näringsverksamhet. Det saknar betydelse om det i inkomstdeklarationen finns en upplysning om att komplettering ska inkomma senare.

– Räkenskapsschema alternativt NE-bilaga har utelämnats i en fysisk eller juridisk persons inkomstdeklaration, där det t.ex. av skattedeklarationer framgår att näringsverksamhet bedrivits under beskattningsåret.

– Räkenskapsschema alternativt NE-bilaga har lämnats, men det framstår som uppenbart att redovisningen är gravt ofullständig. Som exempel kan nämnas att det finns ett antal redovisade nollor samtidigt som det av föregående års inkomstdeklaration och beskattningsårets skattedeklarationer framgår att redovisningen är ofullständig.

Brister vid redovisning av annat inkomstslag än näringsverksamhet

Även när det gäller andra inkomstslag än näringsverksamhet kan det finnas situationer då en inkomstdeklaration är så bristfällig att det finns förutsättningar för att ta ut en förseningsavgift. I många fall finns det dock i dessa situationer kontrolluppgifter, underrättelser om fastighetsavyttringar m.m. som innebär att en meningsfull granskning kan påbörjas. Ett exempel på en situation när frågan om förseningsavgift kan aktualiseras trots att det finns kontrolluppgifter är när det är fråga om ett mycket stort antal avyttringar av aktier som inte har redovisats.

Särskilda uppgifter

Även särskilda uppgifter kan innehålla stora brister, vilka bl.a. kan framgå av de särskilda uppgifter som lämnats föregående år.

För handelsbolag gäller enligt skatteförfarandelagen, i motsats till vad som gällde tidigare, att ett räkenskapsschema, skattemässiga justeringar och delägaruppgifter utgör särskilda uppgifter även när handelsbolaget är skyldigt att lämna inkomstdeklaration (prop. 2010/11:165 s. 832). Om det finns grava brister i ett handelsbolags räkenskapsschema ska därför förseningsavgift tas ut på grund av bristfällig särskild uppgift. Om ett handelsbolag inte har lämnat särskilda uppgifter ska däremot en förseningsavgift tas ut på grund av att särskild uppgift inte lämnats i rätt tid (48 kap. 1 § SFL).

4.4 Flera förseningsavgifter

Beroende på hur lång tid som gått innan skyldigheten att lämna inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter fullgjorts kan upp till tre förseningsavgifter tas ut (48 kap. 7 § SFL). Denna bestämmelse tillämpas även när förseningsavgift tas ut med stöd av 48 kap. 1 och 2 §§ SFL.

Exempel: en fysisk person kompletterar deklarationen

I en fysisk persons inkomstdeklaration finns en upplysning om att räkenskapsschema kommer att lämnas in senare. Lämnas kompletteringen den 15 augusti ska två avgifter tas ut.

4.5 Befrielse från förseningsavgift

I varje enskilt fall ska Skatteverket pröva om det framkommit omständigheter som innebär att hel eller delvis befrielse från förseningsavgift ska ske.

4.6 Föreligger en oriktig uppgift om en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter är så bristfälliga att en förseningsavgift kan tas ut?

Skattetillägg ska tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning (49 kap. 4 § SFL). En uppgift ska dock inte anses vara oriktig om den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (49 kap. 5 § SFL). I ett sådant fall har det nämligen uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket.

Att förseningsavgift ska tas ut därför att uppgifterna i en inkomstdeklaration eller i särskilda uppgifter är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattning är i sig inte avgörande vid bedömningen av om det har lämnats en oriktig uppgift. Förklaringen till detta är att bedömningarna grundar sig på olika omständigheter.

Exempel 1: en fysisk person har inte redovisat näringsverksamhet

En fysisk person A har i sin inkomstdeklaration endast redovisat inkomster i inkomstslagen tjänst och kapital. Av föregående års inkomstdeklaration och lämnade skattedeklarationer framgår dock att A bedrivit näringsverksamhet under beskattningsåret. I detta fall kan förseningsavgift tas ut på grund av bristfälliga uppgifter. Däremot har någon särskild utredningsskyldighet inte uppkommit rörande den inte redovisade näringsverksamheten, eftersom det av A:s inkomstdeklaration för beskattningsåret inte framgår att A skulle ha redovisat inkomst av näringsverksamhet. A har därför lämnat en oriktig uppgift.

Exempel 2: ett bolag redovisar näringsverksamhet men upplyser att räkenskapsschema lämnas senare

Aktiebolaget B har redovisat inkomst av näringsverksamhet med 50 000 kr och upplyst om att räkenskapsschema och skattemässiga justeringar kommer att lämnas senare. Förutsättningar föreligger för att ta ut förseningsavgift. När bolaget efter Skatteverkets förfrågan kompletterar sin deklaration uppgår inkomst av näringsverksamhet till 500 000 kr. Skattetillägg kan då tas ut på grund av oriktig uppgift eftersom det av inkomstdeklarationen för beskattningsåret inte finns någon uppgift som antyder att det redovisade resultatet skulle vara fel.

Att Skatteverket utreder bristerna i exempel 1 och 2 har sin grund i den allmänna utredningsskyldigheten som framgår av 40 kap. 1 § SFL.